Zdaniem wnioskodawcy nie wystąpiły też okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.
Odnosząc się do pytania drugiego wnioskodawca podał, iż nie będzie on również zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty odsetek za okres do końca 2018 r. od zaległego wynagrodzenia z powodu przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe z tego tytułu wygasło z końcem 2023 r. Skoro zobowiązania te przedawniły się z upływem pięcioletniego okresu przedawnienia, podatnik nie jest zobowiązany do ich wykazywania w deklaracji podatkowej ani do ich opodatkowania. Przedawnienie oznacza bowiem, że zobowiązanie podatkowe związane z tymi odsetkami już nie istnieje, a co za tym idzie, nie ma podstawy prawnej do naliczenia od nich podatku.
Natomiast odsetki należne za okres po 2018 roku, które nie uległy jeszcze przedawnieniu, podlegają obowiązkowi podatkowemu w momencie ich faktycznego otrzymania. Wnioskodawca argumentował, że przychód z tytułu tych odsetek powinien być rozpoznany w roku, w którym faktycznie wpłyną one na konto podatnika, zgodnie z ogólną zasadą, że przychód powstaje w momencie jego otrzymania. W praktyce oznacza to, że odsetki te będą opodatkowane zgodnie z formą opodatkowania działalności gospodarczej obowiązującą w roku ich otrzymania.
W ocenie wnioskodawcy - w zakresie pytania trzeciego - jeśli odpowiedź na pytanie pierwsze okaże się twierdząca, będzie on zobowiązany do rozpoznania obowiązku podatkowego w okresie, którego wynagrodzenie dotyczy i tym samym będzie zobowiązany do złożenia korekt deklaracji podatkowych. Zdaniem wnioskodawcy oznacza to, że zaległe wynagrodzenie, które zostało zasądzone lub uzyskane w późniejszym czasie, powinno być przypisane do okresu, w którym pierwotnie powstał obowiązek jego wypłaty, opodatkowane zgodnie z zasadami obowiązującymi w tym czasie.
Odnosząc się do pytania czwartego - jeśli odpowiedź na pytanie drugie okaże się twierdząca, zdaniem wnioskodawcy będzie on zobowiązany do rozpoznania przychodu z odsetek w dacie ich otrzymania i tym samym będzie uprawniony do ich opodatkowania wybraną przez niego formą opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej w roku otrzymania odsetek.
W zakresie pytania piątego wnioskodawca podał, że opłaty sądowe, zasądzone na jego rzecz przez sąd powszechny, nie będą stanowiły przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych bowiem do powstania przychodu podatkowego skutkującego realnym przysporzeniem majątkowym nie prowadzi zwrot wydatków poniesionych pierwotnie przez podatnika i następnie mu zwróconych. W takiej sytuacji koszty są bowiem w pierwszej kolejności ponoszone z własnych środków podatnika, a następnie zwracane na jego rzecz - a w konsekwencji po jego stronie nie powstaje przysporzenie majątkowe, lecz jedynie "wyrównanie" wcześniejszego uszczuplenia jego majątku. Zwrot kosztów procesu stanowi wyłącznie "wyrównanie" i zwrócenie poniesionych przez wnioskodawcę w przeszłości wydatków, które zapłacił on uprzednio ze swoich własnych środków.
Oceniając stanowisko Wnioskodawcy organ uznał je jako prawidłowe w zakresie pytania czwartego, zaś w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Organ odwołał się do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stwierdzając, że jego literalna wykładnia prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Zasądzone w związku z tym na rzecz wnioskodawcy kwoty nie stanowiły dla niego wcześniej przychodów należnych i nie zostały zafakturowane. Stały się one należne dopiero po zasądzeniu ich przez sąd, ponieważ wtedy stały się przedmiotem wymagalnych świadczeń. Stąd zasądzone kwoty stanowią przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który wnioskodawca powinien rozliczyć w zeznaniu podatkowym składanym za rok 2024.
Odnosząc się do argumentacji opartej na przedawnieniu DKIS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasądzone więc na rzecz wnioskodawcy kwoty stanowią przychód należny w roku 2024 i dopiero od końca roku kalendarzowego, w którym upłynie termin płatności podatku z tego tytułu liczone jest przedawnienie.
Dalej organ wywiódł, że przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej są naliczone i otrzymane odsetki od należności. W związku z tym przychód z tego tytułu powstaje z chwilą, gdy odsetki te zostały faktycznie otrzymane. W konsekwencji w dacie tej powstaje również zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym.
