Odnosząc się do tych twierdzeń organ pierwszej instancji wskazał, iż w punkcie 1 Załącznika ustawodawca wskazując na tory jako element infrastruktury kolejowej wymienił również elementy dodatkowe torów, czyli rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek. Nie wymienił natomiast kozła oporowego jako elementu torów, zatem kozioł oporowy nie może zostać zaliczony do elementów infrastruktury kolejowej.
Jak wyjaśnił organ pierwszej instancji, kozioł oporowy to konstrukcja budowlana umieszczona na końcu toru kolejowego, mająca za zadanie uniemożliwić wyjechanie z toru. Stosowany tam, gdzie kończy się tor, np. na bocznicach, torach ładowni czy stacjach czołowych. Kozły oporowe stanowią zakończenie torów żeberkowych, tj. takich, które z innymi torami łączą się tylko z jednego końca (tory wyciągowe, porządkowe, żeberka ochronne itp.). Kozioł oporowy amortyzuje działanie siły w przypadku najechania nań taboru, zasadniczo przez zahamowanie pojazdu przy jego wjeździe na warstwę żwirowej zasypki (bądź też piasku). Zasypka ta zabezpiecza przed uszkodzeniem zarówno pojazd i ładunek, jak i również sam kozioł.
Z powyższego wynika, iż kozioł oporowy stanowi integralną część toru kolejowego, jednakże nie podlega zwolnieniu od podatku od nieruchomości, ponieważ nie został wymieniony w Załączniku Nr 1 do u.t.k. jako element infrastruktury kolejowej.
Mając to na względzie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, iż katalog zawarty w Załączniku nr 1 do ustawy o transporcie kolejowym, do którego odsyła art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. ma charakter zamknięty. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystają jedynie te elementy infrastruktury kolejowej, które zostały w nim wskazane. Będące przedmiotem sporu place składowe, system kanałów odwadniających, ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową, wieże oświetleniowe, kozioł oporowy nie zostały w nim wymienione, a zatem nie korzystają ze zwolnienia. Ze zwolnienia nie korzystają również grunty, stanowiące drogi dojazdowe do placów składowych A i B. Podatnik nie posiada bowiem ramp towarowych, a z pkt 7 załącznika Nr 1 do ustawy wynika, że zwolnieniem objęto rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych.
W dalszej kolejności organ odwoławczy ustosunkował się do stanowiska Spółki, iż Załącznik nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem Załącznika 1 do Dyrektywy parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (dalej: dyrektywa kolejowa). Zdaniem podatnika prawodawca unijny wyraźnie wskazuje, że niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 do dyrektywy kolejowej stanowią katalog otwarty (m.in. w odniesieniu do infrastruktury z pkt 4 załącznika do u.t.k). Wynika to z tego, że w załączniku 1 dyrektywy kolejowej kilkukrotnie pojawia się wyrażenie itd. ( w wersji angielskiej użyto zwrotu etc.) W związku z tym nie można - zdaniem podatnika - interpretować załącznika nr 1 do u.t.k. poprzez uznanie, iż zawarty w nim katalog ma charakter zamknięty. Stałoby to w sprzeczności z celem, który przyświecał prawodawcy unijnemu w związku z uchwaleniem przepisów dyrektywy kolejowej. Brzmienie przepisu dyrektywy pozwała na uznanie, że katalog elementów infrastruktury kolejowej z załącznika 1 u.t.k ma charakter otwarty.
Organ odwoławczy nie podzielił tej argumentacji. Jak podniósł, w uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej wskazano, iż celem projektowanej nowelizacji jest dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie.
Ponadto ustawa:
- uzupełnia zmiany wdrażające dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2008/57/WE Z dnia 17 czerwca 2008 r. w sprawie interoperacyjności systemu kolei we Wspólnocie (Dz. Urz. UE L 191 z 18.07.2008, str. 1, z późn. zm.);
- wprowadza w ustawie o transporcie kolejowym zmiany o charakterze porządkującym i doprecyzowującym, nie mające charakteru wdrożenia przepisów prawa unijnego. Definicję infrastruktury ujednolicono z definicją zawartą w dyrektywie 2012/34/UE: - wprowadzono odesłanie do nowego załącznika nr 1 do ustawy, który wzorem dyrektywy określa składniki infrastruktury kolejowej (w sposób bardziej uporządkowany niż dyrektywa);
- eliminuje wzajemne definiowanie infrastruktury kolejowej przez obszar kolejowy oraz obszaru kolejowego przez infrastrukturę kolejową - pozostawiono definiowanie obszaru kolejowego przez infrastrukturę kolejową.
