Rozważając istnienie interesu publicznego DIAS zwrócił uwagę, iż jak wynika z wniosku skarżącego, nie mógł on złożyć deklaracji PCC-3 i zapłacić należnego podatku w terminie, tj. 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia Sądu z 10 maja 2024 r. O prawomocności ww. postanowienia z 10 maja 2024 r. dowiedział się na podstawie zarządzenia Sądu z 10 stycznia 2025 r. i dopiero po tym terminie mógł złożyć deklarację i zapłacić należny podatek.
W powyższym kontekście DIAS wskazał na zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 o.p. oraz na treść art. 2 Konstytucji RP, stwierdzając jednocześnie, podobnie jak organ pierwszej instancji, że w sprawie wystąpił interes publiczny.
DIAS zwrócił uwagę, iż według art. 22 ust. 1 u.j.s.t. organ podatkowy jest związany stanowiskiem Prezydenta zawartym w postanowieniu z 8 maja 2025 r. Jak wyjaśniono, brak zgody Prezydenta nie pozwala na pozytywne rozstrzygnięcie wniosku o umorzenie odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od czynności cywilnoprawnych wynikającej z deklaracji w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych PCC-3 za 2024 r.
Skarżący wniósł na powyższą decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.
W skardze ponownie zwrócono uwagę, iż Sąd Rejonowy w M. dopiero pismem z 10 stycznia 2025r. poinformował o prawomocności postanowienia z 10 maja 2024r. o przysądzeniu na jego rzecz nieruchomości (data prawomocności 19 lipca 2024r.). W związku z tym skarżący nie mógł złożyć deklaracji PCC-3 i zapłacić należnego podatku w terminie, tj. 14 dni od uprawomocnienia się postanowienia Sądu z 10 maja 2024 r. O prawomocności ww. postanowienia z 10 maja 2024 r. dowiedział się na podstawie zarządzenia Sądu z 10 stycznia 2025 r. i dopiero po tym terminie mógł złożyć deklarację i zapłacić należny podatek. Ponownie wniósł o anulowanie odsetek, gdyż nie powinien ponowić odpowiedzialności za brak spójności przepisów.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 o.p organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.
Decyzja wydana na podstawie powołanego przepisu oparta jest o tzw. uznanie administracyjne. Co istotne, sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (tak wyrok NSA z dnia 11 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; por. również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK 660/07; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej - http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query).
Sąd w ramach przyznanych mu uprawnień bada jedynie zgodność z prawem przeprowadzonego postępowania podatkowego, ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe oraz rozważań dotyczących odmowy zastosowania ulgi. Zaznaczenia wymaga, że Sąd nie jest władny nakazać organowi podjęcie rozstrzygnięcia o określonej treści. Uznanie administracyjne jest bowiem ograniczone jedynie dyrektywami wyboru - interesem publicznym oraz ważnym interesem podatnika. Warto w tym miejscu wskazać na wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3829/14, w którym zauważono, że poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wyłączenie bowiem z zakresu kontroli sądowoadministracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw - art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.
Jak słusznie też stwierdzono w wyroku NSA z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3615/14 nieracjonalna i ignorująca cel 67a § 1 o.p. byłaby taka jego wykładnia, która z jednej strony zmusza organ podatkowy do pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego i jednocześnie pozostawia temu organowi niczym nieskrępowaną swobodę w wyborze konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego. Z punktu widzenia podatnika w istocie nie ma bowiem różnicy między sytuacją, w której organ nie przeprowadza postępowania dowodowego i odmawia przyznania wnioskowanej ulgi a taką w której organ takie postępowanie wprawdzie przeprowadza, ale później, niezależnie od ustaleń faktycznych tego postępowania, także odmawia udzielanie takiej ulgi wskazując na jej "uznaniowość". Istotą decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z punktu widzenia podatnika, a wydaje się, że właśnie ta perspektywa jest tutaj najważniejsza, jest więc nie zupełność przeprowadzonego postępowania, przy czym nie można podważyć wagi tego elementu podstawy rozstrzygnięcia, ale wybór możliwej alternatywy przez organ podatkowy. Zasada zaufania do organów statuowana w art. 121 § 1 o.p. wymaga, żeby ten wybór był racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach tej konkretnej sprawy. I właśnie w tym zakresie sąd administracyjny powinien dokonać oceny decyzji uznaniowej także w odniesieniu do samego wyboru co do umorzenia lub odmowy umorzenia zaległości podatkowej.
Użyte w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 o.p. pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" jako przesłanki zastosowania instytucji umorzenia, nie zostały doprecyzowane przez ustawodawcę. W piśmiennictwie i orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie przyjmuje się jednak, że o istnieniu ważnego interesu podatnika nie decyduje subiektywne przekonanie podatnika, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W judykaturze wskazuje się, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży zaś obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1070/14 i wyrok WSA w Poznaniu z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 150/17).
Przez interes publiczny należy rozumieć dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. Interes publiczny może zatem przemawiać za zastosowaniem ulg, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, albowiem nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych.
W przypadku ulg w podatku czynności cywilnoprawnych, a więc takich, których udzielenie uzależnione jest od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, oceny wystąpienia przesłanek przyznania ulgi w pierwszej kolejności dokonuje ten organ.
