W skardze skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika -radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
1. art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni przepisów na korzyść podatnika;
2. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego odpowiadającego wymogom wynikającym z ww. regulacji;
3. art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów;
4. art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570 z późn. zm.) poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób, który nie budzi zaufania do organów odwoławczych oraz nie przekonuje o trafności ustaleń organu odwoławczego;
5. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 P.b. poprzez wadliwą interpretację pojęcia trwałego związku z gruntem i w konsekwencji uznanie spornego kontenera za niespełniającego wymogów dla uznania go za budynek, a także błędną wykładnię i uznanie spornego kontenera za budowlę wyłącznie w oparciu o stwierdzenie przez organ podatkowy braku trwałego związku tego obiektu z gruntem;
6. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.
W uzasadnieniu skargi skarżąca w pierwszej kolejności podniosła, że organ odwoławczy powołuje się na jednolitą linię orzeczniczą, podczas gdy istnieje rozbieżność w zakresie wykładni niezdefiniowanego pojęcia trwałego związku z gruntem. Owe rozbieżne linie orzecznicze są konsekwencją niejednoznacznego podejścia organów podatkowych w zakresie trwałego związku z gruntem, tj. organy podatkowe podejmują różne rozstrzygnięcia w stosunku do takich samych kontenerów telekomunikacyjnych. Zatem organ nie rozstrzygnął sporu zgodnie z normą prawną wyrażoną w art. 2a O.p.
W ocenie skarżącej reguła z art. 2a O.p. winna być zastosowana do wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. w zw. z art. 3 pkt 5 P.b.
Dalej skarżąca podniosła, iż zaskarżona decyzja organu odwoławczego nie zawiera uzasadnienia prawnego obejmującego analizę i wyjaśnienie podstawy prawnego rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie wyjaśnił pojęcia "trwałego związku z gruntem", a jedynie ograniczył się do wybiórczej analizy zagadnienia, o czym świadczy choćby wprowadzenie pozaustawowego kryterium oddzielania kontenera od fundamentu bez zniszczenia konstrukcji, błędnie utożsamiając pojęcie trwałego związku z gruntem z pojęciem nierozerwalności, którym ustawodawca się nie posługuje. Ponadto nie wskazano dlaczego takie aspekty, jak: wielkość obiektu, jego masa i względy bezpieczeństwa, nie decydują o trwałości związania z gruntem, jak również dlaczego, pomimo że kontenery telekomunikacyjne nie są wymienione w art. 3 pkt 3 P.b., uznano je za budowle podlagające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
W ocenie skarżącej organ odwoławczy nie wskazał także przyczyn, dla których odmówił wiarygodności opiniom przedłożonym przez Spółkę. Wszystkie te dokumenty stanowiły opinie sporządzane przez biegłych na zlecenie organów w toku postępowań podatkowych.
Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych skarżąca przede wszystkim wskazała, że decyzja została wydana w oparciu o błędną opinię biegłego. W ocenie Spółki niedopuszczalne jest przeprowadzenie dowodu na okoliczność wypełnienia hipotezy określonej normy prawa przez dane zdarzenie występujące w stanie faktycznym sprawy. Podkreślono, że kontenery będące przedmiotem postępowania, mimo możliwości ich demontażu, są posadowione na tyle trwale, że opierają się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Jest to kwestia faktu potwierdzona obiektywnymi okolicznościami, tj. dokumentacją techniczną, okresowymi przeglądami kontenerów dokonywanymi przez biegłych oraz faktem, iż w tym miejscu stoją od kilkunastu lat. Specyfika kontenerów telekomunikacyjnych wyróżnia je spośród innych obiektów o podobnej zewnętrznej konstrukcji. Zaś posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Tej specyfiki, jak się wydaje, powołany w sprawie biegły nie dostrzegł. Natomiast organ odwoławczy zignorował przesłane przez stronę opinie biegłych sporządzone przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P.K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora nadzoru H. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O1. w ramach toczących się analogicznych postępowań, na okoliczność ustalenia cech technicznych i charakterystyki analogicznych obiektów pod kątem spełnienia przez nie cech budynku i budowli, w szczególności - spełnienia przez nie cechy trwałego związku z gruntem.