Z cytowanego wyżej przepisu art. 4 pkt 1 i załącznika Nr 1 do u.t.k. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2017 r. wynika, że katalog elementów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej ma charakter zamknięty. Oznacza to, że nie jest możliwe stosowanie interpretacji rozszerzającej i zastosowanie zwolnienia od podatku od nieruchomości elementów (stanowiących przedmiot opodatkowania), które nie zostały w tym katalogu wymienione.
Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Z akt sprawy wynika bowiem, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, a następnie ocenił na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W uzasadnieniu zaskarżonej odwołaniem decyzji organ odniósł się do wszystkich dowodów i twierdzeń przedstawianych przez Spółkę w toku postępowania.
W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego - doradcę podatkowego zarzuciła:
1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że Spółka nie ma prawa skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, ponieważ nazwy niektórych z budowli Spółki nie zostały wprost wymienione w Załączniku nr 1 do u.t.k. (przede wszystkim poprzez uznanie, że place składowe A i B, droga dojazdowa, sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową, wieże oświetleniowe oraz kozioł oporowy nie są elementami infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.), co w konsekwencji prowadziło do odmowy przyznania Spółce zwolnienia w podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l.;
2. naruszenie przepisów o postępowaniu podatkowym, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:
a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i z art. 191 O.p. poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego związanego z brakiem weryfikacji przeznaczenia oraz faktycznego użycia budowli będących przedmiotem sporu (w szczególności w drodze oględzin miejsca, w którym znajdują się i są wykorzystywane sporne budowle), co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny, czy budowle te mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości;
b) art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełne i nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na braku odniesienia się do wszystkich twierdzeń przedstawionych przez Spółkę w ramach postępowania oraz ograniczenie się w uzasadnieniu do wskazania, że organ odwoławczy zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, przez co skarżącej ograniczono zakres prawa do kontroli sądowo-administracyjnej decyzji odwoławczej;
c) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy organ odwoławczy powinien uchylić tę decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie od organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
Motywując naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i c u.p.o.l. skarżąca podniosła, że organ odwoławczy dokonał błędnej interpretacji zwolnienia wyrażonego w ww. przepisie, a tym samym bezzasadnie odmówił Spółce prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości budowli stanowiących infrastrukturę kolejową.
Jak wskazała, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która:
a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub
b) jest wykorzystywana do przewozu osób lub
c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm;
W celu zastosowania zwolnienia grunty, budynki i budowle powinny:
- wchodzić w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.,
- być udostępniane przewoźnikom kolejowym, wykorzystywane do przewozu osób lub tworzyć linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Infrastruktura kolejowa Spółki korzysta ze zwolnienia w związku z tym, że jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm, co nie jest sporne.
Natomiast przedmiotem sporu w sprawie jest ocena, czy zwolnione przez Spółkę budowle wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Organ uznał, że następujące budowle nie stanowią infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a tym samym nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a lub c u.p.o.l.:
1. Place składowe A i B,
2. Droga dojazdowa,
3. System kanałów odwadniających (sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, sieć kanalizacji deszczowej),
4. Ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową,
5. Wieże oświetleniowe,
6. Kozioł oporowy.
Zgodnie z art. 4 pkt 1 u.t.k. za infrastrukturę kolejową uznaje się elementy określone w Załączniku 1 do u.t.k., którego brzmienie autor skargi przytoczył. Podtrzymał wyrażone uprzednio stanowisko, że Załącznik nie spełnia wymogów transpozycyjnych w związku z brzmieniem Załącznika 1 do Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (dyrektywa kolejowa). Prawodawca unijny wyraźnie wskazuje, że niektóre z wyliczeń elementów infrastruktury kolejowej z Załącznika 1 do dyrektywy kolejowej stanowią katalog otwarty (m. in. w odniesieniu do infrastruktury z pkt 4 Załącznika do u.t.k.). Wynika to z tego, że w załączniku 1 dyrektywy kolejowej kilkukrotnie pojawia się wyrażenie itd. (w wersji angielskiej użyto zwrotu etc.). W związku z tym nie można przyjąć, że zawarty w Załączniku katalog ma charakter zamknięty. Stałoby to w sprzeczności z celem, który przyświecał prawodawcy unijnemu w związku z uchwalaniem przepisów dyrektywy kolejowej.
