Skarżąca podkreśliła, że współpracowała z konkretnymi, realnymi podmiotami, które były uwidocznione na fakturach. W niektórych przypadkach organ ustalił, że wykazały one nabycia towarów od skarżącej. Tym samym kontrahenci spółki w dacie dokonywania dostaw byli zarejestrowani do celów prawnych i podatkowych, byli podmiotami, które realnie istniały. To czego organom nie udało się ustalić, to miejsce faktycznego przeznaczenia towaru oraz odbiorców towarów od kontrahentów skarżącej, a nie od spółki.
W skardze podniesiono, że odpowiedzialność za odbiór towarów przez daną firmę transportową spoczywała na kontrahentach skarżącej, a nie na samej skarżącej. W momencie wydania towarów nie zachodziły jakiekolwiek negatywne przesłanki mające prowadzić do szczegółowej weryfikacji firmy transportowej.
Skarżąca zakwestionowała także stanowisko DIAS dotyczące oceny jej dobrej wiary. Zaakcentowała, że to zagadnienie należy oceniać według momentu dokonania transakcji, a nie według zdarzeń zaistniałych ex post.
W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie.
Sąd zwraca uwagę, iż w stosunku do skarżącej (w sprawie o podobnym stanie prawnym) Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z dnia 1 czerwca 2026r. I SA/Gl 1473/25. W niniejszej sprawie skład orzekający podziela wywody zawarte w uzasadnieniu przywołanego wyroku, natomiast argumenty tam zawarte przyjmuje jako własne na potrzeby danego uzasadnienia.
Sąd wskazuje, że choć w skardze nie sformułowano zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego w postaciach ostatecznie zidentyfikowanych przez Sąd, okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do wydania orzeczenia kasatoryjnego. Stosownie bowiem do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną (z wyłączeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania).
Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy transakcje skarżącej dokonane z trzema podmiotami węgierskimi (L. Kft, G. Kft oraz F. Kft) stanowią WDT, a więc czynności opodatkowane (art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 u.p.t.u.). Zagadnieniem wtórnym pozostaje to, czy skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie, w jakim nabyte przez nią towary i usługi zostały wykorzystane do tychże transakcji transgranicznych (art. 168 lit. a oraz art. 169 lit. b dyrektywy 2006/112 i art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W tym kontekście Sąd podkreśla, że pomimo uwzględnienia skargi za przedwczesne należy uznać kategoryczne stanowisko skarżącej, jakoby sporne transakcje bezwarunkowo spełniały materialne przesłanki WDT, co determinowałoby jej prawo do zastosowania stawki podatkowej 0% oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego.
Organ odwoławczy kluczowe znaczenie przypisał okoliczności, że przedłożona przez skarżącą dokumentacja dotycząca weryfikowanych transakcji jest nierzetelna, albowiem nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transportu towarów, który faktycznie odbywał się na terytorium Słowacji (zamiast na Węgry). W konsekwencji organ zakwestionował prawo skarżącej do zastosowania stawki podatkowej 0% (odpowiadającej instytucji zwolnienia z prawem do odliczenia w rozumieniu dyrektywy 2006/112), wywodząc, że strona – poza podważonymi dokumentami CMR – nie przedstawiła dowodów jednoznacznie potwierdzających dostarczenie towarów do innego państwa członkowskiego.
W związku z powyższym Sąd na wstępie wskazuje, że w świetle ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) istnieją jedynie dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może skutkować utratą prawa do zwolnienia z VAT (por. wyroki TSUE: z 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, ECLI:EU:C:2016:791, pkt 43; z 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C‑21/16, ECLI:EU:C:2017:106, pkt 38; z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 40; z 28 marca 2019 r., Vinš, C‑275/18, ECLI:EU:C:2019:265, pkt 32; z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876, pkt 29; z 17 grudnia 2020 r., Bakati Plus, C-656/19, ECLI:EU:C:2020:1045; z 7 września 2023 r., SC Cartrans Preda SRL, C-461/21, ECLI:EU:C:2023:632, pkt 41).
Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zastosowania zwolnienia z VAT, jeżeli uniemożliwia ono przedstawienie przekonującego dowodu na spełnienie przesłanek materialnych danej czynności (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 42 i przytoczone tam orzecznictwo).
Należy jednak podkreślić, że jeżeli organy podatkowe dysponują informacjami niezbędnymi do ustalenia, iż przesłanki materialne zostały spełnione (w szczególności doszło do fizycznego przemieszczenia towaru na terytorium innego państwa członkowskiego), nie mogą one nakładać na podatnika dodatkowych wymogów uprawniających do zwolnienia, które w praktyce niweczyłyby możliwość wykonania tego prawa (por. wyroki TSUE: z 20 października 2016 r., Plöckl, C‑24/15, ECLI:EU:C:2016:791, pkt 47; z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 28).
W takich okolicznościach na właściwych organach podatkowych oraz sądach krajowych spoczywa obowiązek zbadania - na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w tym dokumentów znajdujących się w posiadaniu dostawcy - czy materialne przesłanki skorzystania ze zwolnienia z VAT zostały w rzeczywistości zrealizowane (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 37-38).
Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej w kontekście zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który świadomie brał udział w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu tego podatku. Prawo Unii Europejskiej pozwala bowiem wymagać, aby podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W sytuacji, gdy podatnik wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, że realizowana przezeń transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, a mimo to nie przedsięwziął wszelkich będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (por. wyrok TSUE z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 41).
Podsumowując, Sąd stwierdza, że wady formalne przedstawionej przez skarżącą dokumentacji nie mogą per se stanowić samodzielnej podstawy do odmowy zakwalifikowania spornych transakcji jako WDT. Prezentowane przez TSUE stanowisko potwierdza, że w odniesieniu do zwolnienia WDT warunki formalne są wtórne i służą weryfikacji przesłanek merytorycznych, zawartych w art. 138 dyrektywy 206/112 (A. Błędowski [w:] Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz, red. R. Namysłowski, D. Pokrop, Warszawa 2012, art. 138, art. 139, art. 140, art. 141, art. 142).
DIAS przyjął, że transakcje te nie podlegają opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla dostaw wewnątrzwspólnotowych i tym samym nie generują po stronie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
W tym zakresie organ drugiej instancji oparł się na następujących ustaleniach faktycznych:
- przedmiotowy towar w postaci oleju smarowego fizycznie istniał;
- towar został wydany przez skarżącą na terenie jej bazy paliwowej w R. przewoźnikom działającym na rzecz i zlecenie nabywców, zgodnie z regułą handlową "ex works" (EXW);
- towar został fizycznie przemieszczony z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Słowacji);
- z przedłożonych dokumentów przewozowych CMR wynikało, że miejscem przeznaczenia towaru miały być miejscowości położone na terytorium;
- ostateczne miejsce rozładunku towaru, tożsamość finalnego odbiorcy oraz sposób zagospodarowania wyrobów nie zostały jednoznacznie ustalone, ponieważ dane z systemu opłat drogowych (MYTO) wskazują, że pojazdy transportujące towar z bazy w R. przekroczyły granicę polsko-słowacką, lecz nie wjechały następnie na terytorium Węgier.
W ocenie DIAS brak identyfikacji realnego odbiorcy towaru oraz skonkretyzowanego miejsca jego przeznaczenia wyklucza możliwość rozpoznania WDT. Organ odwoławczy wywiódł, że sam fakt wywozu towaru z terytorium kraju jest niewystarczający dla podatkowej kwalifikacji transakcji jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Dla uznania danej czynności za WDT niezbędne jest bowiem, aby: (1) dostawa nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach (faktury, dokumenty CMR) jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru, (2) został zidentyfikowany faktyczny nabywca towaru oraz ustalone miejsce dostarczenia towaru, (3) skarżąca przedstawiła dowody, że oznaczony nabywca otrzymał towar, zostało ustalone miejsce do którego towar docierał, gdzie został rozładowany i kto był jego faktycznym odbiorcą.
Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).