Z kolei skarżąca uzasadniając naruszenie art. 191 w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. wskazała, że organ pominął w całości dostarczone przez Spółkę opinie biegłych, które mogłyby prowadzić do przyjęcia przeciwnych wniosków. Dodatkowo, wybiórczo ocenił dowody dostarczone przez Spółkę, konsekwencją czego było wadliwe ustalenie faktyczne. Bezkrytycznie przyjął wnioski z opinii biegłego przez siebie powołanego w sytuacji, gdy ten definicję trwałości związania z gruntem opiera na możliwości łatwego odłączenia, a pomija kwestie kluczowe, takie jak sposób posadowienia, zgodnie zaleceniami producenta, gwarantujący opieranie się czynnikom zewnętrznym o sile do 26m/s.
Podsumowując skarżąca podkreśliła, że kontenery typu ODAKRA są trwale związane z gruntem poprzez fundamenty betonowe, odpowiednie przygotowanie podłoża oraz instalację infrastruktury kablowej. Posadowienie na stalowej ramie, opartej na fundamencie, oraz standardowe procedury budowlane (takie jak utwardzenie gruntu) wskazują na trwałość konstrukcji i jej powiązanie z nieruchomością, co wyklucza możliwość ich łatwego przenoszenia bez znaczących prac budowlanych.
Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca wywodziła, że organ odwoławczy wyłożył pojęcie związania z gruntem, które w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. jest jedną z cech definiującej budynek, z pominięciem znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego.
Zdaniem skarżącej, wyłożenie pojęcia trwałego związku z gruntem z pominięciem regulacji prawa budowalnego w istocie prowadzi do uznania, iż ten sam obiekt z perspektywy prawa budowlanego będzie uznany, jako obiekt trwale związany z gruntem, podczas gdy w sporach na gruncie u.p.o.l. traktowany będzie, jako obiekt tymczasowy, bowiem brak mu cechy trwałego związania z gruntem.
W ocenie skarżącej, trwałość połączenia budynku z gruntem musi być oceniana w kategorii faktu. Decyduje o tym konstrukcja techniczna budynku, a połączenie z gruntem musi być w sensie fizycznym na tyle trwale, że opiera się np. czynnikom atmosferycznym mogącym zniszczyć tę konstrukcję. Techniczna konstrukcja całego obiektu oraz jego przeznaczenie powinny stanowić miarodajne kryterium i punkt odniesienia dla ustalenia, czy dany obiekt budowlany - dla celów jego opodatkowania - jest, czy nie jest budynkiem. O tym, czy dany obiekt budowlany jest trwale związany z gruntem, nie decyduje sposób i metoda związania z gruntem, technologia wykonania fundamentów, czy możliwości techniczne przeniesienia obiektu w inne miejsce, ale to czy wielkość tego obiektu, jego konstrukcja, przeznaczenie oraz względy bezpieczeństwa, wymagają takiego trwałego związania. Trwałość powiązania z gruntem przeciwstawia się zwykle przemijającemu użytkowi, a zatem odnosi się do woli przyświecającej połączeniu. Techniczna możliwość odłączenia nie może prowadzić bezpośrednio do wniosku, że dany obiekt nie jest trwale powiązany z gruntem, zaś na trwałość związania z gruntem urządzenia wskazuje nie tylko fizyczne, ale i funkcjonalne ich powiązanie.
Dalej skarżąca zwróciła uwagę na specyfikę kontenerów telekomunikacyjnych, wyróżniającą je spośród innych obiektów o podobnej zewnętrznej konstrukcji. W przypadku obiektów kontenerowych wykorzystywanych jako niezależne obiekty (np. punkty handlowe, czy zaplecze techniczne budów) ich posadowienie w danej lokalizacji z punktu widzenia techniczno-użytkowego ma niewątpliwie czasowy charakter. Są one ze swej istoty przeznaczone do wykorzystania w wielu lokalizacjach (np. zaplecza budów), bądź też zmiana lokalizacji danego obiektu mieści się w zakresie normalnego użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (np. kontenerowe punkty handlowe). W przypadku kontenerów telekomunikacyjnych sytuacja wygląda odmiennie. Posadowienie danego kontenera w określonej lokalizacji związane jest z wymogami technicznymi sieci telekomunikacyjnej, z którą jest powiązany zarówno w zakresie jego umiejscowienia, wielkości, parametrów technicznych, jak i konstrukcji. Trwałość instalacji telekomunikacyjnych wpływa bezpośrednio na trwałość lokalizacji danego kontenera. Zmiana jego lokalizacji - choć technicznie możliwa - stoi więc w sprzeczności z uwarunkowaniami funkcjonalno-użytkowymi tego obiektu. Powyższe potwierdza fakt, że sporne kontenery funkcjonują obecnie od niemal 20 lat.