Jak zauważyła skarżąca, w uzasadnieniu do ustawy o zmianie ustawy o transporcie kolejowym oraz niektórych innych ustaw z dnia 16 listopada 2016 r. (Dz.U. z 2016 r. poz. 1923), która wprowadziła do pojęcie infrastruktury kolejowej z art. 4 pkt 1 w obowiązującym brzmieniu, wskazano: "Celem projektowanej nowelizacji jest dostosowanie krajowych norm prawnych w zakresie transportu kolejowego do zmiany prawa Unii Europejskiej wprowadzonej postanowieniami dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z dnia 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz. Urz. UE L 343 z 14.12.2012, str. 32) (...)". Nie sposób zatem interpretować katalogu z Załącznika nr 1 bez odniesienia się do brzmienia dyrektywy kolejowej. Katalog z dyrektywy ma charakter otwarty, co oznacza, że transpozycja postanowień dyrektywy kolejowej do polskiego porządku prawnego jest wadliwa. Z powyższych powodów Spółka nie zgadza się z twierdzeniem, jakoby katalog uregulowany w Załączniku należało interpretować w ten sposób, że ma on charakter zamknięty.
Spółka wskazała na ugruntowane orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące powoływania się przez podatnika na postanowienia dyrektyw unijnych. Przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 847/11 wskazał, że: "Jeżeli konkretny przepis dyrektywy jest wystarczająco jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, jednostka może powołać się przed sądem krajowym bezpośrednio na ten przepis, wywodząc z niego korzystne dla siebie skutki".
Zdaniem skarżącej brzmienie przepisu dyrektywy pozwala jej na wywodzenie z niego korzystnych dla siebie skutków, tj. uznania, że katalog elementów infrastruktury kolejowej z Załącznika ma charakter otwarty. To zaś oznacza, że przy ocenie czy dany element stanowi infrastrukturę kolejową nie można ściśle ograniczać się do nomenklatury przyjętej w Załączniku. O powyższym świadczą również niektóre terminy użyte w definicji infrastruktury kolejowej przez polskiego i unijnego prawodawcę. Przykładowo w pkt 6 załącznika nr 1 do 1 do u.t.k. wskazano, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m. in. perony. Interpretacja przyjęta przez organ prowadzi do tego, że jakakolwiek część peronu (np. budowla traktowana przez dany podmiot jako odrębny środek trwały) nie mogłaby skorzystać ze zwolnienia jako element niestanowiący infrastruktury kolejowej w myśl Załącznika. Prawodawca unijny w dyrektywie kolejowej oraz ustawodawca krajowy posłużyli się w u.t.k. ogólnymi określeniami mającymi zdefiniować elementy infrastruktury kolejowej. Jest to spowodowane tym, że wymienienie dokładnych nazw (które w zależności od przyjętego nazewnictwa danego podmiotu mogą się różnić) wszystkich potencjalnych elementów infrastruktury kolejowej byłoby bezcelowe i niemożliwe.
Skarżąca wyraziła pogląd, iż w określonych przypadkach wykładnia celowościowa przepisów w zakresie zwolnień podatkowych jest możliwa. Zwolnienia od podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej udostępnianej przewoźnikom kolejowym mają na celu m. in. umożliwienie rozwoju rynku transportu kolejowego towarów (przede wszystkim ze względu na jego szybkość, bezpieczeństwo oraz wpływ na środowisko naturalne). Ponadto przepisy u.t.k. w zakresie infrastruktury kolejowej są stanowione w oderwaniu od zwolnienia uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Interpretowanie regulacji Załącznika z pominięciem wykładni celowościowej może zniweczyć cel przyświecający zwolnieniu z podatku od nieruchomości infrastruktury kolejowej (uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l.
Z tych powodów Spółka stwierdziła, że katalogowi z Załącznika można przypisać otwarty charakter, nawet jeżeli w ten sposób dochodzi do użycia wykładni celowościowej w odniesieniu do regulacji w zakresie ulg i zwolnień podatkowych. Podobne stanowisko można odnaleźć wśród przedstawicieli doktryny prawa podatkowego, które powołała na str. 8 i 9 skargi (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 162-163).
Dalej Spółka przedstawiła swoje stanowisko w kwestii konkretnych budowli, które według organów podatkowych nie mogą korzystać ze zwolnienia.
Co do kozła oporowego skarżąca stwierdziła, że każdy kozioł oporowy jest integralną częścią toru kolejowego. Wyodrębnienie kozła oporowego z toru nr 301 wynika z tego, że Spółka ma w planach rozbudowę wskazanego toru. Wskazaną interpretację potwierdza wykładnia językowa pojęcia "kozioł oporowy". Według Słownika Języka Polskiego PWN "kozioł oporowy" to wygięte do góry szyny na końcu ślepego toru kolejowego, połączone belką zabezpieczające tabor przed stoczeniem się z szyn. Powyższe oznacza, że każdy tor, ze względów bezpieczeństwa, powinien być zabezpieczony kozłem oporowym. W ocenie Spółki kozioł oporowy należy do kategorii infrastruktury kolejowej wymienionej w pkt 1 Załącznika jako część toru kolejowego. Jak podkreśliła, nie można odmawiać zwolnienia elementom infrastruktury kolejowej jedynie dlatego, że ich wewnętrzna nazwa przyjęta przez dany podmiot, nie znajduje się w katalogu z Załącznika. Brak bezpośredniego powołania nazwy "kozioł oporowy" w Załączniku nie oznacza zatem, że jako część toru kolejowego, kozioł oporowy nie stanowi elementu infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k.
