Natomiast art. 11 ust. 2 tej ustawy stanowi, że współtwórcom wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawnienie do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje wspólnie. Stosownie do treści art. 11 ust. 3 u.p.w.p, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w wyniku wykonywania przez twórcę obowiązków ze stosunku pracy albo z realizacji innej umowy, prawo, o którym mowa w ust. 1, przysługuje pracodawcy lub zamawiającemu, chyba że strony ustaliły inaczej.
Z kolei w myśl art. 11 ust. 4 ww. ustawy, w umowie pomiędzy przedsiębiorcami może być określony podmiot, któremu przysługiwać będą prawa, o których mowa w ust. 1, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego w związku z wykonywaniem tej umowy.
Zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. ustawy, w razie dokonania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez twórcę przy pomocy przedsiębiorcy, przedsiębiorca ten może korzystać z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego we własnym zakresie. W umowie o udzielenie pomocy strony mogą ustalić, że przedsiębiorcy przysługuje w całości lub części prawo, o którym mowa w ust. 1.
Stosownie zaś do treści art. 20 u.p.w.p., twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. Natomiast art. 21 ww. ustawy stanowi, że w przypadku przekazania wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego do korzystania zgodnie z art. 20, z dniem jego przedstawienia na piśmie następuje przejście na przedsiębiorcę prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, pod warunkiem przyjęcia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę do wykorzystania i zawiadomienia o tym twórcy w terminie 1 miesiąca, chyba że strony ustalą inny termin.
W myśl art. 22 ust. 1 omawianej ustawy, jeżeli strony nie umówiły się inaczej, twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego ma prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego przez przedsiębiorcę, gdy prawo korzystania z niego bądź prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przysługuje przedsiębiorcy na podstawie art. 11 ust. 3 i 5 lub art. 21.
Mając na uwadze powyższe uregulowania prawne organ interpretacyjny stwierdził, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym, z uwagi na to, że pracownicy będą przekazywać na rzecz Spółki topografie układów scalonych, które nie zostaną zgłoszone do Urzędu Patentowego, norma określona w art. 22 ust. 9 pkt 1 ww. ustawy nie może mieć zastosowania do omawianego wynagrodzenia. Pracownicy nie mogą bowiem przenieść na wnioskodawcę praw, których w istocie nie posiadają (pracownik nie uzyska prawa ochronnego na wzór użytkowy).
Tym samym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.
W związku z powyższym nie udzielono odpowiedzi na pytania nr 2 i nr 3, które zadano warunkowo w przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie nr 1.
W skardze na powyższą interpretację, pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię skutkującą uznaniem, że 50% koszty uzyskania przychodów znajdują zastosowanie do wynagrodzenia twórcy m. in. za przeniesienie własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego rozumianego jako prawo z już uzyskanego patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, podczas gdy prawidłowa interpretacja pojęcia prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego nakazuje objąć tym terminem również prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji.
Wobec tak sformułowanego zarzutu wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidulanej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W motywach skargi pełnomocnik skarżącego podkreślił, że uregulowania zawarte w ustawie podatkowej, dotyczące kosztów uzyskania przychodów przysługujących twórcom projektów wynalazczych, należy rozpatrywać w kontekście przepisów ustawy prawo własności przemysłowej, określających między innymi zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty wynalazcze i wynagradzać ich twórców.
W tym miejscu zastrzegł jednak, że w odniesieniu do praw przysługujących twórcy, ustawa podatkowa posługuje się innymi pojęciami niż u.p.w.p.
Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.w.p., ilekroć w ustawie jest mowa o projektach wynalazczych - rozumie się przez to wynalazki, wzory użytkowe, wzory przemysłowe, topografie układów scalonych i projekty racjonalizatorskie.