Z kolei z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 (w brzmieniu mającym zastosowanie ratione temporis do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy) w związku z art. 131 tej dyrektywy wynika, że zwolnieniu z podatku (z prawem do odliczenia) podlegają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa członkowskiego, ale na terytorium Unii Europejskiej, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Państwa członkowskie określają warunki owych zwolnień w celu zapewnienia ich właściwego i prostego zastosowania oraz zapobieżenia wszelkim oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania i nadużyciom.
W świetle powyższych regulacji oraz ugruntowanego orzecznictwa TSUE, zwolnienie transakcji WDT z VAT jest uzależnione od łącznego spełnienia następujących przesłanek materialnych:
1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę;
2) w wyniku wysyłki lub transportu towar fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia tej wysyłki lub transportu;
3) dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego (por. wyroki TSUE: z 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 42; z 27 września 2007 r., Twoh International, C-184/05, ECLI:EU:C:2007:750, pkt 23; z 7 grudnia 2010 r. w sprawie R., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 41; z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, pkt 29; z 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 31).
Ponadto konieczne jest ustalenie, że towar trafił do takiego kontrahenta, który posiadał status podatnika (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 40; wyrok NSA z 15 grudnia 2025 r., I FSK 1955/22, pkt 5.5.) i działał w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:582, pkt 49).
W odniesieniu do argumentacji DIAS wymaga zaakcentowania, że poza wymienionymi przesłankami materialnymi - dotyczącymi statusu podatnika, przeniesienia władztwa ekonomicznego nad towarem oraz fizycznego przemieszczenia rzeczy pomiędzy dwoma państwami członkowskimi - organy podatkowe nie mogą domagać się spełnienia innych warunków dla zakwalifikowania danej czynności jako dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pojęcie to ma bowiem charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i końcowych rezultatów weryfikowanych transakcji (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, C‑587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 30).
W konsekwencji przesłanki określone w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, dotyczące z jednej strony dokonania dostawy z jednego państwa członkowskiego do drugiego, a z drugiej strony statusu podatnika przysługującego nabywcy (zgodnie z którym nabywca powinien być "podatnikiem [...] działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu"), nie oznaczają same w sobie, że fizyczna dostawa danych towarów musi nastąpić na rzecz odbiorcy wskazanego w dokumentach podatkowych (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 24).
Stanowisko to koresponduje z linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20 (pkt 8.3) – implementując wnioski płynące z wyroku TSUE z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876 - expressis verbis uznał za wadliwy pogląd organów podatkowych, według którego brak możliwości bezspornego i jednoznacznego zidentyfikowania faktycznego nabywcy towaru w ramach WDT (przy jednoczesnym niekwestionowanym ustaleniu, że do fizycznego wywozu towaru poza terytorium kraju doszło) automatycznie dyskwalifikuje możliwość zastosowania stawki podatkowej 0%. Trybunał Sprawiedliwości jednoznacznie bowiem wskazał, że w sytuacji, gdy towary zostały wywiezione, a w toku następczej weryfikacji organy ustaliły, iż ich nabywcą nie był podmiot wykazany na fakturze, lecz inny, niezidentyfikowany podmiot, odmowa zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej 0% dopuszczalna jest wyłącznie wtedy, gdy brak ustalenia tożsamości rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja w ogóle stanowiła dostawę towarów, lub gdy zostanie dowiedzione, że podatnik nie działał w dobrej wierze (uchybił aktom należytej staranności).
W realiach niniejszej sprawy bezsporny pozostaje fakt, iż w przypadku każdej z weryfikowanych transakcji towar opuścił terytorium Polski i został przemieszczony na terytorium innego państwa członkowskiego, tj. terytorium Słowacji. Jednocześnie żaden z organów podatkowych nie ustalił ani nawet nie zasugerował, aby przedmiotowy towar został powrotnie przywieziony na terytorium kraju (co mogłoby wskazywać na zaistnienie mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej) lub aby został wywieziony poza terytorium Słowacji, a tym bardziej poza obszar Unii Europejskiej.