Co do zasądzonych kosztów postępowania DKIS powołał art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. stwierdzając, że do przychodów nie zalicza się zwróconych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodu. Jednak w przepisie tym chodzi o wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodu w ustawie podatkowej, a nie niezaliczone przez zaniechanie podatnika. Zatem skutki podatkowe związane ze zwrotem wydatków są uzależnione od tego, czy wydatki, które będą zwracane, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z przepisami, czy też nie. Zdaniem Organu koszty sądowe są kategorią kosztów, które ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszcza jako podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. I fakt, że wnioskodawca nie zaliczył tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, nie daje mu obecnie możliwości wyłączenia z opodatkowania otrzymanych kwot stanowiących zwrot kosztów postępowania sądowego. Tym samym wnioskodawca jest zobowiązany zaliczyć ten wpływ do przychodów podatkowych.
W skardze na tą interpretację skarżący zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.:
- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że obowiązek podatkowy powstanie w momencie zasądzenia wynagrodzenia tj. w roku 2024, zamiast w latach, w których roszczenie stało się wymagalne;
- art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędne uznanie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu zaległego wynagrodzenia z lat 2007-2008 powstanie dopiero w momencie faktycznego otrzymania środków, a w konsekwencji zignorowanie faktu, że zobowiązanie podatkowe wynikające z przychodu należnego za lata 2007-2008, przedawniło się zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej z końcem lat 2012 i 2013;
- art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną interpretację momentu powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej tj. błędne uznanie, że momentem powstania przychodu jest data otrzymania środków wynikających z wyroku sądowego, a nie moment wymagalności roszczenia, czyli okres, którego dotyczą zaległe wynagrodzenia (2007-2008);
- art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że zwrot kosztów sądowych stanowi przychód podatkowy, mimo że nie zostały one zaliczone do kosztów uzyskania przychodów;
- art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą ocenę momentu powstania przychodu z tytułu odsetek i błędne uznanie, że odsetki od zaległego wynagrodzenia stanowią przychód podatkowy w momencie ich otrzymania, podczas gdy odsetki są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzych środków finansowych i powinny być rozpoznawane zgodnie z przepisami o przedawnieniu.
Zarzucił nadto naruszenie przepisów postępowania, a to:
- art. 121 § 1 O.p. i wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych oraz art. 120 § 1 O.p. i wyrażonej w niej zasadzie legalizmu, polegającego na braku przeprowadzenia przez organ wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz pominięcie argumentów skarżącego a w konsekwencji działania organu w sposób nierzetelny i jednostronny, kierującego się wyłącznie fiskalnym interesem państwa;
- art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania poprzez brak dostatecznego uzasadnienia swojej decyzji oraz pominięcie argumentacji przedstawionej przez stronę w odniesieniu do przepisów prawa i istniejącego orzecznictwa;
- art. 2a w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak rozstrzygnięcia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, mimo że występowały niejasności interpretacyjne co do momentu powstania obowiązku podatkowego w kontekście zaległego wynagrodzenia, odsetek oraz kosztów sądowych.
Podnosząc powyższe zarzuty, wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje:
Skarga jest niezasadna.
Odnosząc się do pierwszego spośród postawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pytań podatnik stanął na stanowisku, że kwota zasądzona wyrokiem sądu powszechnego stała się należna w dacie wykonania przez niego usługi na rzecz Spółki. W skardze opierając się na art. 455 Kodeksu cywilnego stwierdził, że świadczenie pieniężne staje się wymagalne w chwili nadejścia terminu, w którym dłużnik powinien spełnić swoje zobowiązanie. Termin ten zaś wynikał z zawartej między stronami umowy i wynosił 14 dni od daty prawidłowo wystawionej faktury. W tym terminie też powstał obowiązek podatkowy skonkretyzowany w zobowiązaniu podatkowym na koniec roku kalendarzowego.
Organ zaś stwierdził, że kwota należna wynikała dopiero z wydanego wyroku uwzględniającego powództwo.
W sporze tym Sąd rację przyznał organowi.
Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W tym przepisie prawodawca zastrzegł, że przychodem z pozarolniczej działalności są kwoty należne, bez względu na to, czy zostały otrzymane. Wskazując kwoty już tylko należne, co prawda, przez taką regulację ustawodawca wprowadza odstępstwo od ogólnej reguły zapisanej w art. 11 ustawy podatkowej, według której przychodem są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji środki pieniężne oraz otrzymane inne świadczenia, jednak nie identyfikuje tym samym momentu uzyskania przychodu.
