Wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2026, sygn. I SA/Gl 187/26

Taka też sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Naniesienie danych z korekt podatku od nieruchomości za lata 2020-2024 ujawniło istnienie zaległości oraz skutkowało naliczeniem odsetek. Dokonane przez P. S.A. wpłaty, a dokładnie zawarte w ich tytułach wskazania, nie były wiążące dla organu. Miał on bowiem obowiązek zaliczenia każdej z wpłata na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności.

3.1. Powyższe postanowienie Kolegium zostało zaskarżonego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono mu naruszenie:

- art. 62 § 1 op. w związku z jej art. 59 § 1 pkt 1 poprzez jego błędne zastosowanie w przedmiotowej sprawie, wskutek czego w zaskarżanym postanowieniu błędnie określono kwotę należności głównej oraz odsetek podlegających potrąceniu za poszczególne okresy,

- art. 21 § 1 pkt 1) i § 2 o.p. w związku z art. 274 o.p. poprzez przyjęcie, iż wysokość zobowiązania spółki za lata 2020-2024 na dzień wpłaty tj. 8 maja 2025 r. należy przyjąć z deklaracji złożonej w dniu 17 lipca 2025 r. a nie z korekty deklaracji, która wpłynęła do organu w dniu 12 maja 2025 r. pomimo tego, iż w sprawie nie została wydana decyzja o której mowa w art. 21 § 3 o.p. jak też organ nie dokonał korekty, o której mowa w art. 274 o.p.,

- art. 120 w zw. z art. 122 § 1 o.p. poprzez: błędne ustalenie stanu faktycznego, stosowanie wykładni przepisów prawa w sposób sprzeczny z przyjętymi zasadami, co w efekcie doprowadziło do niewypełnienia obowiązku dochowania należytej staranności w kwestii oceny stanu faktycznego i stosowanych do niego przepisów prawa.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że organy w treści wydawanych przez siebie rozstrzygnięć nie wzięły pod uwagę, iż na dzień wpłaty jedyną zaległością w podatku wobec organu byłą kwota wynikająca ze złożonych korekt deklaracji, a dokonana w dniu 8 maja 2025 r. wpłata skutkowała jej wygaśnięciem zgodnie z 59 § 1 pkt 1 o.p.

Zgodnie z przepisami organ miał obowiązek zaliczenia wpłaty P. S.A. na poczet zaległości wynikającej ze złożonych w maju 2025 korekt deklaracji, a tego nie uczynił.

Zgodnie z art. 62 § 1 o.p. wpłaty dokonane w maju 2025 r. powinny być zaliczone na poczet zobowiązań wynikających z korekt, których dotyczą, tj. korekt złożonych w maju 2025 r. Zaliczenie tych wpłat przez organ na poczet zobowiązań wynikających z korekty lipcowej z pominięciem wcześniejszych korekt deklaracji i zobowiązań stanowi rażące naruszenie prawa oraz skutkuje powstaniem zaległości podatkowej i stanowi dodatkowo bezpodstawne obciążenie P. S.A. zwiększoną kwotą odsetek.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej.

5. Uzasadniając zajęte stanowisko przypomnieć należy, iż art. 62 o.p. zawiera reguły obowiązujące przy zaliczaniu wpłat dokonywanych przez podatnika na rachunek organu podatkowego w sytuacji, gdy wysokość wpłaty nie jest wystarczająca do pokrycia wszystkich zobowiązań podatnika. Zasadą jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik. W sytuacji gdy podatnik dokonuje wpłaty na rzecz organu podatkowego, ma on prawo do wiążącego wskazania, na poczet którego z podatków dokonywana jest wpłata i to niezależnie od tego, czy ciążą na nim zobowiązania z tytułu kilku podatków, czy też w tym samym podatku. Dopiero brak wskazania podatnika powoduje, ze organ podatkowy działa z urzędu, zgodnie z zasadami określonymi w art. 62 § 1 o.p. Jeżeli jednak na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. Zasadnicze znaczenie ma wskazanie podatnika, który może mieć życzenie, aby zobowiązania w określonym podatku za wskazany okres rozliczeniowy były pokrywane dokonywanymi wpłatami w pierwszej kolejności, unikając powstania zaległości podatkowej w tym konkretnym zakresie.