Prawo własności przemysłowej określa prawa twórcy w art. 8 ust. 1 u.p.w.p. i wymienia tam nie prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego, ale prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji. W języku prawnym brak jest zatem definicji legalnych pojęć użytych w ustawie podatkowej. Odwołać się więc należy do rozumienia tych pojęć przyjętych w języku prawniczym (por. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe - Warszawa 2002, s. 153: "Przy stosowaniu wykładni językowej pierwszeństwo przyznać należy definicji legalnej, albowiem nie ma silniejszych reguł służących ustaleniu znaczenia zwrotów użytych w przepisach prawnych. W dalszej kolejności, a więc wówczas, gdy brak jest definicji legalnej, stosować należy reguły znaczeniowe języka prawniczego.").
Zgodnie z poglądem doktryny wyrażanym na tle ustawy z dnia 19 października 1972 r. - Prawo wynalazcze (Dz.U. z 1993 r. Nr 26, poz. 117 ze zm.), zawierającej podobne regulacje do obecnie obowiązującego u.p.w.p. (art. 20, art. 98 ustawy Prawo wynalazcze) wyrażono pogląd, że własność wynalazku to zespół skutecznych erga omnes uprawnień dających ich podmiotowi pełną możliwość korzystania z wynalazku, rozporządzenia nim oraz dochodzenia roszczeń z tytułu naruszenia tych uprawnień (A. Szewc - Własność wynalazku, opubl. w Monitorze Prawniczym z 1994 r. Nr 4, s. 97 n.). Przyjęte przez A. Szewca znaczenie pojęcia własności odpowiada znaczeniu tego pojęcia w języku prawnym, w stosunkach cywilnych, gdzie za własność uważa się prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym, najszersze prawo do rzeczy.
Jednocześnie, na podstawie art. 20 u.p.w.p. twórca wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego uprawniony do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji może przenieść to prawo nieodpłatnie lub za uzgodnioną zapłatą na rzecz przedsiębiorcy albo przekazać mu wynalazek, wzór użytkowy albo wzór przemysłowy do korzystania. Z momentem przedstawienia wynalazku, wzoru użytkowego albo wzoru przemysłowego na piśmie i przyjęcia go przez przedsiębiorcę oraz zawiadomienia o tym twórcy, prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji przechodzi na przedsiębiorcę (art. 21 u.p.w.p.). W takim przypadku dochodzi do zmiany osoby uprawnionej do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji w drodze umownej (czyli do przeniesienia własności wynalazku, wzoru użytkowego lub wzoru przemysłowego - prawa majątkowego w rozumieniu ustawy podatkowej). Analogiczne zasady obejmują prawa do rejestracji topografii układu scalonego (art. 200 u.p.w.p.).
Zdaniem pełnomocnika skarżącej przedstawione wyżej przepisy u.p.w.p. pozwalają na sformułowanie tezy, że koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przysługują twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego (prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji jak również patent, prawo ochronne lub prawo z rejestracji) i który prawo to przenosi na osobę trzecią.
Pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2009 r. w sprawie II FSK 452/08, LEX Nr 524601. W tezie tego orzeczenia wskazano, że koszty uzyskania przychodu w zryczałtowanej wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej przysługują tylko temu twórcy, któremu jednocześnie przysługuje ogół praw do wynalazku (prawo do uzyskania patentu bądź patent)i który prawo to przenosi na osobę trzecią.
W tym stanie rzeczy, pojęcie prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego, o którym mowa w art. 22 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. należy rozumieć w dwojaki sposób - tj. jako prawo z patentu, prawo ochronne lub prawo z rejestracji, jak również prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji, które to prawo, co do zasady, przysługuje twórcy i może być przeniesione na osobę trzecią.
Innymi słowy, w przypadku przeniesienia prawa własności ww. projektów wynalazczych, koszt uzyskania przychodów wynosi 50 % przy czym na równi
z przeniesieniem prawa własności tych projektów traktuje się przeniesienie prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji, co potwierdza orzecznictwo sądowe.