Następnie Spółka podniosła, iż w Załączniku wskazano, że do infrastruktury kolejowej należy zaliczyć m. in. systemy kanałów i rowów odwadniających. Ustawodawca użył liczby mnogiej celowo, jednoznacznie przesądzając o tym, że istnieją różne systemy kanałów i rowów odwadniających. Takimi systemami bez wątpienia są sieci kanalizacyjne: deszczowo-sanitarne oraz deszczowe. Zdaniem strony użyte przez ustawodawcę określenie "systemy kanałów i rowów odwadniających" jest na tyle szerokie, że sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna oraz sieć kanalizacji deszczowej wpisuje się w jej zakres. Jej zdaniem, wymienione sieci kanalizacyjne tworzą wraz z odpowiednimi elementami system kanałów i rowów odwadniających. W związku z tym powinny zostać uznane za infrastrukturę kolejową.
Spółka wskazuje przy tym, że obie sieci kanalizacyjne służą odprowadzaniu nadmiaru wody deszczowej i są usytuowane w pobliżu elementów infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k. Zgodnie z § 46 rozporządzenia odwodnienie polega na zbieraniu wód powierzchniowych i podziemnych z terenu i urządzeń kolejowych i odprowadzeniu ich do odbiorników naturalnych lub sztucznych. Sieci kanalizacyjne zwalniane przez Spółkę pełnią właśnie taką rolę.
Co do ogrodzenie zewnętrznego wraz z bramą wjazdową skarżąca powołała pkt 8 Załącznika, w którym wskazano, że w skład infrastruktury kolejowej, po spełnieniu określonych warunków, wchodzą m. in. drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne. Jej zdaniem, brama wjazdowa jest nieodłącznym elementem ogrodzenia. W związku z tym stanowi ona ogrodzenie, pomimo że została wyodrębniona dla celów prowadzenia EŚT. Ponadto w ocenie Spółki nie istnieje ogrodzenie bez miejsca, dzięki któremu da się wjechać lub wyjechać z ogrodzonego terenu (np. brama, furtka, drzwi). W związku z tym brama jako część składowa ogrodzenia, stanowi element infrastruktury kolejowej wymieniony w pkt 8 Załącznika. Brama wjazdowa dla celów podatku dochodowego jest traktowana jako odrębny środek trwały w stosunku do ogrodzenia, co nie zmienia faktu, że stanowi ona część ogrodzenia i jako taka jest elementem infrastruktury kolejowej w rozumieniu Załącznika. Spółka podkreśliła, że ogrodzenie wraz z bramą wjazdową zapewnia wydzielenie terenu, na którym świadczy ona na rzecz przewoźników kolejowych niektóre z usług będące przedmiotem jej działalności. Należy zatem uznać, że sporne ogrodzenie wraz z bramą wjazdową są elementami przeznaczonymi do:
- zarządzania i utrzymania linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, - obsługi przewozu osób lub rzeczy.
Spółka nie uznaje ogrodzenia wraz z bramą wjazdową za część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej. Z załącznika nr 1 wyraźnie bowiem wynika, że elementami infrastruktury kolejowej są również składniki przeznaczone do zarządzania i utrzymania linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej oraz obsługi przewozu osób lub rzeczy. Organ błędnie z kolei zinterpretował pojęcie infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., przez co nie jest w stanie dokonać prawidłowej oceny możliwości zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a-c u.p.o.l.