Skarżąca jako wsparcie swojej przesyła wyniki prac Zespołu Roboczego [...] Związku Gmin i Powiatów w zakresie przygotowania projektu nowej definicji legalnej budowli na potrzeby określenia przedmiotu podatku od nieruchomości w związku z wyrokami Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. i 18 października 2023 r. W załączonym piśmie z 15 marca 2024 r. ww. podmioty w pełni zgodziły się ze stanowiskiem skarżącej w zakresie definicji trwałego związania z gruntem i wskazały, iż trwały związek z gruntem to posadowienie na tyle trwale, by zapewnić stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym zniszczyć albo spowodować przesunięcie budynku, czy przemieszczenie go na inne miejsce.
Skarżąca powołała się na planowane zmiany w podatku od nieruchomości. Nowelizacja ma dotyczyć m.in. wprowadzenia definicji trwałego związania z gruntem. Trwałe związanie z gruntem proponuje się zdefiniować jako takie połączenie obiektu budowlanego z gruntem, które zapewnia temu obiektowi stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym niezależnym od działania człowieka, mogącym go zniszczyć, spowodować przemieszczenie lub przesunięcie na inne miejsce.
W ocenie skarżącej z nowelizacji wynika, że kontenery telekomunikacyjne będą jednoznacznie traktowane jako budynki.
Dalej skarżąca wskazała, iż wbrew stanowisku organu odwoławczego, wymienienie obiektów kontenerowych w art. 3 pkt 5 P.b. (a więc w definicji obiektu tymczasowego) nie spełnia wymogów określoności, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Art. 3 pkt 5 P.b. bowiem nie może być uznany za przepis jednoznacznie wskazujący obiekty kontenerowe, jako budowle będące przedmiotem opodatkowania, gdyż część obiektów kontenerowych może spełniać definicję budynku, jeśli kontener taki będzie trwale związany z gruntem. Skoro tak, to nie można uznać, że kontenery, jako typ/rodzaj obiektu budowlanego podlegają zawsze opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie skarżącej, w związku z posiadaniem przez kontener cech budynku określonych w art. 3 pkt 2 P.b. brak jest podstaw do kwalifikowania go, jako budowli na gruncie u.p.o.l. Obiekt w postaci kontenera telekomunikacyjnego nie mieści się, zdaniem skarżącej, w żadnej ze zbiorczych kategorii budowli wskazanych w art. 3 pkt 3 P.b.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór pomiędzy stronami sprowadza się do kwalifikacji prawnej kontenerów telekomunikacyjnych.
Skarżąca wyraziła przekonanie, iż kontenery telekomunikacyjne stanowią budynki w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem organu wspomniane kontenery stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.
Rację w sporze należało przyznać organowi odwoławczemu.
Wskazać należy, iż taki sam problem prawny rozpatrywany był w orzecznictwie sądów administracyjnych.