W realiach rozpoznanej sprawy istotne znaczenie ma więc treść art. 22 ust. 1 u.j.s.t. zgodnie z którym w przypadku pobieranych przez naczelnika urzędu skarbowego podatków i opłat stanowiących w całości dochody jednostek samorządu terytorialnego naczelnik urzędu skarbowego może umarzać w całości lub części, odraczać termin zapłaty lub rozkładać na raty należności oraz zwalniać płatnika z obowiązku pobrania lub ograniczać pobór należności wyłącznie za zgodą przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego wydanej w formie postanowienia, na które nie przysługuje zażalenie.
Postanowienie wydane zostało na zasadzie art. 22 ust. 1 u.j.s.t. jest typowym przykładem postanowienia wydawanego w ramach współdziałania organów, o którym mowa w art. 209 § 1 o.p. Organ samorządowy zajmuje stanowisko na podstawie zebranego przez naczelnika urzędu skarbowego materiału dowodowego, a jedynie może przeprowadzić w razie potrzeby postępowanie wyjaśniające (art. 209 § 4 o.p.). Bierze on pod uwagę m.in. przesłanki umorzenia płatności. Jego zgoda jest tylko jedną z przesłanek materialnoprawnych, bez spełnienia której rozstrzygnięcie wydane następnie przez organ, któremu powierzono ostateczne załatwienie sprawy będzie niezgodne z prawem. Nie wyrażenie zgody przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego skutkuje niemożnością wydania przez organ podatkowy decyzji pozytywnej dla podatnika (płatnika) z uwagi na brak jednej z przesłanek udzielenia ulgi (por. wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1713/10). O ile jednak postanowienie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego w przedmiocie ulgi podatkowej nie podlega zaskarżeniu, to sąd administracyjny zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 powinien dokonać kontroli jego legalności przy rozpoznawaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, stosownie do art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.).
W sytuacji, kiedy udzielenie ulgi jest uzależnione od stanowiska organu jednostki samorządu terytorialnego, szczególnego znaczenia nabiera uzasadnienie tego stanowiska. Tym samym powinno ono zawierać rozważania, co do wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p., analizę sytuacji podatnika oraz wskazanie przyczyn podjętego w tej kwestii stanowiska. Przewodniczący zarządu jednostki samorządu terytorialnego, w rozpatrywanej sprawie Prezydent Miasta M., zajmując stanowisko w kwestii wyrażenia bądź nie zgody na udzielenie ulgi, obowiązany był zatem rozważyć, czy ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uzasadnia wniosek, iż w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek, o których mowa w art. 67a § 1 o.p. Co istotne, z tego stanowiska powinno zaś wynikać, że została dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób odpowiadający regule wynikającej z art. 191 o.p., a uzasadnienie winno odpowiadać art. 210 o.p. Tylko bowiem właściwe uzasadnienie decyzji opartej o uznanie administracyjne umożliwia dokonanie jej kontroli i oceny, czy nastąpiła realizacja zasady przekonywania wynikającej z art. 124 o.p.
Zdaniem sądu postanowienie Prezydenta Miasta M. z dnia 8 maja 2025r. [...] powyższych wymogów nie spełnia. Przede wszystkim w powyższym postanowieniu pominięto podnoszoną przez skarżącego kwestię, że nie mógł on dotrzymać terminu złożenia deklaracji PCC-3, ponieważ Sąd wydał postanowienie o uprawomocnieniu się przysadzenia prawa własności nieruchomości w styczniu 2025r., podczas, gdy przysądzenie miało miejsce w lipcu 2024r. Sąd nie odniósł się do powyższego problemu w kontekście wystąpienia przesłanek określonych w art. 67a § 1 pkt 3 o.p. W istocie pomijając okoliczności, które stanowiły dla skarżącego podstawę do wystąpienie ze stosownym wnioskiem o umorzenie. Ponadto w w/w postanowieniu Prezydent w ogóle nie wyjaśnił jakie okoliczności i motywy stały za stwierdzeniem, iż w sprawie nie została spełniona przesłanka "interesu publicznego". Tymczasem obowiązkiem Prezydenta było rozważenie i dokonanie analizy istnienia tej przesłanki na bazie okoliczności niniejszej sprawy, czego organ ten nie uczynił.
W konsekwencji postanowienie Prezydenta, co do przyczyn nie wyrażenia zgody na umorzenie zaległości, nie uwzględnia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności związanych z sytuacją skarżącego i ewentualnym wpływem na tę sytuację braku zastosowania ulgi. Jest też niepełne.
W rezultacie zarówno Prezydent, jak i powołujące się na powyższe postanowienie organy nie dokonały w należyty sposób oceny okoliczności faktycznych, w kontekście zaistnienia przesłanek z art. 67a§ 1 pkt 3 o.p.
Ponownie rozpoznając sprawę zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zarówno Prezydent, jak również organy podatkowe związani są oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w niniejszym wyroku.
Wobec powyższego Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.
Sąd nie zasądził na rzecz skarżącego kosztów postępowania, gdyż skarżący nie złożył wniosku o zwrot kosztów postępowania.