Podobnie Spółka wskazała, że wieże oświetleniowe stanowią system oświetleniowy do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa. Strumienie światła generowane przez wieże oświetleniowe są niezbędne do utrzymania ruchu kolejowego, jak również podnoszą jego bezpieczeństwo. Zdjęcia wież oświetleniowych, na których widać, że są one usytuowane w bezpośrednim sąsiedztwie udostępnianych torów kolejowych zostały przesłane do organu. Jednocześnie strona zauważyła, że nie ma wymogu by w procedurze uzyskiwania np. świadectwa bezpieczeństwa, wyszczególniać poszczególne środki trwałe (w tym wieże oświetleniowe). We wniosku o wydanie świadectwa bezpieczeństwa zgłasza się całą bocznicę kolejową, której w zależności od decyzji Prezesa UTK, zostaje lub nie zostaje przyznane świadectwo bezpieczeństwa. Spółka podkreśliła, że dwie wieże oświetleniowe są jedynymi tego typu budowlami w jej posiadaniu, stanowiącymi system oświetleniowy zapewniający bezpieczeństwo związane z prowadzonym na terenie Spółki ruchem kolejowym. Ich odległość od torów wcale nie oznacza, że stają się one bezużyteczne dla celów prowadzenia ruchu kolejowego. Jak tylko dany skład kolejowy wjeżdża na teren Spółki, wieże oświetleniowe są włączane. Dzięki temu oświetlane są nie tylko tory kolejowe, ale również teren wokół nich. Dzięki temu zwiększa się bezpieczeństwo osób poruszających się po terenie Spółki (pracownicy, maszyniści etc.). Jednocześnie wieże oświetleniowe są niezbędne dla zarządcy do utrzymania infrastruktury kolejowej w odpowiednim stanie technicznym (przeglądy, remonty, konserwacje etc.).
Wieże oświetleniowe położone na działkach [...] I [...]stanowią system oświetleniowy przeznaczony do celów ruchu kolejowego I bezpieczeństwa. Jest on przeznaczony do zarządzania i utrzymania bocznicy kolejowej oraz obsługi przewozu rzeczy. Jednocześnie jest on udostępniany przewoźnikom kolejowym w ramach usług świadczonych na ich rzecz. W świetle powyższego wieże oświetleniowe są infrastrukturą kolejową w rozumieniu UTK, która spełnia warunki niezbędne do zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Z kolei droga dojazdowa wykazana w deklaracji stanowi m. in. drogę dowozu i odwozu towarów od placów składowych A i B do dróg publicznych i jako taka powinna korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Jest to również droga technologiczna (wewnętrzna), która umożliwia korzystanie z infrastruktury kolejowej Spółki i jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Jest ona zatem elementem infrastruktury kolejowej również z Załącznika 1 pkt 8. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN termin "technologia" oznacza m. in. metodę przeprowadzania procesu produkcyjnego lub przetwórczego. Należy zatem przyjąć, że droga technologiczna to element, który służy do przeprowadzenia określonego procesu w związku z prowadzoną działalnością techniczną, produkcyjną, specjalistyczną, etc. Jednocześnie zgodnie z u.t.k. przewóz technologiczny to przejazd wykonywany na potrzeby zarządcy infrastruktury w celu jej budowy, naprawy, utrzymania, nadzoru bądź usuwania awarii. Zdaniem Spółki oznacza to, że droga technologiczna może być wykorzystywana m. in. do naprawy, utrzymania, nadzoru lub usuwania awarii infrastruktury kolejowej.
Droga dojazdowa przebiega przez działki [...], [...], [...] oraz [...], a swój początek ma w miejscu wjazdu na teren Spółki z drogi publicznej (poprzez wewnętrzną drogę należącą do zarządcy infrastruktury kolejowej – E sp. z o.o.). Droga dojazdowa pozwala dotrzeć do wielu obiektów infrastruktury kolejowej posiadanych przez Spółkę (w tym m. in. torów kolejowych i placów składowych). Droga służy m. in. do transportu samochodowego towarów transportowanych przez przewoźników kolejowych z/do drogi publicznej oraz umożliwia zarządcy utrzymanie infrastruktury kolejowej w odpowiednim stanie technicznym (przeglądy, remonty, konserwacje etc.). Zdaniem Spółki droga dojazdowa jest drogą technologiczną w rozumieniu u.t.k.
W dalszej kolejności strona skarżąca odniosła się do kwestii zwolnienia od opodatkowania placów składowych A oraz B o łącznej powierzchni 1800 m2, które służą do przeładowywania towarów pomiędzy składami poruszającymi się po torach o różnej szerokości. Oba place składowe składają się z określonej liczby płyt betonowych rozmieszczonych na odpowiednio przygotowanym podłożu. Jednocześnie place stanowią środki trwałe Spółki i są przez nią traktowane jako budowle. W ocenie Spółki wskazane budowle mogą zostać uznane za następujące elementy infrastruktury kolejowej z Załącznika nr 1 do u.t.k. pkt 7 - rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych. Zdaniem Spółki funkcjonalny charakter placów składowych A i B pozwala na uznanie ich za rampy towarowe. Służą one bowiem w szczególności do przeładunku towarów pomiędzy dwoma składami kolejowymi. Umożliwiają one rozładunek i załadunek towarów oraz są udostępniane przewoźnikom kolejowym. Dla Spółki stanowią one jeden z podstawowych elementów infrastruktury kolejowej, który umożliwia jej prowadzenie działalności gospodarczej.