Jak się wskazuje w orzecznictwie, główną funkcją art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. jest wskazanie, co wyznacza przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i jest to właśnie kwota należna, jednak pomniejszona o wartość udzielonych bonifikat, rabatów i skont. Podstawowe znaczenie ma jednak to, że sam brak zapłaty nie powoduje, iż osoba fizyczna wykonująca działalność gospodarczą nie uzyskuje przychodu w źródle przyporządkowanym do takiej aktywności. Co więcej, nawet brak możliwości uzyskania zapłaty nie powoduje, że przychód nie wystąpi. Przychód powstaje zatem z momentem zaistnienia zdarzenia generującego należną podatnikowi kwotę nawet, jeśli nie zostanie ona uiszczona.
Należy jednak mieć na uwadze, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opisie stanu faktycznego, podatnik wystawiał faktury opiewające na kwoty zaakceptowane przez Spółkę. Dalej, rozliczył podatek dochodowy w oparciu o kwoty wynikające z wystawionych faktur, a nie w oparciu o kwoty, jak się później okazało, wynikające z umowy zawartej ze Spółką. W konsekwencji na dzień składania deklaracji w podatku dochodowym, podatnik nie deklarował należnej mu wyższej kwoty przychodu niż wynikająca z wystawionej faktury. Dopiero później powziął wątpliwość co do wysokości przysługującego mu wynagrodzenia i wystąpił z powództwem na drogę postępowania cywilnego. W konsekwencji na dzień powstania zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym znikąd nie wynikała kwota inna niż ujawniona w wystawionej fakturze.
Jak wynika z opisu, nawet sam podatnik nie był świadom tego, że wynagrodzenie, które winien otrzymać jest wyższe aniżeli to wynikające z wystawionej faktury. Inna kwota niż wynikająca z faktur nie została też zadeklarowana organowi podatkowemu. W konsekwencji prawidłowo stwierdził organ, że przychód należny powstał u podatnika dopiero z chwilą wydania wyroku przez sąd powszechny. Wcześniej wysokość tego przychodu była przedmiotem sporu między stronami. Choć podstawa do żądania wynagrodzenia zaistniała w dacie wykonania usługi i znajdowała oparcie w zawartej między stronami umowie, to wysokość tego wynagrodzenia została dopiero zasądzona wyrokiem sądowym w kwocie zresztą niższej niż pierwotnie wyliczona przez podatnika. Dopiero zatem w dacie uprawomocnienia wyroku sądowego skonkretyzowana została należna podatnikowi kwota i w tej dacie możliwe było określenie zobowiązania podatkowego. Do czasu wyroku zasadność i wysokość roszczenia, a w konsekwencji należnego wynagrodzenia były sporne. A skoro tak, to niemożliwym było ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym i jednoznaczne określenie zobowiązania podatkowego w zakresie wymaganym art. 5 O.p.
Słusznie zatem organ stwierdził, że w sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 tejże ustawy. Przepisy te stanowią, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.
Zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Jeżeli zatem w 2007 i 2008 r. wysokość zobowiązania podatkowego nie była znana i pozostawała sporna aż do czerwca 2024 r., kiedy to zapadł wyrok uwzględniający powództwo, nie mógł się rozpocząć bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Kwota tego zobowiązania nie była możliwa do ustalenia ani na podstawie wystawionych przez skarżącego faktur, ani też nie wynikała ze składanych przez niego deklaracji podatkowych. Organ nie miał też podstaw, by wszcząć postępowanie podatkowe celem określenia wysokości tego zobowiązania. W konsekwencji skoro na skarżącym ciążył obowiązek złożenia deklaracji, podatek wykazany w deklaracji był podatkiem do zapłaty. To ta kwota była wówczas zobowiązaniem podatkowym wobec braku podstaw do ustalenia go w innej wysokości.
Powyższe stanowisko rodzi konsekwencje dla odpowiedzi na pytanie trzecie dotyczące daty rozpoznania przychodu. Słusznie organ stwierdził, że przychód winien być rozpoznany w 2024 r. w deklaracji złożonej za ten rok podatkowy.
Swoje stanowisko odnośnie opodatkowania odsetek od zasądzonych wyrokiem należności skarżący również oparł na argumentacji skoncentrowanej na przedawnieniu. Wywiódł, że odsetki naliczone do końca 2018 r. uległy przedawnieniu zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Stanowisko to jednak jest niezasadne.