Stanowisko zajęte przez Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, dotyczące spornego problemu i tej samej skarżącej wyrażone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: 13 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 1025/23 i III FSK 1026/23; z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23 i III FSK 233/23; z 14 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 4302/21, III FSK 4303/21, III FSK 4470-4472/21, III FSK 4615/21, III FSK 4616/21, III FSK 4617/21, III FSK 4799/21, III FSK 1048/22; z 7 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 241-243/22, III FSK 354/22, III FSK 355/22, III FSK 407/22; z 2 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 4831/21, III FSK 36/22, III FSK 41/22, III FSK 42/22; z 28 lutego 2023 r. np.: sygn. akt III FSK 1846/21, III FSK 2267/21, III FSK 2983/21, III FSK 3360/21, III FSK 3530-3532/21, III FSK 4017/21, III FSK 4018/21; z 23 lutego 2023 r.: sygn. akt III FSK 3326/21, III FSK 3346/21, III FSK 3356/21, III FSK 3357/21, III FSK 3478/21, III FSK 3582/21; z 16 lutego 2023 r.: sygn. akt III FSK 3166/21, III FSK 3167/21, III FSK 3223/21, III FSK 3224/21, III FSK 3249/21, III FSK 3250/21; z 10 maja 2022 r.: sygn. akt III FSK 3280-3282/21; z 28 marca 2023 r.: sygn. akt III FSK 1416-1418/22, III FSK 1466/22, III FSK 1467/22 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Ponadto sporny problem był przedmiotem licznych orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych w tym m.in. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 37/21 oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 stycznia 2024 r., sygn. I SA/Gl 1201/23 (w uzasadnieniu tego wyroku Sąd powołał się także na wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Gliwicach z 25 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 719/20; w Szczecinie z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Sz 534/20; w Opolu z 7 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 186/20; w Łodzi z 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 136/20); czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 22 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1680/23-I SA/Gl 1682/23).
Wskazać także należy na najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych w tym przedmiocie - wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 21 maja 2025 r. o sygn. akt I SA/Łd 95-99/25; z 13 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Łd 760/24; z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 28/24; czy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Po 90-92/25.
Orzeczenia te tworzą jednolitą linię orzeczniczą, którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, uznając za celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej chociażby w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23.
W tym miejscu należy wskazać na brzmienie przepisów prawa materialnego, obowiązujących w badanym roku podatkowym.
Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wynika, iż budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego poprzez definicję zakresową pełną, wskazując, że są nimi budynki, budowle oraz obiekty małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Natomiast w definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 P.b. wskazano, że wymienione w katalogu rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii – budynków, budowli lub obiektów małej architektury. U.p.o.l. rozszerza definicję budowli o urządzenie budowlane.
W rozpoznawanej sprawie w pierwszej kolejności spornym było, czy kontenery telekomunikacyjne są trwale związane z gruntem. Organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznały, że sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji została sporządzona opinia przez biegłego R.Z. posiadającego uprawnienia budowlane. Organ pierwszej instancji przeprowadził także oględziny czterech kontenerów, telekomunikacyjnych należących do skarżącej położonych w B. przy ul. [...] (ODAKRA 1), [...] (ODAKRA 2), [...] (ODAKRA 1) i [...] (ODAKRA 1) przy udziale biegłego i w obecności pracownika Spółki. Wybrane przez organ pierwszej instancji obiekty poddane oględzinom i ocenie biegłego pełnią funkcję reprezentacyjną i ustalenia poczynione wobec nich mają przełożenie na pozostałe sporne obiekty. Podczas oględzin biegły dokonał odkopania dolnej części każdego z ww. kontenerów. Z protokołu spisanego w trakcie czynności wynika, że biegły ustalił, iż kontenery posadowione są bezpośrednio na gruncie lub podsypce piaskowej w zależności od umiejscowienia. Podstawą posadowienia kontenerów jest rama konstrukcyjna stalowa o średniej grubości 16 cm posadowiona na ziemi. Na ramie zamontowany został stalowy stelaż pokryty blachą falistą. Kontenery posiadają zadaszenie dwuspadowe na konstrukcji stalowej również pokryte blachą falistą. Na dolnej części kontenerów umieszczone są specjalne uchwyty, dzięki którym za pomocą odpowiedniego sprzętu można przenieść kontener w inne miejsce poprzez zaczepienie zawiesi dźwigowych na uchwytach. Dodatkowo biegły w opinii stwierdził, że obiekty kontenerowe nie posiadają zintegrowanego z nimi fundamentu. Kontener można w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji. Do opinii dołączono dokumentację fotograficzną poszczególnych obiektów. W wyniku odsłonięcia wierzchniej pokrywy trawy i ziemi możliwe było ustalenie w jaki sposób obiekt został zagłębiony w ziemi. Najniższym elementem obiektów kontenerowych jest rama stalowa, której funkcją jest stabilizacja obiektu. W ocenie biegłego obiekty będące przedmiotem oględzin nie posiadają ław fundamentowych.
Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że fakt, iż konstrukcja nie posiada ław fundamentowych nie oznacza, że obiekt nie posiada fundamentu. Rama stalowa jako najniższy element obiektu zagłębiony w gruncie stanowi fundament, ponieważ za jego sprawą na grunt przenoszone są obciążenia wynikające z kubatury obiektu. Dodatkowo na ramie zamontowany jest stalowy stelaż, który powoduje, że konstrukcja jest stabilna i zachowuje swój kształt.
W ocenie Sądu zasadnie organy dokonały ustaleń faktycznych na podstawie opinii biegłego, których skarżąca skutecznie nie zakwestionowała. Następnie organy samodzielnie dokonały oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego przyjmując, iż kontenery telekomunikacyjne nie są trwale związane z gruntem.
Elementy konstytuujące normatywną definicję budynku są pojęciami prawnymi a zatem nie wymagają dowodzenia. Jednakże dokonanie ocen prawnych w tym względzie wymagało poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych, co w tej sprawie miało miejsce.
Pojęcie trwałego związania z gruntem nie zostało zdefiniowane zarówno w u.p.o.l. jak i w prawie budowlanym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21). W orzecznictwie tego Sądu wskazano także, iż fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Obiekt kontenerowy nie posiada zintegrowanego z nim fundamentu oraz można go w każdej chwili zdemontować w całości i przenieść w inne miejsce bez uszkodzenia jego konstrukcji (do transportu są zamontowane w dolne części ramy uchwyty do zawiesi dźwigowych). Tym samym sporne kontenery nie są trwale związane z gruntem.
Konsekwencją akceptacji przez Sąd treści uzasadnienia uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 jest brak możliwości uwzględnienia zarzutów skarżącej, które pozostają w sprzeczności z treścią tego uzasadnienia.
Tym samym nie mogły odnieść skutku zarzuty skarżącej opierające się na twierdzeniu, że trwałość związania z gruntem oznacza takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i umożliwia przeciwstawienie się czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie lub przemieszczenie w inne miejsce. Jakkolwiek w kontrolowanej sprawie kontenery od długiego czasu są stabilne i opierają się czynnikom zewnętrznym, to jednakże sposób ich powiązania z gruntem nie jest trwały.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w jednej z analogicznych spraw skarżącej: "uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób". (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23). Dla wykładni pojęcia trwałego związania z gruntem przydatne są pojęcia wypracowane na gruncie prawa cywilnego, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, skoro zarówno w prawie podatkowym jaki i prawie budowlanym nie zdefiniowano tego pojęcia. Okoliczność, iż w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłano wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie wyłącza wykładni tego przepisu we wskazany sposób (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 319/23).
Brak trwałego związania z gruntem spornych kontenerów telekomunikacyjnych skutkuje tym, że obiekty te nie mogą zostać zakwalifikowane jako budynek. Z przepisów prawa budowlanego wynika, że tego rodzaju obiekty budowlane są kwalifikowane jako obiekty tymczasowe. Z uwagi na pełnione przez nie funkcje brak jest podstaw do uznania ich za obiekty małej architektury. Stanowią więc budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opubl. OTK ZU 7A/2011, poz. 71) stwierdził, że za budowle można uznać jedynie obiekty budowlane wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 P.b. lub w innych przepisach tej ustawy. Uwzględniając wskazania tego wyroku Trybunału, Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 3 lutego 2014 r., sygn. II FPS 11/13 przyjął, że tymczasowy obiekt budowlany, o którym mowa w art. 3 pkt 5 P.b., może być budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jeżeli jest wprost wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b. lub innych przepisach tej ustawy. Jednakże, ponieważ wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 1 P.b. ma charakter wyczerpujący, każdy obiekt budowlany może być zaliczony wyłącznie do jednej z trzech wymienionych w tym przepisie kategorii. W tym znaczeniu odrębnej kategorii nie tworzą tymczasowe obiekty budowlane, gdyż są one pewną odmianą wszystkich obiektów budowlanych: budynków, budowli oraz obiektów małej architektury. Takie rozumienie tymczasowych obiektów budowlanych zaaprobował także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15, wykluczając