Spółka wskazuje jednocześnie, że nazwy "place składowe A i B" zostały przyjęte dla celów podatku dochodowego. Nie może to jednak wpływać na możliwość zwolnienia
Spółka przesłała do organu I instancji obraz placów składowych z portalu Google Maps (ukazujący widok na place składowe z góry), na których bezpośrednio widać ich położenie w sąsiedztwie torów kolejowych (o rozstawie szerokim i normalnym). Na placach przeładunkowych widać m. in. maszyny przeładunkowe oraz towary czekające na przeładunek. Spółka wskazała przy tym, że głównym przedmiotem jej działalności jest przeładowywanie towarów pomiędzy taborami kolejowymi poruszającymi się po torach kolejowych o różnym rozstawie szyn. Przyjęcie, że jeden z podstawowych elementów infrastruktury kolejowej służący Spółce do prowadzenia działalności w zakresie obsługi przewoźników kolejowych nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, stoi w sprzeczności z celem tego zwolnienia.
Skarżąca wskazała nadto, że zgodnie z Załącznikiem 1 dyrektywy kolejowej w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m. in.:
- tory i podtorze, w szczególności nasypy, przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, przepusty, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp itd.; perony pasażerskie i rampy towarowe, w tym na stacjach pasażerskich i w terminalach towarowych; drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów; mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia; pasy przeciwpożarowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; skrzyżowania torów kolejowych itd.; osłony przeciwśniegowe.
Przytoczyła również angielską wersję językową tego fragmentu dyrektywy.
Jej zdaniem wynika z tego, że wyrażenie "goods platforms" zostało przetłumaczone w polskiej wersji językowej dyrektywy kolejowej (a w ślad za tym przyjęte w u.t.k.) jako rampy towarowe. Zgodnie z internetowym słownikiem polsko-angielskim https://oxford.pwn.pl/ tłumaczenie słowa rampa (w kontekście transportu towarów) to Ioading ramp. Jak wskazała, użyte w angielskiej wersji dyrektywy kolejowej wyrażenie goods platforms jest szersze w porównaniu do polskiego odpowiednika tego słowa, tj. rampa towarowa. Jednocześnie podkreśliła, że w u.t.k. nie została ustanowiona definicja legalna ramp towarowych. Wątpliwości te oznaczają konsekwencji do potrzeby zastosowania art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie tych wątpliwości na korzyść skarżącej. Oznaczałoby to przyjęcie, że Place składowe A i B stanowią element infrastruktury kolejowej w rozumieniu Załącznika nr 1.
Końcowo skarżąca uzasadniła naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 i art. 191 O.p. Jej zdaniem organ nie odniósł się do dowodów i twierdzeń przedstawianych w toku postępowania, co skutkowało błędnymi ustaleniami w zakresie oceny zasadności zwolnienia z opodatkowania.
W ramach prowadzonego postępowania oraz w wydanej decyzji organ pierwszej instancji nie zebrał całego materiału dowodowego. W związku z tym organ odwoławczy nie był w stanie stwierdzić na podstawie art. 191 O.p., czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższe odnosi się w szczególności do oceny w zakresie przeznaczenia i faktycznego wykorzystania przez Spółkę budowli, którym organ odwoławczy odmówił prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości. Tytułem przykładu argumentacja dotycząca wież oświetleniowych nie jest wystarczająca, nie przesądza ona bowiem o tym, że wieże oświetleniowe swoim zasięgiem nie mogą obejmować torów kolejowych. Organy podatkowe pominęły jednocześnie okoliczności związane z tym, że budowle te mogą oświetlać również inne elementy infrastruktury kolejowej albo zapewniać bezpieczeństwo osobom poruszającym się po bocznicy kolejowej zarządzanej przez skarżącą.
Odnośnie naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. skarżaca wskazała, że organ odwoławczy ustosunkował i uzasadnił swoje stanowisko w odniesieniu do kwestii charakteru katalogu elementów infrastruktury kolejowej z Załącznika nr 1 u.t.k. (otwarty lub zamknięty) oraz uznania placów składowych A i B za infrastrukturę kolejową. Argumentacja Spółki w zakresie pozostałych budowli została pominięta przez organ odwoławczy. Jednocześnie w ocenie Spółki, organ odwoławczy w niewystarczający sposób uzasadnił z jakiego powodu uznał katalog z Załącznika 1 u.t.k. za zamknięty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 218/20 oddalił skargę Spółki na decyzję organu odwoławczego z 29 listopada 2019 r.
Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3134/21 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania.
Skarżąca w piśmie procesowym z 21 lipca 2025 r. uzupełniła swoje stanowisko w związku z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w dniu 29 kwietnia 2025 r. wyroku w sprawie C-453/23.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Spór jaki zaistniał w sprawie dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kilku z posiadanych przez Spółkę budowli.
