Wyrok WSA z dnia 29 czerwca 2026, sygn. I SA/Gl 162/26

DIAS uznał, iż zaskarżona czynność zabezpieczająca dokonana została prawidłowo. Zawiadomienie o zajęciu spełniało wymogi określone w przepisie art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a., nie zawierało ono elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a., bowiem przepis ten nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Druk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków i zawiera wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a.. Zawiadomienie to zostało prawidłowo doręczone skarżącemu dnia 24 lipca 2025 roku do rąk pełnomocnika.

W zakresie zarzutu braku pouczenia zaznaczono, iż postanowienie Naczelnika z dnia 30 września 2025r. w sprawie oddalenia skargi na czynność zabezpieczającą zostało uzupełnione postanowieniem z 22 października 2025 roku o niezbędne pouczenie.

DIAS podzielił stanowisko Naczelnika, co do tego, iż art. 89 i art. 67 u.p.e.a. nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia. Dalej wskazano, iż normy powyższe nie dają podstaw, aby wywodzić po stronie organu egzekucyjnego obowiązek oznaczenia wierzytelności dłużnika względem zobowiązanego w sposób ścisły, w szczególności podanie tytułu prawnego wierzytelności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 września 2022 roku, sygn. akt III FSK 771/21).

Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł na postanowienie DIAS skargę do tut. Sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 67 § 1 i § 2 w zw. z art. 89 § 1 i § 3 pkt 2 w zw. z art. 164 § 1 pkt 1 i § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 6, art. 7, art. 8 § 1, art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 w zw. z art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez zaakceptowanie braku skonkretyzowania zajętej wierzytelności w zawiadomieniu o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej i uznania za wystarczające, ograniczenie się do sformułowania, że zawiadomienie dotyczy "kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności", podczas gdy tego rodzaju oznaczenie uniemożliwia skarżącemu i dłużnikowi zajętej wierzytelności utożsamienie wierzytelności, których dotyczy przedmiotowe zawiadomienie i ustalenie czy takowe wierzytelności w ogóle istnieją, co skutkowało wadliwym uznaniem, że czynność zabezpieczająca została przeprowadzona prawidłowo i oddaleniem skargi,

2. naruszenie przepisów postępowania tj. art. 124 § 2 w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się sformułowaniem uzasadnienia w sposób ilościowy, a nie jakościowy, poprzez oparcie uzasadnienia postanowienia w głównej mierze na teoretycznym przywoływaniu treści przepisów, ograniczenie uzasadnienia rozstrzygnięcia (odniesienia się do meritum sprawy) do dwóch akapitów, będących powtórzeniem twierdzeń organu I instancji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skarżący zauważył, iż w zawiadomieniu z dnia 23 lipca 2025 r. nie skonkretyzowano w żaden sposób zajmowanej wierzytelności mającej przysługiwać skarżącemu od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Ograniczono się do lakonicznego sformułowania, że zajęcie dotyczy "kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności". Zaznaczono, iż zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA, brak konkretyzacji zajmowanej innej wierzytelności pieniężnej stanowi o naruszeniu art. 89 w zw. z art. 67 § 2 u.p.e.a. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 687/24 oraz w wyroku NSA z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. III FSK 853/24.

W przekonaniu skarżącego, tak lakoniczne oznaczenie zajmowanej wierzytelności wynikało z tego, że organ miał świadomość, że w dacie zajęcia wierzytelności nie istniały wierzytelności, których skarżący mógł dochodzić od DIAS. Co prawda wyrokami z dnia 28 stycznia 2025 r. (sygn. l FSK 1335/21 i I FSK 915/21) NSA zasądził od DIAS na rzecz skarżącego koszty postępowania kasacyjnego, jednak koszty te zostały uprzednio zajęte w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym jeszcze przed uchyleniem decyzji podatkowej i przekazane do organu (Naczelnika Urzędu Skarbowego w K.). DIAS potwierdził to w piśmie z 16 lipca 2025 r.