Rację ma organ twierdząc, że do przychodu z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności. Zalicza się natomiast odsetki otrzymane. W konsekwencji w momencie otrzymania odsetek naliczonych od 2007 i 2008 r., u skarżącego powstanie przychód, który winien być opodatkowany na zasadach właściwych dla wybranej przez podatnika formy opodatkowania w dacie otrzymania odsetek. W konsekwencji kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego obliczonego od wartości odsetek przysługujących skarżącemu za okres do końca 2018 r. nie ma w sprawie znaczenia. W konsekwencji słusznie organ twierdzi, że zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się kwot naliczonych lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Wnioskując a contrario, otrzymane odsetki od należności stanowią przychód ze źródła - działalność gospodarcza. Ustawodawca nie ma zatem wątpliwości, że odsetki od należności zalicza się co do zasady do źródła - działalność gospodarcza, a powołany przepis tylko modyfikuje moment zaliczenia tych odsetek do przychodów z kwot należnych do faktycznie otrzymanych (tak NSA w wyroku z 15 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2659/15). Owszem, stanowią one wynagrodzenie skarżącego za korzystanie przez Spółkę z jego kapitału, lecz nie ma podstaw prawnych do twierdzenia, że powinny być rozpoznane z uwzględnieniem przepisów o przedawnieniu. Jak już wyżej podkreślono, do czasu wydania wyroku przez sąd powszechny, zasadność i wysokość roszczenia głównego były sporne.
Nie jest wreszcie zasadne twierdzenie skarżącego, że organ dopuścił się naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 3a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zwrot kosztów procesu stanowi przychód podatkowy. Podatnik stanął na stanowisku, że zasądzone na jego rzecz koszty postępowania stanowią wyrównanie wydatku, jaki poniósł wytaczając proces o zapłatę należnego mu wynagrodzenia.
W tym zakresie prawidłowo organ odwołał się do regulacji art. 14 ust. 3 pkt 3a ustawy podatkowej. W myśl tego przepisu do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Rację ma organ twierdząc, że zwrot "niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów" dotyczy tych wydatków, które wskutek regulacji ustawowej nie podlegają zaliczeniu w poczet kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli jednak dany wydatek jest przez ustawę zaliczany do kosztów uzyskania przychodu, to zwrot tego wydatku stanowi dla podatnika przychód niezależnie od tego, czy ten w momencie poniesienia wydatku zaliczył go w poczet kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem skarżący poniósł wydatki na poczet wytoczonego powództwa, winien je rozpoznać po stronie kosztów uzyskania przychodu w dacie ich poniesienia. Późniejszy zwrot tych kosztów w wyniku wyroku sądowego stanowi przychód w dacie ich otrzymania.
W ocenie Sądu organ nie dopuścił się również naruszenia powołanych w skardze przepisów postępowania. Skarżący ich zasadności dopatrywał się w braku wnikliwej analizy przedstawionego stanu faktycznego oraz pominięciu przedstawionej przez niego argumentacji, co miało doprowadzić do naruszenia zasady legalizmu, budzenia zaufania, prawdy obiektywnej i przekonywania.
Na wstępie należy podkreślić, że uznanie za nieprawidłowe stanowiska podatnika co do prawnej oceny przedstawionego przezeń opisu stanu faktycznego nie jest wadą interpretacji. Istotnym jest to jednak, by organ należycie uzasadnił zajęte stanowisko. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych po stronie organu. Wszystkie istotne dla sprawy okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zostały przez organ przeanalizowane. Organ wskazał przepisy, które w jego ocenie są istotne z punktu widzenia prawnej oceny stanu faktycznego, przytoczył ich treść i dokonał wykładni, której nie można odmówić prawidłowości z przyczyn już wyżej wskazanych.
Nie doszło również do naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej nakazującego rozstrzyganie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które należałoby rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten aktualizuje się wówczas, gdy w oparciu o przepisy prawa podatkowego mające zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego możliwe są co najmniej dwa dające się uzasadnić kierunki wykładni. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Powołana i szeroko omówiona norma prawa materialnego była jednoznaczna i pozwoliła na przedstawienie prawnej oceny tak opisanego stanu faktycznego, jak i zaprezentowanego przez skarżącego stanowiska w sprawie.
Mając na uwadze powyższe, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935).