W konsekwencji za zbyt ogólne, a w rezultacie niewystarczające dla oparcia na nim rozstrzygnięcia, uznać należy stanowisko DIAS wykluczające możliwość rozpoznania WDT wyłącznie z tego powodu, że: (1) dostawa nie nastąpiła do rąk tego unijnego odbiorcy, który został wykazany w dokumentach (faktury, dokumenty CMR) jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru, (2) nie został zidentyfikowany faktyczny nabywca towaru oraz ustalone miejsce jego dostarczenia, (3) skarżąca nie przedstawiła dowodu, że oznaczony nabywca otrzymał towar, zostało ustalone miejsce do którego towar docierał, gdzie został rozładowany i kto był jego faktycznym odbiorcą.
Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i końcowych rezultatów weryfikowanych transakcji (por. wyrok TSUE z 27 września 2012 r., VSTR, ECLI:EU:C:2012:592, C‑587/10, pkt 30). W konsekwencji na organach podatkowych nie spoczywa obowiązek prowadzenia dochodzenia w celu ustalenia intencji podatnika lub innych podmiotów gospodarczych działających w tym samym łańcuchu dostaw (por. wyrok TSUE z 17 października 2019r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876, pkt 22 i przytoczone tam orzecznictwo).
W tym aspekcie Sąd zwraca uwagę na stanowisko wyrażone przez TSUE w wyroku z 1 sierpnia 2025 r. w sprawie W. sp. z o.o., C-602/24, ECLI:EU:C:2025:627, pkt 24-25, 28-29 i 34). Orzeczenie to dotyczyło możliwości kwalifikacji dostawy jako eksportu towarów w sytuacji, gdy nastąpił faktyczny wywóz wyrobów z terytorium Polski do Białorusi, mimo że zgodnie z międzynarodowymi listami przewozowymi towar miał zostać przemieszczony z Polski na Litwę, a sama transakcja została zadeklarowana przez dostawcę jako WDT. W ocenie Trybunału takie okoliczności jak brak należytej weryfikacji przez dostawcę rzeczywistego miejsca docelowego towarów oraz ograniczenie się przezeń do formalnego potwierdzenia ich dostawy do deklarowanego przez nabywcę kraju przeznaczenia (wyłącznie na podstawie podpisu kierowcy realizującego przewóz i pieczęci firmy transportowej) pozostają bez wpływu na podatkową kwalifikację transakcji jako wywozu (eksportu). Okoliczności polegające na tym, że strony pierwotnie uzgodniły dostawę wewnątrzwspólnotową, która ostatecznie nie doszła do skutku, a sam wywóz poza terytorium Unii Europejskiej nastąpił bez wiedzy dostawcy, stanowią elementy o charakterze subiektywnym, które w tym kontekście są pozbawione znaczenia prawnego.
Trybunał wskazał ponadto, że irrelewantny pozostaje fakt, iż dowód potwierdzający wywóz towaru został pozyskany bezpośrednio przez organ podatkowy, a nie przedłożony przez samego dostawcę. Jeżeli bowiem przesłanki materialne danej czynności zostały spełnione, zasada neutralności podatkowej wymaga, aby zwolnienie z VAT (stawka 0%) zostało przyznane, nawet jeśli podatnik uchybił określonym wymogom formalnym. W konsekwencji TSUE orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, iż przewidziane w nim zwolnienie obejmuje dostawę towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została wywieziona przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli rzeczony wywóz został autorytatywnie stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentacji celnej.
Sąd orzekający dostrzega analogię realiów, które wystąpiły w sprawie C-602/24 do realiów sprawy niniejszej. W obu przypadkach doszło bowiem do rzeczywistego wywozu towaru z terytorium kraju, aczkolwiek do innego państwa niż wskazane w dokumentach przewozowych, przy jednoczesnym zadeklarowaniu transakcji przez dostawcę jako WDT. Skoro w sprawie C-602/24 sama rozbieżność pomiędzy krajem przeznaczenia wynikającym z dokumentacji (kraj członkowski UE - Litwa) a krajem faktycznego wywozu (kraj spoza UE - Białoruś) nie stanowiła przeszkody do uznania transakcji za czynność opodatkowaną (w formie eksportu), to tym bardziej sama okoliczność, że w niniejszej sprawie towar został przemieszczony pomiędzy dwoma państwami członkowskimi (z Polski na Słowację zamiast do Węgier lub do Austrii), wbrew stanowisku organu odwoławczego, nie wyklucza kwalifikacji tej dostawy jako transakcji opodatkowanej (w tym przypadku WDT). Pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej, analogicznie jak pojęcie eksportu, ma charakter obiektywny.