Dowód:

- zawiadomienie z dnia 14.02.2025 r. o zajęciu wierzytelności wobec Izby Administracji Skarbowej w Katowicach — w aktach sprawy

- pismo DIAS z dnia 16 lipca 2025 r. — w aktach sprawy

Zaakcentowano, iż kierowanie zawiadomień o zajęciu wierzytelności "w ciemno", w okolicznościach, gdy takie wierzytelności w ogóle nie istnieją, nie może być uznane za zastosowanie skutecznego środka egzekucyjnego. Działanie takie nosi bowiem raczej cechy poszukiwania majątku zobowiązanego, a dla tego celu ustawa przewiduje inne środki prawne (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 07.06.2023 r., sygn. I SA/Gl 549/23).

Na marginesie zauważono, iż we wcześniejszych zawiadomieniach (np. w zawiadomienie z dnia 14.02.2025 r. - zał. nr 1 do zażalenia z 20.10.2025 r.) organ I instancji zajmował skonkretyzowane wierzytelności np. "zajęcie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego 30 282 zł wyrok NSA I FSK 1335". Wskazuje to na rozbieżność decyzyjną organów stojącą w opozycji do zasady zaufania do organów.

Skarżący ocenił zastosowanie omówionego wyżej środka zabezpieczającego jako niewywołującego skutków prawnych.

Podkreślono, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zostało sformułowane w sposób ilościowy, a nie jakościowy, gdyż oparte jest w głównej mierze na teoretycznym przywoływaniu treści przepisów. Do meritum sprawy tj. do zarzutów braku skonkretyzowania w zawiadomieniu zajmowanej wierzytelności organ odnosi się w dwóch akapitach (ostatni i przedostatni akapit na str. 5). Uzasadnienie w tym zakresie sprowadza się do ogólnych wniosków, że organ pierwszej instancji słusznie uznał skargę za niezasadną i że nie miał on obowiązku wskazania w zawiadomieniu jaką konkretnie wierzytelność zajmuje. DIAS dokładnie powtórzył więc twierdzenia organu I instancji. Organ odwoławczy przywołał nawet to samo orzeczenie NSA, na które wskazał organ pierwszej instancji, bez jakiegokolwiek przedstawienia analizy stanu faktycznego badanego w tym wyroku i odniesienia do niniejszej sprawy.

Jak podkreślono w skardze, przejęcie uzasadnienia z postanowienia organu I instancji, nie pozwala na uznanie, że sprawa została dwukrotnie rozpoznana.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Według art. 54 § 1 u.p.e.a. skarga na czynność egzekucyjną/zabezpieczającą organu egzekucyjnego, a podstawą skargi jest:

1) dokonanie czynności egzekucyjnej/zabezpieczającej z naruszeniem ustawy, lub 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego/zabezpieczającego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej/zabezpieczającej.

Natomiast § 2 powyższej normy stanowi, iż skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną/zabezpieczającą, zakres żądania i jego uzasadnienie.

W ramach skargi na czynności egzekucyjne/zabezpieczające można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonywania tychże czynności. W postępowaniu skargowym, w oparciu o treść art. 54 § 1 u.p.e.a., dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które należą do kompetencji organu egzekucyjnego, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, w tym zarzutów na prowadzenie egzekucji administracyjnej, postępowania zabezpieczającego, zaś sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, zabezpieczających.

Ponadto zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez, zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Jednocześnie art. 164 § 4 w/w ustawy stanowi, iż do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio m.in. przepisy o zajęciu egzekucyjnym innych wierzytelności pieniężnych.

W postępowaniu zabezpieczającym skarga określona w art. 54 u.p.e.a. nie może być stosowana wprost, bowiem art. 166b u.p.e.a. stanowi o odpowiednim stosowaniu tego przepisu. Na rozróżnienie zajęć zabezpieczających i egzekucyjnych wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a.

W przypadku zabezpieczenia należności pieniężnych organ egzekucyjny stosuje środki zabezpieczenia przewidziane w art. 164 § 1 u.p.e.a, m.in. zajęcia zabezpieczające, w wyniku których nabywa prawa do rozporządzania zajętymi składnikami majątkowymi zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia, ale które nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (art. 1a pkt 19 u.p.e.a.).