możliwość uznania za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, a także stwierdzając w uzasadnieniu, że skoro kontenery telekomunikacyjne jako obiekty kontenerowe są w świetle art. 3 pkt 5 P.b. obiektami budowlanymi, wykluczając możliwość uznania ich za obiekty małej architektury, muszą być uznane za budynki albo za budowle. Jeżeli są trwale związane z gruntem, pierwszeństwo ma ich kwalifikacja jako budynku, a jeżeli trwałe związanie z gruntem nie występuje - należy je kwalifikować jako budowle. Stanowisko powyższe potwierdza wykładnia gramatyczna analizowanych przepisów. Należy zaznaczyć, iż w znaczeniu skutków prawnych przywołany ostatnio wyrok Trybunału Konstytucyjnego, nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ponieważ jest to wyrok zakresowy (interpretacyjny), uznający za niezgodny z Konstytucją RP przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wyłącznie w zakresie możliwości interpretacji pojęcia "budowla" i "budynek". Wyrok zakresowy (interpretacyjny) wskazuje na obowiązek odpowiedniego odczytania treści normatywnej kontrolowanego przepisu, ale nie zmienia jego literalnego brzmienia. Zatem skutkiem wyroku zakresowego (interpretacyjnego) Trybunału Konstytucyjnego, nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu, ale właściwe zdekodowanie jego treści normatywnych (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 9 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 65/17; z 29 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1006/16).
Z art. 3 pkt 5 P.b. wynika, że wśród tymczasowych obiektów budowlanych można wyróżnić obiekty przeznaczone do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziane do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki oraz obiekty niepołączone trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przykrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. W sprawie skarżącej bez znaczenia pozostawała okoliczność, że kontenery od wielu lat znajdują się w jednym miejscu. Wystarczającym dla zakwalifikowania obiektów do budowli było ustalenie przez organy, że obiekty kontenerowe są niepołączone trwale z gruntem. Wskazane powyżej kryteria nie muszą wystąpić łącznie.
W realiach rozpoznawanej sprawy, Sąd nie uznał słuszności zarzutów skargi dotyczących trwałego związku obiektu z gruntem, a także nie dopatrzył się naruszenia zasady rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika. Uznanie przez organy podatkowe spornych kontenerów telekomunikacyjnych za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. było rezultatem prawidłowej wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Tym samym podnoszone przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego okazały się bezzasadne.
Nie mogła się także okazać skuteczna argumentacja skarżącej odnośnie nowelizacji u.p.o.l., która ma dotyczyć m.in. wprowadzenia definicji trwałego związania z gruntem. Przedmiotem kontroli Sądu jest bowiem zobowiązanie w podatku od nieruchomości dotyczące roku 2019.
W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły także powołanych w skardze przepisów prawa procesowego poprzez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i nieuwzględnienie dowodów przedstawionych przez skarżącą.
Skarżąca zarzuciła w skardze, że organy nie uwzględniły opinii biegłego złożonej przez skarżącą do akt sprawy. W tym aspekcie wskazać należy, że organ odwoławczy dokonał oceny opinii dr. inż. P.K.. Słusznie wskazał organ odwoławczy, że skarżąca nie przedłożyła - wbrew twierdzeniom zawartym w odwołaniu - ww. opinii do akt sprawy. Natomiast powyższa opinia przedłożona została przez Spółkę na potrzeby sprawy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości.
W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy nie uwzględnił wniosków zawartych w opinii. Przede wszystkim opinia ta została sporządzona dla obiektu znajdującego się w Gminie O. i dotyczy oceny konkretnego obiektu budowlanego. Natomiast postępowanie w rozpoznawanej sprawie dotyczyło kontenerów, które znajdują się na terenie miasta B.. Ponadto biegły ten oparł swoją opinię między innymi na rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie, co jest niezgodne z art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym wyłącznie aktem rangi ustawowej winny być objęte wszystkie elementy konstrukcyjne podatku, w tym przedmiot opodatkowania. Dlatego definicje zawarte w rozporządzeniu wykonawczym do ustawy Prawo budowlane nie mogą stanowić podstawy do zdefiniowania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości jakim jest budynek.