Zdaniem strony skarżącej budowle takie jak: place składowe A i B, droga dojazdowa, sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna, sieć kanalizacji deszczowej, ogrodzenie zewnętrzne wraz z bramą wjazdową, wieże oświetleniowe i kozioł oporowy winny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., z uwagi na przynależność do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów u.t.k. Stanowisko to zanegowały organy podatkowe.
Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która: (a) jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub (b) jest wykorzystywana do przewozu osób, lub (c) tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm.
Na mocy odesłania zawartego w cytowanym wyżej przepisie należy przyjąć, że grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej zdefiniowane zostały w art. 4 pkt 1 u.t.k., który stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają: infrastruktura kolejowa – elementy określone w załączniku nr 1 do ustawy. Stosownie zaś do treści załącznika nr 1: w skład infrastruktury kolejowej wchodzą następujące elementy, pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania:
1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek;
2) obrotnice i przesuwnice;
3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp;
4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp;
5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów;
6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego;
7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych;
8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne;
9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego;
10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa;
11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi;
12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11.
Sąd wskazuje, że zasadniczą kwestię sporu rozstrzygnął już Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 3134/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. sąd rozpoznający sprawę związany jest wykładnią prawa dokonaną przez orzekający w tej samej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną, o jakiej mowa w powołanym przepisie, oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym we wcześniejszym orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania. Użyty w art. 190 P.p.s.a. termin "wykładni prawa" należy rozumieć jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny, jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk (w:) H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała w rozpoznawanej sprawie.
Zatem Sąd przywoła w tym miejscu argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartą w powołanym wyroku.
Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził zatem, że prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, który przyjął, że katalog elementów infrastruktury kolejowej zawarty w załączniku nr 1 do u.t.k. ma charakter zamknięty, i tylko te elementy są objęte zwolnieniem od podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jednakże warunkiem uznania, że dana budowla korzysta ze zwolnienia od podatku od nieruchomości nie jest tożsamość nazw przyjętych w załączniku do ustawy i w nomenklaturze stosowanej przez Spółkę. Konieczne jest bowiem porównanie istotnych cech desygnatów nazw określonych w załączniku i ich porównanie z obiektami będącymi w posiadaniu podatnika. Dopiero wówczas można stwierdzić, czy dany obiekt objęty jest rozważanym zwolnieniem.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do kwestii prawidłowości transpozycji dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2012/34/UE z 21 listopada 2012 r. w sprawie utworzenia jednolitego europejskiego obszaru kolejowego (Dz.U. UE L.2012343.32 z 14 grudnia 2012 r.) i wyjaśnił, że każda z wersji językowych aktu prawa krajowego stanowiącego implementację dyrektywy korzysta z jednakowego domniemania autentyczności. Nie jest zatem poprawne kwestionowanie polskiej wersji językowej poprzez porównanie z wersją niemiecką, czy angielską i wywodzenie, że wersja poprawna to wersja niemiecka, czy angielska. W takiej sytuacji należałoby przeprowadzić analizę wszystkich wersji językowych i ewentualnie rozważyć wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym (Radosław Radosławski. Niespójność wersji językowych aktu prawa EU jako podstawa do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym. Rocznik Administracji Publicznej 2021 (7) str. 179 – 196).
W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestie związane z prawidłowością transpozycji dyrektywy kolejowej nie mają znaczenia dla oceny prawidłowości wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kozioł oporowy stanowi element (część) toru kolejowego.
Dalej Naczelny Sąd Administracyjny przesądził opodatkowanie pozostałych spornych obiektów, stwierdzając, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że pozostałe obiekty budowlane nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wedle załącznika nr 1 do u.t.k. w skład infrastruktury kolejowej wchodzą m. in. systemy kanałów i rowów odwadniających. W ocenie Spółki w zakres tego pojęcia wchodzą sieć kanalizacyjna deszczowo - sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analiza językowa pojęć system kanałów i rowów odwadniających oraz sieci kanalizacyjne deszczowo - sanitarne i kanalizacji deszczowej prowadzi do wniosku, że nie są to pojęcia tożsame. System kanałów i rowów odwadniających jest pojęciem węższym. Sieć kanalizacyjna deszczowo - sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej to infrastruktura, która jest zbiorem wszystkich elementów służących do zbierania, transportu, unieszkodliwiania oraz odprowadzania ścieków gospodarczo - bytowych oraz ścieków deszczowych. Skoro ustawodawca zdecydował, że tylko cześć tej infrastruktury dająca się jednoznacznie zdefiniować i wydzielić z całości podlega zwolnieniu od podatku to zgodnie z regułą wykładni exceptiones non sunt extendendae możliwe jest zastosowanie zwolnienie tylko do przedmiotów wskazanych w ustawie.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafne jest też stanowisko Sądu pierwszej instancji, w zakresie w jakim Sąd ten stwierdził, że ze zwolnienia nie korzystają place składowe A i B.