Przykładowo, w wyroku z 23 lipca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 794/16 WSA w Warszawie stwierdził, że "Uprawnienie w postaci 50 % kosztów uzyskania przychodów nie odnosi się jedynie do tych sytuacji, w których wypłata wynagrodzenia twórcy projektu wynalazczego wiąże się z zawarciem umowy przenoszącej prawo własności tego projektu. (...) Omawiany przepis ma zastosowanie nie tylko w przypadku przeniesienia prawa własności wynalazku, ale także do wynagrodzenia za przeniesienie na rzecz innego podmiotu praw do uzyskania patentu. (...) Przeniesienie prawa własności wynalazku następuje bądź poprzez przeniesienie prawa do patentu (ekspektatywa) albo przeniesienie prawa z patentu. Nie sposób przyjąć, by zamiarem ustawodawcy było tak zasadnicze zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników, którzy znaleźli się w identycznej prawnie sytuacji faktycznoprawnej, bo przekazali i przenieśli na pracodawcę prawo do patentu albo przenieśli to prawo na podstawie umowy, by pozbawić tego pierwszego prawa do określenia 50 % kosztów uzyskania przychodów".
Pełnomocnik Spółki podkreślił dalej, iż − powstające wskutek wydania pozytywnej decyzji przez Urząd Patentowy RP − patent, prawa ochronne i prawo
z rejestracji "nie istnieją" bez poprzedzającego ich byt prawny prawa do uzyskania odpowiednio patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji, dysponowania tym ostatnim przez zgłaszającego.
Po pierwsze, zgodnie z art. 32 u.p.w.p., jeżeli zgłaszający nie jest twórcą wynalazku, powinien w podaniu wskazać twórcę i podstawę swego prawa do uzyskania patentu (taką podstawą może być zwłaszcza umowa z twórcą). Po drugie, zgodnie z art. 74 u.p.w.p.w razie zgłoszenia wynalazku albo uzyskania na wynalazek patentu przez osobę nieuprawnioną, uprawniony może żądać umorzenia postępowania albo unieważnienia patentu. Może również żądać udzielenia mu patentu albo przeniesienia na niego już udzielonego patentu za zwrotem kosztów zgłoszenia wynalazku lub uzyskania patentu (zgodnie z art. 100 ust. 1 i art. 118 ust 1 u.p.w.p. przepis ten stosuje się odpowiednio do praw ochronnych na wzory użytkowe oraz praw z rejestracji wzorów przemysłowych).
Dysponowanie więc prawem do uzyskania prawa wyłącznego nie tylko pozwala uprawnionemu, np. pracodawcy twórcy, do ubiegania się o udzielenie tego prawa, ale również umożliwia niweczenie podejmowania prób uzyskania takiego prawa przez osobę nieuprawnioną (np. konkurenta, który uzyskał wiedzę o projekcie wynalazczym stworzonym przez pracownika uprawnionego). Wystąpienie z żądaniami określonymi w art. 74 u.p.w.p. nie jest ograniczone terminem, więc uprawniony z prawa do uzyskania prawa wyłącznego może wystąpić np. o unieważnienie patentu po kilku latach od jego udzielenia przez Urząd Patentowy, a nawet po jego wygaśnięciu. Niewątpliwie powinno się to przekładać na kwalifikowanie wspomnianych wyżej praw do uzyskania praw wyłącznych jako jednego z "praw własności" w rozumieniu art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej.
W art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. mowa jest o "zapłacie twórcy za przeniesienie prawa własności". W świetle przepisów u.p.w.p. jedynymi prawami, które mogą przysługiwać twórcom są: prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawa ochronnego na wzór użytkowy, prawa z rejestracji wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego (art. 8 ust. 1 pkt 1), art. 11 ust. 1 i art. 200 u.p.w.p.). Patenty, prawa ochronne i prawa z rejestracji przysługują natomiast uprawnionym, którzy do chwili wydania pozytywnej decyzji przez Urząd Patentowy są zgłaszającymi (art. 31 ust. 1 pkt 1 u.p.w.p.). Status twórcy jest tutaj irrelewantny, co zresztą ustawodawca wyraźnie przewidział w przywołanym już art. 32 u.p.w.p. Zgłaszający musi jedynie dysponować prawem do uzyskania prawa wyłącznego i wskazać twórcę, ponieważ temu ostatniemu przysługuje prawo osobiste do bycia wymienianym jako twórca w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach (art. 8 ust. 1 pkt 3) u.p.w.p.). Przeniesienie np. patentu następuje więc między uprawnionym (zbywcą) a nabywcą, a nie (dopisek Sądu) między twórcą (zbywcą) a nabywcą. W niektórych konfiguracjach podmiotowym może się zdarzyć, że uprawniony będzie jednocześnie twórcą wynalazku objętego zbywanym patentem, ale dla przeniesienia prawa nie ma to znaczenia.