Natomiast kwestia wiedzy dostawcy o dokonanej przez nabywcę zmianie kraju przeznaczenia towaru albo możliwość pozyskania takiej wiedzy, czyli działanie dostawcy w dobrej wierze (z zachowaniem należytej staranności), stanowi zagadnienie odrębne i wtórne. Jest to klauzula słusznościowa - wprowadzona do systemu VAT przez TSUE - stanowiąca swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i zagwarantowania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku tego wymagają, choć transakcja mająca stanowić podstawę realizacji tego prawa wiązała się z oszustwem (por. wyroki TSUE: z 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:C:2010:786, pkt 38; z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 52).
Także z regulacji art. 40 i 41 dyrektywy 2006/112 wynika, iż dopuszczalna jest sytuacja, w której nabywca posługuje się numerem identyfikacyjnym nadanym przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, a równocześnie dostawa jest dokonywana do innego państwa członkowskiego niż państwo, z którego wywóz ma miejsce, i równocześnie innego niż państwo, w którym nadano wskazany numer identyfikacyjny. W warunkach ustawy polskiej jest to przewidziane w art. 25 ust. 1 i 2 u.p.t.u.
Nie przesądzając w najmniejszym stopniu, czy te uregulowania dyrektywy 2006/112 mają zastosowanie do kontrahentów skarżącej w zakresie spornych transakcji, Sąd orzekający sygnalizuje tylko, że ewentualne zaniedbania nabywcy w związku z rozliczeniem tak realizowanego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów mogą skutkować brakiem prawa do odliczenia przez nabywcę podatku naliczonego w państwie, które nadało numer identyfikacyjny (wyrok TSUE z 22 kwietnia 2010 r., Staatssecretaris van Financiën, C-536/08 i C-539/08, ECLI:EU:C:2010:217), co w polskiej regulacji znajduje potwierdzenie w art. 88 ust. 6 u.p.t.u. (wyrok NSA z 10 marca 2015 r., I FSK 138/14).
Zatem wskazane w decyzji DIAS okoliczności, którym błędnie przypisano walor materialnoprawnych przesłanek warunkujących rozpoznanie WDT, nie zostały przewidziane ani w art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112, ani w art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Implikuje to wniosek, że DIAS dopuścił się naruszenia powołanych przepisów prawa materialnego w stopniu, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy, albowiem jego skutkiem było uznanie spornych transakcji za niepodlegające opodatkowaniu na zasadach przewidzianych dla WDT, a w konsekwencji - pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Bezsporne pozostaje, iż towar został wydany z magazynu skarżącej w R. przewoźnikom działającym na zlecenie jej zagranicznych kontrahentów, a następnie opuścił terytorium Polski. Z akt sprawy wynika, że z chwilą wydania rzeczy skarżąca utraciła nad nimi faktyczne władztwo. Organ podatkowy nie wskazuje, ani nawet nie sugeruje, aby skarżąca po wydaniu towaru w R. miała jakikolwiek wpływ na losy sprzedanego oleju. Okoliczność ta konstytuuje zatem zaistnienie "dostawy towarów" w ujęciu rekonstruowanym przez prawo unijne i krajowe, rozumianej jako przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 7 ust. 1 u.p.t.u.).
Przepis art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy bowiem interpretować w ścisłej korelacji z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy. Zgodnie z tym unormowaniem pojęcie dostawy towarów obejmuje każdą transakcję przeniesienia dobra materialnego przez stronę, która upoważnia drugą stronę do faktycznego dysponowania tym dobrem w taki sposób, jakby była ona jego właścicielem (por. wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C-354/03, C‑355/03 i C‑484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 38). Zatem pod pojęciem momentu dokonania dostawy należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1714/08).