Jednakże reguła wyrażona w zdaniu pierwszym art. 62 § 1 o.p. umożliwia dysponowanie przez podatnika dokonaną przez niego wpłatą (tj. dokonanie wyboru, na poczet którego zobowiązania podatkowego spośród wielu ma być zarachowana wpłata), ale tylko wtedy, gdy podatnik ma bieżące zobowiązania podatkowe. Dyspozycja podatnika jest zatem wiążąca dla organu podatkowego tylko w sytuacji, gdy podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. Jeżeli podatnik popadł w zaległości podatkowe, do dokonanej wpłaty stosuje się regułę ze zdania drugiego art. 62 § 1 o.p.

W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli podatnika obciążają zaległości podatkowe w różnych podatkach, podatnik ma prawo wskazania jedynie rodzaju pokrywanego wpłatą podatku, w którym występuje zaległość podatkowa. Zdanie drugie art. 62 § 1 o.p. nie posługuje się już pojęciem zaległości z "różnych tytułów". Inaczej niż w przypadku reguły dotyczącej wpłacania na poczet nieprzeterminowanych zobowiązań, podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do wskazywania okresu rozliczeniowego, w którym powstała zaległość podatkowa do pokrycia jej dokonaną wpłatą. Podatnik nadal może wskazywać tytuł zaległego zobowiązania przez wskazanie rodzaju podatku, ale nie ma na wpływu na to, jakie okresy rozliczeniowe poszczególnych tytułów zaległości zostaną pokryte wpłatą. Dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, honorując wskazanie podatnika co do rodzaju podatku. W przypadku posiadania zaległości podatkowych podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, z urzędu jest ona bowiem zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku albo braku zaległości podatkowej we wskazany podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych (por. B. Dauter, W. Gurba (w:) S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 62).

Powyższy pogląd doktryny znajduje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. por. wyroki NSA z: dnia 17 lutego 2026 r., sygn. akt III FSK 1303/24; z dnia 4 lipca 2025 r., sygn. akt I FSK 219/25; z dnia 29 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 779/24; z dnia 22 stycznia 2025 r., sygn. akt III FSK 1034/24; z dnia 7 czerwca 2024 r., sygn. akt III FSK 1581/23, czy z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 390/21).

W nn. sprawie po otrzymaniu korekt deklaracji, ujawniono zaległości. Następnie organ określił wysokość odsetek od każdej z zaległych kwot. Podatnik dokonując dnia 8 maja 2025 r. oraz 22 lipca 2025 r. wpłat opisywał je w sposób mający wskazywać, którą wpłatą uregulowano zaległość główną, a którą odsetki za zwłokę. Organy słusznie jednak uznały, że dyspozycja zawarta na dowodzie wpłaty, określająca przeznaczenie dokonanej płatności w zakresie okresu zobowiązania podatkowego, jest wiążąca dla organu podatkowego w sytuacji, w której podatnik nie posiada zobowiązań podatkowych, dla których termin płatności upłynął. W przypadku posiadania zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, na który ma być zaliczona, bowiem z urzędu, z mocy przywołanego przepisu, jest ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych.

Nadto, co istotne w nn. sprawie z uwagi na zarzuty skarżącej, w sytuacji w której podatnik dokonuje wpłaty na poczet podatku wynikającego z korekty deklaracji, organ podatkowy obowiązany jest dokonać tego zarachowania zgodnie z prawem. Powinien zatem zbadać, czy istnieje zaległość podatkowa i czy w związku z tym należne są odsetki za zwłokę. Jest to o tyle istotne, gdyż w sytuacji nieprawidłowego zaliczenia wpłaty, po pierwsze organ dysponuje nienależną Skarbowi Państwa kwotą, a po drugie, dokonana przez podatnika wpłata może nie pokryć całości zaległości wraz z należnymi odsetkami, a więc wygenerować kolejne odsetki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 stycznia 2026 r., II FSK 585/23 oraz z dnia 19 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 1247/25). W nn. sprawie organ w wyniku dokonania takiego badania uznał, że korekty deklaracji były nieskuteczne ze względu na występujące w nich nieprawidłowości. Zatem zostały one zastąpione poprawnymi korektami złożonymi przez podatnika wraz z pismem z 17 lipca 2025 r. Po naniesieniu deklaracji korygujących na kartotece podatnika w podatku od nieruchomości do zapłaty ujawniono zaległości. Organ zaliczył, zatem wpłatę zgodnie z istniejącymi zaległościami.

Zatem kwestionowana w rozpatrywanej sprawie kwalifikacja organów podatkowych była prawidłowa, a zarzuty skargi nie okazały się niezasadne.

6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.) skargę oddalił.