Również samo literalne znaczenie określenia "prawo własności" np. wynalazku, którym ustawodawca posłużył się w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej, nie daje w świetle nomenklatury u.p.w.p. podstaw do ograniczania tego prawa do np. patentu - z pominięciem prawa do jego uzyskania. W kontekście dóbr niematerialnych słowo "własność" jest określeniem języka prawniczego a nie prawnego. W znaczeniu prawnym prawo własności przysługuje jedynie do dóbr materialnych, w kontekście dóbr niematerialnych wynika jedynie z szukania pewnych podobieństw między statusem właściciela dobra materialnego a "właściciela" dobra niematerialnego. Jeśli więc jeszcze tytuł ustawy odnosi się do "własności" przemysłowej, to już żadne z praw, których istnienie i zakres ustawa reguluje "własnością" nie jest. Nie ma więc podstaw − jak najwyraźniej uczynił to Dyrektor KIS − do utożsamiania "prawa własności wynalazku" z patentem. Wręcz przeciwnie, można argumentować, że skoro ustawodawca nie użył w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. określenia "prawo własności patentu", to tym bardziej jako "prawo własności wynalazku" należy traktować prawo do uzyskania patentu - to jest bowiem pierwsze prawo jakie powstaje w związku z dokonaniem wynalazku i jest to prawo, które powstaje ex lege, patent natomiast powstanie dopiero, jeśli uprawniony z prawa do uzyskania patentu zdecyduje się starać o jego uzyskanie oraz jeśli spełni wymogi formalne np. dotyczące podania o udzielenie patentu.
Na marginesie pełnomocnik Spółki zauważył, iż gdyby podchodzić restrykcyjnie do terminologii użytej w art. 22 ust. 9 pkt 1 - 3 ustawy podatkowej, to desygnaty użytych tam pojęć są puste, we właściwych przepisach nie ma bowiem ani "prawa własności wynalazku" ani "prawa stosowania wynalazku" (z pewnością prawo takie nie jest przenoszone wskutek udzielenia licencji), a twórca nie otrzymuje wynagrodzenia "z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich" − korzysta kontrahent twórcy − licencjobiorca i nie z "praw autorskich", ale z utworu, a więc dobra niematerialnego, do którego prawa autorskie przysługują. Tym bardziej więc należy oprzeć się na wykładni celowościowej i systemowej wspomnianego wyżej art. 22 u.p.d.o.f. i przyjąć jak następuje. Tworzenie dóbr niematerialnych, zwłaszcza dóbr przemysłowych, polega w przeważającej mierze na współpracy twórców oraz przedsiębiorców będących czy to pracodawcami, czy zleceniodawcami tych ostatnich, gdzie ci ostatni zapewniają twórcom warunki i narzędzia do pracy oraz komercjalizują jej wyniki. Jeżeli warunki to uzasadniają, to podejmują starania o pozyskanie praw własności przemysłowej na te wyniki pracy, które spełniają warunki określone w u.p.w.p. Chociażby w przypadku wynalazków procedura taka zajmuje kilka lat, wymaga wniesienia opłat administracyjnych a przeważnie i wsparcia profesjonalnego pełnomocnika. Rola twórcy jest w tym procesie ograniczona albo żadna. Gdyby ustawodawca zamierzał umożliwić skorzystanie z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów jedynie w związku z zapłatą wynagrodzenia za przeniesienie już udzielonego prawa własności przemysłowej, to musiałby założyć, że twórca, np. inżynier, będzie na własną rękę ubiegał się o prawa na wyniki prac prowadzonych u pracodawcy - co byłoby nonsensownym modelem współpracy. Alternatywnie ustawodawca ograniczałby możliwość skorzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów tylko do twórców, którzy np. dokonali wynalazku oraz jednocześnie uzyskali patent we własnym zakresie. Jednak taka wykładnia niezasadnie różnicowałaby pozycję twórców tworzących utwory, którzy - chociażby w ramach stosunku pracy - niemal automatycznie przenoszą majątkowe prawa autorskie na pracodawców, otrzymują wynagrodzenie z tego tytułu i są uprawnieni do korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych ma zbliżoną konstrukcję do art. 11 u.p.w.p.). Nie ma wątpliwości, że założeniem ustawodawcy było, aby wszyscy twórcy tworzący dobra niematerialne, do których prawa nabywane są następnie przez m.in. pracodawców, mogli na analogicznych zasadach korzystać z podwyższonych kosztów uzyskania przychodów.