W tym kontekście za uzasadnioną uznać należy argumentację skarżącej, która podkreśla, że na potrzeby realizacji tego materialnego warunku WDT w umowach uzgodniła z kontrahentami warunki dostawy według formuły handlowej "ex works" (EXW), stanowiącej jedną z Międzynarodowych Reguł Handlu (Incoterms) opracowanych przez Międzynarodową Izbę Handlową. Zastosowanie tej klauzuli oznaczało, że skarżąca zobowiązana była do pozostawienia towarów do dyspozycji kupujących w jej magazynie w R., podczas gdy kupujący byli odpowiedzialni za ich transport (por. wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie Twoh, C-184/05, ECLI:EU:C:2007:550, pkt 15). Ponadto z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że prawo własności towaru przechodziło na kontrahentów z chwilą uregulowania ceny, przy czym płatności w formie przelewów bankowych były realizowane najpóźniej w dniu załadunku.
W realiach niniejszej sprawy dostawa nie była realizowana na warunkach, które obligowałyby skarżącą (osobiście albo za pośrednictwem przewoźnika działającego na jej rachunek) do przewozu towaru do miejsca wskazanego przez kupującego na terytorium Węgier lub Austrii. Jedynie przy takiej konfiguracji umownej dopiero fizyczne dostarczenie rzeczy do wyznaczonego miejsca przeznaczenia byłoby równoznaczne z dokonaniem dostawy (por. wyrok NSA z 29 stycznia 2010 r., I FSK 1714/08 i powołana tam literatura).
Skoro w rozpoznanej sprawie kontrahenci zgodnie postanowili, że towar zostanie postawiony do dyspozycji kupujących w bazie paliwowej sprzedawcy w R., to już z tą chwilą na kupujących przeszło ryzyko, a odebranie towaru przez kupującego lub podmiot działający w jego imieniu i na jego rzecz (przewoźnika) było równoznaczne z dokonaniem dostawy. Fizyczne podjęcie towaru z bazy skarżącej przez podmiot transportowy realizujący zlecenie zagranicznego kontrahenta należy zatem kwalifikować jako przeniesienie na tego kontrahenta prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 11 października 2010 r., I FPS 1/10; wyroki TSUE: z 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding, C-430/09, ECLI:EU:2010:786, pkt 32; z 6 września 2012 r. w sprawie Mecsek-Gabona, C-273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 33).
Baza w R. stanowiła jednocześnie - w warunkach niniejszej sprawy - miejsce dokonania dostawy. Zgodnie bowiem z art. 32 akapit pierwszy dyrektywy 2006/112 (oraz art. 22 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę, nabywcę lub osobę trzecią, za miejsce dostawy uznaje się miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy.
Z tych wszystkich powodów za nieprawidłowe uznać należy stanowisko DIAS, według którego brak zakończenia transportu pod konkretnym adresem wynikającym z dokumentów przewozowych CMR oznacza, że towar nie został przekazany nabywcy, władztwo ekonomiczne nie zostało na niego przeniesione, co w konsekwencji również miało wykluczyć możliwość rozpoznania WDT. Konkluzja organu odwoławczego narusza art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.
Zaprezentowana powyżej przez Sąd ocena prawna nie oznacza, że w realiach niniejszej sprawy i w obecnym jej stanie można uznać, iż sporne transakcje spełniają wszystkie materialne przesłanki WDT. Takie zaś stanowisko prezentuje strona skarżąca, jednak - zdaniem Sądu - jest ono co najmniej przedwczesne.
Z art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 wynika, że nabywcą towaru w ramach WDT musi być inny podatnik (lub osoba prawna niebędąca podatnikiem), działający w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. wyrok TSUE z 29 lutego 2024 r., B2 Energy s.r.o., C-676/22, ECLI:EU:C:2024:186, pkt 40). Jest to jeden z materialnych warunków WDT (wyrok NSA z 15 grudnia 2025 r., I FSK 1955/22, pkt 5.5).