Z akt wynika, iż postępowanie zabezpieczające w niniejszej sprawie jest prowadzone w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z 22 lipca 2025 roku, których podstawę wystawienia stanowią decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 22 lipca 2025 roku odpowiednio o nr [...] oraz nr [...]. W toku powyższego postępowania zabezpieczającego Naczelnik dokonał zawiadomieniem z 23 lipca 2025 roku zajęcia zabezpieczającego inne wierzytelności pieniężne w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach. Zawiadomienie doręczono pełnomocnikowi skarżącego dnia 24 lipca 2025 roku.

Sąd stwierdza, iż powyższe zawiadomienie o zajęciu spełniało wymogi określone w przepisie art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a.

Skarżący zarzucił w skardze, iż w zawiadomieniu z dnia 23 lipca 2025r. nie skonkretyzowano w żaden sposób zajmowanej wierzytelności mającej przysługiwać skarżącemu od DIAS, a ograniczono się wyłącznie do lakonicznego sformułowania, że zajęcie dotyczy "kwoty z tytułu zajęcia wierzytelności".

Odpowiadając na powyższy zarzut zauważyć należy, iż zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym z dnia 23 lipca 2025r. spełniało wymogi określone w przepisie art. 67 § 2 pkt 1-5 i 7-9 u.p.e.a. Nie zawierało ono elementu wskazanego w art. 67 § 2 pkt 6 u.p.e.a., gdyż unormowanie to nie znajduje odpowiedniego zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym. Powyższe normy nie określają wymogu podania tytułu prawnego wierzytelności, która może być przedmiotem zajęcia.

Jak słusznie zauważył DIAS, druk zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków i zawiera wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z dnia 29 maja 2025r. sygn. akt III FSK 431/24. Z przepisów u.p.e.a. nie można wywieść zakazu występowania z czynnością egzekucyjną zajęcia wierzytelności u "trzeciodłużnika" (dłużnika zajętej wierzytelności) bez uprzedniego ustalenia przez organ, czy na dany moment wierzytelność mogąca podlegać zajęciu przysługuje, w jakiej kwocie i na rzecz jakiego podmiotu. Oczywistym jest, że przedmiotem zajęcia może być co do zasady wierzytelność istniejąca, tj. zindywidualizowana, powstała na kanwie określonego stosunku prawnego między określonymi jego stronami, co jednocześnie nie oznacza, że ważność i dopuszczalność tego rodzaju czynności egzekucyjnej de facto zależy od jej skuteczności.

Należy rozróżnić pojęcie skuteczności zajęcia, tj. zajęcia wierzytelności istniejącej na moment dokonywania czynności mogące doprowadzić do przymusowego ściągnięcia dochodzonego roszczenia publicznoprawnego, od dopuszczalności zajęcia, tj. formalnej możności wystąpienia przez organ egzekucyjny z zawiadomieniem do "trzeciodłużnika" o zajęciu przysługujących względem niego wierzytelności podatnika. Przyjęcie odmiennego stanowiska, po pierwsze przeczyłoby celowi regulacji zawartej w art. 89 § 2 u.p.e.a., dotyczącej uprawnienia dochodzenia należności z wierzytelności przyszłych oraz art. 89 § 3 u.p.e.a., traktującej o obowiązkach informacyjnych "trzeciodłużnika", zaś po drugie - unicestwiło lub co najmniej utrudniło osiągnięcie celu przyświecającego przymusowej egzekucji w postaci realności ściągnięcia należności podatkowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 września 2021 r., III FSK 2233/21).

W konsekwencji brak podstaw, aby wywodzić po stronie organu egzekucyjnego obowiązek oznaczenia wierzytelności dłużnika względem zobowiązanego w sposób ścisły, w szczególności podania tytułu prawnego wierzytelności. Organ egzekucyjny nie ma obowiązku wskazania w zawiadomieniu o zajęciu innej wierzytelności, jaką konkretnie wierzytelność zajmuje.

Sąd nie stwierdził również naruszenia art. 124 § 2 k.p.a. w zw. z art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia DIAS w sposób czytelny i klarowny wyjaśnia powody utrzymania w mocy postanowienia organu pierwszej instancji. Organ przywołał przepisy znajdujące zastosowanie w sprawie i na bazie przyjętego stanu faktycznego wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia.

W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm.) skargę oddalił.