W kontekście pewnych niespójności terminologicznych pełnomocnik zaznaczył, że skoro w art. 22 ust. 9 pkt 1 ustawy podatkowej mowa jest
o "prawie własności wynalazku", a w art. 22 ust. 9 pkt 2 tej ustawy o "prawie stosowania wynalazku", to należy rozumieć te dwa pojęcia odmiennie. Jak się wydaje z dalszej części przepisu art. 22 ust. 9 pkt 2 u.p.d.o.f. dotyczy on wynagrodzenia z tytułu udzielenia licencji ("opłaty licencyjnej"). Licencja jest upoważnieniem do korzystania z wynalazku, które w drodze umowy udziela innej osobie uprawniony z patentu (art. 66 ust. 2 u.p.w.p.). Skoro "przeniesienie prawa stosowania wynalazku" jest udzieleniem licencji przez uprawnionego z patentu, to prawem z patentu nie może być równocześnie prawo własności wynalazku. Założenie, że ustawodawca postąpił racjonalnie wymaga przyjęcia, że – jak to określono w skardze − "prawo własności wynalazku" jest prawem szerszym niż patent, tj. obejmującym i prawo do uzyskania patentu i sam patent albo, że jest innym prawem dotyczącym wynalazku, co sprowadza się do utożsamienia go z prawem do uzyskania patentu.
Biorąc pod uwagę powyższe i zważywszy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym:
a) projekty wynalazcze (wynalazki, wzoru użytkowe, wzory przemysłowe lub topografie układów scalonych) będą tworzone przez pracowników skarżącej i to im przysługiwać będzie prawo własności ww. projektów rozumiane również jako prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego czy prawa z rejestracji;
b) własność przedmiotowych projektów wynalazczych zostanie przeniesiona na Spółkę za wynagrodzeniem w formie honorarium, a tym samym to Spółka zyska prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego czy prawa z rejestracji ww. projektów wynalazczych,
Spółka − jako płatnik − będzie miała prawo do zastosowania, w odniesieniu do honorarium - 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.
Tym samym, w opinii skarżącej, Dyrektor KIS dokonał niewłaściwej wykładni przepisów art. 22 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, definiując prawo własności wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego i topografii układu scalonego wskazane w tym przepisie wyłącznie jako prawo z już uzyskanego patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji podczas gdy ww. prawo powinno być interpretowane szeroko, tj. również jako prawo do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji.
W powyższym zakresie − wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego nie ma również znaczenia fakt czy ostatecznie wnioskodawca (jako nabywca prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji) ww. prawa faktycznie uzyska. Znaczenie ma wyłącznie fakt powstania wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego oraz przeniesienia na Spółkę prawa własności do ww. projektów wynalazczych rozumianego jako prawo do uzyskania przez Spółkę patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji.
Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Organ uznał bowiem, że zarzuty skargi są bezzasadne i nie znajdują oparcia w przepisach prawa. W tych ramach zauważył, iż art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie może mieć zastosowania do omawianego wynagrodzenia, bowiem pracownik skarżącej nie może przenieść na skarżącą praw, których w istocie sam nie posiada. Byłoby to sprzeczne z podstawową zasadą prawa cywilnego, która stanowi, iż w braku szczególnego upoważnienia nie można rozporządzać cudzym prawem w drodze czynności cywilnoprawnej (nemo plus iuris in alium transferre potest, quam ipse habet).
Na poparcie argumentacji organu przywołano stanowiska doktryny przedstawione w pozycjach: Projekty racjonalizatorskie i opodatkowanie ich twórców Artur Lewicki rok: 2003, Opublikowano w: MoPod 2003 Nr 12 str. 15: oraz J. Marciniuk (red.) Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz. Wyd.18 Warszawa 2017. Powołano się także na prawomocny wyrok WSA w Lublinie z 21 maja 2023 r. (powinno być 2013 r. – dopisek Sądu) sygn. akt I SA/Lu 188/23, zgodnie, z którym: "(...) autorsko prawna ochrona utworu lub jego wykonania, będąca skutkiem przysługującego autorowi prawa własności utworu, powstaje z chwilą stworzenia (ustalenia) utworu i nie jest zależna od jakichkolwiek formalności (art. 2ust. 1 pkt 3 i 4 upa), natomiast dokonanie wynalazku lub stworzenie innego projektu wynalazczego nie rodzi żadnego bezwzględnie skutecznego uprawnienia dla jego twórcy, gdyż dla nabycia prawa własności tego projektu, czyli korzystania i rozporządzania nim z wyłączeniem innych osób (art. 140 kc), niezbędne jest otrzymanie decyzji administracyjnej o udzieleniu patentu na wynalazek (art. 63 i art. 66 w związku z art. 52 i art. 54 pwp) lub o udzieleniu świadectwa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy (art. 99 i art. 100 pwp i art. 147 pwp) lub udzieleniu prawa z rejestracji na wzór przemysłowy (zdobniczy) i topografię układu scalonego (art. 105 i art. 203 pwp). (...) ustawa pwp nie definiuje prawa własności wynalazku, bo atrybuty prawa własności określone są w kc, a ustawa pwp wskazuje jedynie przez kogo, w jaki sposób i z jakim momentem prawo to jest nabywane i co jest przedmiotem tego prawa. Tak więc ustalenie, czy opisany przez twórcę wynalazek może być przedmiotem patentu – prawa własności wynalazku, dokonywane jest w sprawie z zakresu własności przemysłowej przez właściwy rzeczowo organ administracji rządowej – Urząd Patentowy (art. 259 i art. 261 pwp). (...) Skoroz przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wprost wynika, że Wnioskodawca – twórca wynalazku nie dokonał jego zgłoszenia w Urzędzie Patentowy, to nie dysponował prawem własności wynalazku (patentu), a jedynie prawem do uzyskania prawa własności wynalazku i prawem do otrzymania wynagrodzenia za korzystanie z wynalazku, z możliwością jego podwyższenia przewidzianą w art. 23 pwp. (...) W ocenie Sądu, fakt, że ustawodawca w tym przepisie (oraz w pkt 2 ust. 9 tego artykułu) nie zawarł odesłania do przepisów Prawa wynalazczego, a następnie do przepisów Prawa własności przemysłowej nie oznacza, ze wskazane w nim prawo dotyczące przedmiotów własności przemysłowej może być wykładane z pominięciem przepisów tych ustaw. (...) Pojęcia "wynalazek", "topografia układu scalonego", "wzór użytkowy", "wzór przemysłowy" dotyczą dóbr majątkowych, o których mowa w ustawie pwp. Również zakres i treść praw przysługujących twórcy tych dóbr określone są w tej ustawie. (...) Przed uzyskaniem prawa z patentu (uprawnienia z patentu) twórcy wynalazku przysługuje zbywalne prawo do uzyskania patentu, choć i to prawo podlega ograniczeniom ustawowym (art. 11 pwp) oraz prawo do wynagrodzenia za korzystanie z tego wynalazku, a nie prawo własności, o którym mowa w art. 63 pwp oraz w art. 22 ust. 9 pkt 1 pdf. (...) W motywach skargi zasadnie wskazano na konieczność językowej oraz systemowej wykładni art.22 ust. 9 pkt 1 pdf, jednakże nietrafnie utożsamiano prawo do uzyskania patentu na wynalazek z prawem z patentu. (...) Zgodnie z przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanem faktycznym, skarżący na podstawie umowy przeniósł za wynagrodzeniem na nabywcę (przedsiębiorcę) wszelkie prawa do receptury będącej przedmiotem wynalazku, na który patent nie został udzielony. W związku z tym, w interpretacji zasadnie wskazano, że przychód uzyskany przez skarżącego na podstawie tej umowy nie mógł być przychodem z tytułu zapłaty za przeniesienie prawa własności wynalazku."