Definicja "podatnika" z kolei została ustanowiona w art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 i obejmuje wyłącznie osobę, która prowadzi w sposób samodzielny i niezależnie od miejsca jej wykonywania działalność gospodarczą, o której mowa w tym przepisie, bez względu na cele lub rezultaty takiej działalności. Z orzecznictwa TSUE wynika ponadto, że podatnik "działa w takim charakterze", jeśli dokonuje transakcji w ramach swojej działalności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyroki TSUE: z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 42; z 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, ECLI:EU:C:2012:592, pkt 49).
Analiza pojęć "dostawa towarów", "działalność gospodarcza", "podatnik" oraz "podatnik działający w takim charakterze" wskazuje, że pojęcia te, definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu, mają charakter obiektywny oraz że podlegają zastosowaniu niezależnie od celów i wyników danych transakcji (wyrok TSUE z 12 stycznia 2006 r., Optigen i in., C‑354/03, C‑355/03 i C‑484/03, ECLI:EU:C:2006:16, pkt 43-44).
Sąd w związku z tym zwraca uwagę, że zgromadzone w postępowaniu podatkowym dowody podają w wątpliwość, czy wszystkie podmioty figurujące na wystawionych przez skarżącą fakturach, w ramach spornych transakcji, były w sensie obiektywnym "podatnikami działającymi w takim charakterze". Innymi słowy - czy w ogóle były stroną transakcji ze skarżącą w dacie ich realizowania, czy też firmy L. Kft, F. Kft oraz G. Kft już wówczas faktycznie nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i nie miały zdolności realizacji dostawy, której istotą było przeniesienie na nie prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20, pkt 8.4).
Jednak ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie zajęły w decyzjach nawet generalnego stanowiska w tej materii. Nie dążyły zatem do ustalenia, czy podmioty formalnie figurujące na fakturach wystawionych przez skarżącą prowadziły wówczas realną działalność gospodarczą i miały realną możliwość realizacji dostawy, czyli - w rozumieniu art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 - można je uznać za podatników działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.
W wyniku błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, tj. art. 138 ust. 1 dyrektywy 2006/112 oraz art. 13 ust. 1 i 2 u.p.t.u., DIAS nie wyjaśnił istotnej okoliczności faktycznej: (1) czy figurujące na fakturach firmy L. Kft, F. Kft oraz G. Kft w ogóle były rzeczywistą stroną transakcji ze skarżącą w dacie ich dokonywania - a więc czy to one były "nabywcami", bo wówczas faktycznie prowadziły realną działalność gospodarczą oraz miały zdolność realizacji dostawy, której istotą jest przeniesienie na dany podmiot (jako nabywcę) prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, (2) czy też skarżąca sporne transakcje zawierała w istocie z innymi, nieustalonymi podmiotami (jednostkami organizacyjnymi lub osobami fizycznymi), które tylko posługiwały się firmą figurujących na fakturach podmiotów, co mogłoby wykluczyć kwalifikowanie danej transakcji jako WDT z uwagi na brak danych, czy kontrahent skarżącej miał status podatnika działającego w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów (por. wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20, pkt 8.4).
W przypadku oznaczonym jako (1) brak ustalenia podmiotu, który fizycznie odebrał towar na terenie Słowacji, nie oznaczałby braku możliwości ustalenia "nabywcy" towaru od skarżącej, lecz oznaczałby brak możliwości ustalenia trzeciego z kolei podmiotu w łańcuchu transakcji, tj. odbiorcy towaru od nabywcy względem skarżącej.
Obowiązkiem DIAS, który nie został zrealizowany, było zatem odniesienie się do poruszonej ostatnio problematyki nie tylko w sposób generalny, ale także w sposób zindywidualizowany, nawiązujący do konkretnego kontrahenta skarżącej.