Reasumując, opinia dr. inż. P.K. dotyczy zupełnie innego obiektu budowlanego. W opinii tej rzeczoznawca budowlany wywiódł, iż dla przyjęcia trwałego związania z gruntem nie ma znaczenia okoliczność posiadania przez obiekt fundamentów czy wielkość zagłębienia w gruncie, a istotne jest, czy posadowienie obiektu budowlanego jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. Tymczasem założenie to zasadnie zostało zakwestionowane przez organy obu instancji, które odwołując się do u.p.o.l oraz stosownego orzecznictwa sądowoadministracyjnego prawidłowo, a zarazem odmiennie od wskazanego rzeczoznawcy, zdefiniowały pojęcie "trwałego związania z gruntem".
Zatem, wbrew twierdzeniom skarżącej, opinie biegłych sporządzone przez rzeczoznawcę budowalnego dr inż. P.K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O. oraz Inspektora nadzoru H. K. na zlecenie Urzędu Miasta i Gminy O1. w ramach toczących się innych postępowań nie mogą mieć rozstrzygającego znaczenia w kontrolowanej sprawie. Tym bardziej, że w rozpoznawanej sprawie została sporządzona opinia przez biegłego na zlecenie organu podatkowego. Opinia biegłego w zakresie, w którym dotyczy stanu faktycznego odnoszącego się do kwestii technicznych charakteru związania obiektów z gruntem nie budzi wątpliwości co do jej poprawności, zupełności i przydatności dla dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych w sprawie. W ocenie Sądu skarżąca nie zakwestionowała skutecznie ustaleń poczynionych przez powołanego w sprawie biegłego. Zarzuty skarżącej w tym zakresie są efektem odmiennego rozumienia pojęcia związania z gruntem, diametralnie różnego do tego jakie przyjęły organy podatkowe. Oceny sprawy nie mogła zmienić dokumentacja techniczna i dokumentacja dotycząca eksploatacji kontenerów, przedłożone przez skarżącą. Dokumentacja techniczna została uwzględniona przez biegłego w opinii.
Zdaniem Sądu organy zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy i poddały go swobodnej ocenie, czyniąc ustalenia niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. Wypełnione zostały wymogi określone w art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Organy poddały też ocenie zebrane dowody w trybie art. 191 O.p. Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wzorcowi z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., a przedstawiona argumentacja wskazuje przesłanki dokonanej przez organy prawnopodatkowej kwalifikacji spornych obiektów.
Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 2a O.p.
Zgodnie z treścią art. 2a O.p. niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten słusznie nie został zastosowany przez organy podatkowe w sprawie skarżącej. Wątpliwości, o których mowa w tym przepisie nie wystąpiły w kontrolowanej sprawie. W wyniku przeprowadzonej wykładni przepisów ustawy podatkowej, przepisów prawa budowlanego i kodeksu cywilnego uzyskano zadowalający rezultat w postaci określenia po spełnieniu jakich przesłanek należy uznać kontener telekomunikacyjny za budowlę lub budynek. Możliwe było zatem usunięcie wątpliwości odnośnie rozumienia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z przepisami ustawy Prawo budowlane.
Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z 4 lipca 2023 r., sygn. SK 14/21 (opubl. OTK-A 2023/59) orzekł w pkt 1: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej a w pkt 2: przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie skarżącej uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2023 r., sygn. akt III FSK 233/23).
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje argumenty, które skłoniły Naczelny Sąd Administracyjny do przyjęcia tego stanowiska. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na wynikającą z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP kompetencję Trybunału określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej niż z mocą wsteczną (ex tunc), powołując się przy tym na względy natury aksjologicznej. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny m.in. wskazał na ryzyko wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań czy też nierównego traktowania podmiotów będących w tożsamej sytuacji prawnej. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na dorobek orzeczniczy Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący opodatkowania budowli, w szczególności w zakresie uchwał składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21; z 10 października
2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, wyroku składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w sprawie dotyczącej skarżącej, w zakresie pojęcia budowli winna następować z uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków Trybunału Konstytucyjnego: z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09; z 13 grudnia
2017 r., sygn. akt SK 48/15, jak i wymienionych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego.
W ocenie Sądu w kontrolowanej sprawie dochowano tak określonych standardów wykładni.
Sąd nie podzielił także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena prawna poczyniona przez organ odwoławczy od prezentowanej przez stronę skarżącą.
Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935) oddalił skargę.