Mając na uwadze powyższe za całkowicie chybiony uznano zarzut naruszenia art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Wskazano także, iż zaskarżona interpretacja zawiera pełen opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska skarżącej wraz z jej uzasadnieniem prawnym. Organ – uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe – przedstawił prawidłowe rozumienie regulacji prawnych znajdujących zastosowanie w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.
Skargę należało oddalić.
Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 dalej: p.p.s.a.) − podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 23 października 2024 r. wydana wobec skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dokonując tej kontroli Sąd winien mieć na uwadze, że na skutek wydania interpretacji indywidualnej zainteresowany poznaje zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego na tle sytuacji faktycznej opisanej we wniosku (funkcja informacyjna), jak również to, że ów zainteresowany będzie miał realną możliwość powołania się na to stanowisko w razie ewentualnych sporów z organami podatkowymi (funkcja gwarancyjna) (por. wyrok NSA z 10 września 2021 r., sygn. akt I FSK 407/19, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W realiach tej sprawy należy także dostrzegać, że rozciągnięcie zasady nieszkodzenia na inny podmiot niż wnioskodawca nie jest możliwe. Podatnik nie jest zatem objęty ochroną z interpretacji wydanej płatnikowi (por. wyrok NSA z 7 marca 2025 r., sygn. akt II FSK 47/25).
Spór w sprawie koncentruje się wokół dopuszczalności zastosowania w opisanym zdarzeniu przyszłym regulacji zawartej w art. 21 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Stanowi on, że koszty uzyskania przychodów z tytułu zapłaty twórcy za przeniesienie prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego lub wzoru zdobniczego określa się w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a (który dotyczy maksymalnej kwoty łącznych kosztów uzyskania przychodów i nie jest istotny w rozpatrywanym przypadku).
Wskazany spór zarysował się w postępowaniu interpretacyjnym, które ma szczególną specyfikę.
Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.
Jak przyjmuje się w judykaturze (por. m.in. wyrok WSA w Poznaniu z 26 września 2024 r., sygn. akt I SA/Po 390/24) przez "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być "zastosowana" wyznacza zakres niezbędnych ("wyczerpujących") danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 sierpnia 2015 r., I SA/Łd 622/15). Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wymaga podkreślenia, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2025 r., III FSK 1233/23). Jednoznaczne i stanowcze stwierdzenie wnioskodawcy jest wiążące dla organu, który niezależnie od jego zgodności z prawdą jest obowiązany przyjąć je na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 893/23).
Organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p. przepisu art. 169 § 1 tej ustawy uprawniony jest jedynie (a zarazem zobligowany) do żądania uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego o okoliczności nieodzowne dla oceny stanowiska wnioskodawcy.
Zdaniem Sądu wezwanie Spółki do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego było zasadne. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej, także w płaszczyźnie możliwości późniejszego ewentualnego zastosowania tzw. przepisów ochronnych (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., sygn. akt II FSK 1473/22).
We wniosku inicjującym postępowanie w niniejszej sprawie skarżąca w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na zamiar wprowadzenia programu, w ramach którego jej pracownicy objęci zostaną regulacją z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Podała, że w ramach programu obowiązywać będzie model potwierdzania wykonania przedmiotu praw własności intelektualnej i jego przyjęcia przez pracodawcę. Będzie on polegał na sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej) tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem), które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę.