Jednocześnie organ powinien mieć też na uwadze - czego również zabrakło - że ma tu znaczenie aspekt chronologiczny, bo za punkt odniesienia należałoby obrać datę dokonywania transakcji, a nie datę, w której organy (zagraniczne) podejmowały czynności wobec danego podmiotu, w tym nieskuteczne próby kontaktu z jego przedstawicielem. Ewentualny brak możliwości skontaktowania się z daną spółką lub z osobą wpisaną jako jej przedstawiciel do rejestru handlowego w ramach procedury administracyjnej, w sytuacji, gdy te próby kontaktu miały miejsce w okresie wcześniejszym lub późniejszym niż dostawy będące przedmiotem postępowania głównego, nie pozwala na automatyczne przyjęcie braku działalności gospodarczej w dacie tych dostaw (wyrok TSUE z 22 października 2015 r., Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719, pkt 36; wyrok NSA z 28 lutego 2024 r., I FSK 145/20, pkt 8.4).
Brak w kontrolowanej decyzji zaprezentowania oceny dowodów i ustaleń faktycznych we wskazanym ostatnio obszarze stanowi o naruszeniu przez DIAS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w sposób, który mógł mieć istotne znaczenie dla wyniku sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).
W tych ramach organ podatkowy powinien zweryfikować, czy podmioty wskazane na fakturach (L. Kft, F. Kft, G. Kft) prowadziły realną działalność gospodarczą oraz miały zdolność realizacji dostawy, której istotą jest przeniesienie na dany podmiot prawa do rozporządzania rzeczą (towarem) jak właściciel, czy też skarżąca transakcje sprzedaży w istocie zawierała z innymi, nieustalonymi podmiotami (jednostkami organizacyjnymi lub osobami fizycznymi), które tylko posługiwały się firmą figurujących na fakturach podmiotów. Ma to znaczenie dla ustalenia, czy towar został odebrany z magazynu skarżącej w R. w imieniu takiego kontrahenta, który miał status podatnika działającego w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. Jest to zatem niezbędny warunek materialny do uznania transakcji za WDT oraz stosowania 0% stawki podatku VAT przewidzianej w Polsce dla tego typu czynności. Przy czym, organ powinien mieć też na uwadze, że za punkt odniesienia należy obrać datę dokonywania transakcji, a nie datę, w której organy (zagraniczne) podejmowały czynności wobec danego podmiotu, w tym nieskuteczne próby kontaktu z jego przedstawicielem.
W przypadku braku takiego ustalenia - innymi słowy, w razie niemożności stwierdzenia, że ów warunek materialny się ziścił - nie będzie można przyjąć, że zaistniała WDT, co przełoży się na potrzebę badania tzw. dobrej wiary u dostawcy (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2025 r., I FSK 1955/22, pkt 5.5).
Alternatywnie: organ podatkowy powinien uczynić przedmiotem ustaleń faktycznych okoliczność, czy transakcje skarżącej wiązały się z oszustwem podatkowym. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, na organie będzie zatem spoczywał obowiązek wyjaśnienia w uzasadnieniu decyzji, na czym to oszustwo polegało, w tym kto się go dopuścił, jak również zweryfikowania, czy skarżąca dochowała należytej staranności. Przy czym, należy podkreślić, że punkt odniesienia dla weryfikacji dobrej wiary skarżącej powinien zostać przez organ podatkowy odpowiednio skalibrowany, tj. organ powinien ustalić oraz wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, czy skarżąca wiedziała albo powinna była wiedzieć, że dokonywane przez nią czynności stanowiły część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i czy nie podjęła wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jej mocy w celu uniknięcia tego oszustwa (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 54; z 9 lutego 2017 r., C-21/16, ECLI:EU:C:2017:106, pkt 40).
W rezultacie Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję DIAS.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 13.308 zł złożyły się: wpis (6.291 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w wysokości części stawki wynikającej z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687) tj. 7000 zł.
Przepis art. 206 p.p.s.a. pozwala sądowi na miarkowanie kosztów postępowania. W realiach rozpatrywanej sprawy Sąd uznał, że zachodziły podstawy do obniżenia wynagrodzenia pełnomocnika o ponad 1/3. Sąd wziął bowiem pod uwagę, że choć zasadniczo skarga okazała się zasadna, to jednocześnie przed tutejszym Sądem toczyło się i toczy duża liczba spraw ze skarg spółki. W sprawach tych sporządzane przez pełnomocnika skarżącej skargi mają w zasadzie tożsamą treść.