Reasumując Sąd drugiej instancji przesądził, że ze zwolnienia podatkowego korzysta kozioł oporowy, natomiast podlegają opodatkowaniu: sieć kanalizacyjna deszczowo-sanitarna i sieć kanalizacji deszczowej.
Natomiast, odnosząc się do twierdzenia pełnomocnika skarżącej na rozprawie, że Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest uzasadniona także, co do dróg dojazdowych, Sąd zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny, jedynie na str. 9 wyroku uznał, że uzasadnione są zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane względem oceny prawno-podatkowej odnośnie kozła oporowego, wież oświetleniowych, dróg dojazdowych, oświetlenia zewnętrznego, bramy wjazdowej. Niemniej w dalszej części uzasadnienia w żaden sposób nie odniósł się do opodatkowania spornej drogi dojazdowej, ale zawarł rozważania prawne na temat pozostałych spornych obiektów: kozła oporowego, wież oświetleniowych, oświetlenia zewnętrznego, bramy wjazdowej.
Zdaniem Sądu orzekającego, skoro Naczelny Sąd Administracyjny nie odniósł się expressis verbis do opodatkowania drogi dojazdowej, to organ odwoławczy powinien rozważyć, czy podlega ona opodatkowaniu, tym bardziej, że takich ustaleń i rozważań nie poczynił w zaskarżonej decyzji. Sąd administracyjny nie może bowiem zastępować organu i orzekać merytorycznie w sprawie.
Dalej Sąd drugiej instancji stwierdził, że Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w sposób dostateczny zasadności odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości ogrodzenia wraz z bramą wjazdową i wież oświetleniowych. Sąd pierwszej instancji w ocenie tych elementów jako mogących wchodzić w skład infrastruktury kolejowej pominął ten element treści załącznika nr 1 do u.t.k., który stanowi, że w skład infrastruktury kolejowej wchodzą (następujące) elementy pod warunkiem, że są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Jednocześnie Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował swojej oceny z ustawowymi definicjami drogi kolejowej, linii kolejowej bocznicy kolejowej które nie uzależniają uznania budynków, budowli za element infrastruktury kolejowej od posadowienia ich na tej samej działce, na której jest posadowiona linia kolejowa, bocznica kolejowa lub inna droga kolejowa. Akcentuje się tutaj funkcjonalne połączenie. Doszło zatem w tym zakresie do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 u.t.k., które miało wpływ na wynik sprawy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji nie zweryfikował, czy ustalenia faktyczne poczynione w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku od nieruchomości ogrodzenia wraz z bramą wjazdową i wież oświetleniowych są wystarczające. Poprzestanie na usytuowaniu tych obiektów na poszczególnych działkach, z pominięciem elementu powiązania funkcjonalnego, zarówno w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego jak i uzasadnienia faktycznego decyzji stanowi uchybienie, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Czyniąc zadość zaleceniom Sądu drugiej instancji Sąd stwierdza, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie odniósł się do zasadności odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości ogrodzenia wraz z bramą wjazdową i wież oświetleniowych, co powoduje, że nie rozstrzygnął tej kwestii. Natomiast zgodnie z obowiązującą zasadą dwuinstancyjnego postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji.
Z tych też względów zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Co więcej, w ocenie Sądu ustalenia faktyczne poczynione w przeprowadzonym postepowaniu podatkowym są niewystarczające dla prawno-podatkowej kwalifikacji wymienionych wyżej spornych obiektów oraz weryfikacji przeznaczenia i faktycznego użycia budowli. Należy więc ustalić, a jeżeli będzie to konieczne w drodze oględzin, czy sporne budowle mogą stanowić elementy infrastruktury kolejowej w rozumieniu u.t.k., a co za tym idzie korzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości.
Zasadny więc okazał się zarzut naruszenia art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p.
Na koniec Sąd zauważa, że organ odwoławczy nie dokonał oceny prawidłowości opodatkowania torów nieczynnych i nieudostępnionych oraz rozjazdów nr 13 i 21, chociaż ta kwestia nie była eksponowana w skardze, jak również nie była przedmiotem skargi kasacyjnej. Niemniej organ odwoławczy powinien dokonać takiej oceny, aby decyzja poddawała się kontroli sądowoadmninistracyjnej.
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Natomiast Sąd nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy może wydać decyzje merytoryczną.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 6.917 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 1.500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 5.400 zł.