Wyjaśniła, że koordynator projektowania obwodów drukowanych odpowiada za koordynowanie i nadzorowanie pracy projektantów obwodów drukowanych, a także za bezpośrednią pracę merytoryczną w niektórych projektach, którymi zajmują się projektanci obwodów drukowanych. Projektant obwodów drukowanych odpowiada za projektowanie płytek obwodów drukowanych (PCB). Rezultat prac stanowi więc projekt układu elektronicznego na płytce PCB oraz dokumentacja techniczna. Efektem pracy koordynatora projektowania elektroniki będą projekty płytek obwodu drukowanego oraz układu elektronicznego (topografie układów scalonych) - to znaczy rozwiązania polegające na przestrzennym, wyrażonym w dowolny sposób, rozplanowaniu elementów, z których co najmniej jeden jest elementem aktywnym, oraz wszystkich lub części połączeń układu scalonego. Projekty płytek są niepowtarzalne w tym sensie, że wykonanie przez lampę lub jej część różnych funkcji wymaga innych schematów.
Jednocześnie podano, że Spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP dóbr niematerialnych, do których przysługują jej prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej. W praktyce więc, w odniesieniu do praw własności przemysłowej (nie dotyczy to praw autorskich, które powstają już z chwilą ustalenia utworu), Spółka nabywać będzie od pracowników prawa do uzyskania prawa własności przemysłowej, nie zaś prawo z rejestracji danego prawa własności przemysłowej.
Z kolei przedstawiając swoje stanowisko w sprawie (a więc już poza opisem zdarzenia przyszłego) wnioskodawca podał, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku koordynatora projektowania obwodów drukowanych wytwarzają przedmioty praw własności intelektualnej. Rezultaty ich prac w postaci projektu płytki obwodu drukowanego oraz układu elektronicznego stanowią topografię układów scalonych w rozumieniu art. 196 ust. 1 u.p.w.p.
Skoro w opisie zdarzenia przyszłego podano, że to pracownik będzie składał oświadczenie o tworzonym przez niego przedmiocie prawa własności, które powinno zostać przyjęte (zaakceptowane) przez pracodawcę i na podstawie tej okoliczności, a przedstawiając stanowisko w sprawie wnioskodawca stwierdził, że pracownicy zatrudnieni jako koordynatorzy projektowania obwodów drukowanych wytwarzają prawa własności intelektualnej, które Spółka zamierza nabywać i nie zgłaszać do Urzędu Patentowego, to wezwanie do uzupełnienia wniosku było zasadne.
Zobowiązano w nim wnioskodawcę do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:
1) czy pracownicy zatrudnieni na stanowisku koordynatorów projektowania obwodów drukowanych mający otrzymywać honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej będą twórcami prawa własności przemysłowej w rozumieniu ustawy Prawo własności przemysłowej, (jeśli tak, należało wskazać konkretny artykuł, ustęp, punkt, który będzie ma zastosowanie w ich przypadku, jeśli nie - czy ww. pracownicy są twórcami w rozumieniu innych przepisów i jakich?
2) czy ww. pracownicy będą otrzymywać honorarium za przeniesienie praw własności do stworzonych praw własności przemysłowej?
3) czy z ww. pracownicy mający otrzymywać honorarium będą tworzyć utwory w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2509)?
4) czy ww. pracownicy będą otrzymywać honorarium za przeniesienie praw autorskich do stworzonych przez nich do utworów?
5) czy prace wykonywane przez ww. pracowników posiadają charakter twórczy związany z działalnością wskazaną w art. 22 ust. 9b pkt 1-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych? Jeżeli tak – to prosimy również wskazać, która to działalność;
6) czy wszystkie utwory wykonane przez pracowników zatrudnionych na ww. stanowisku:
- zawsze odznaczają się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze są kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej,
- nie są efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności technicznych, której rezultaty da się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny,
- nie są jedynie "techniczną", ale "twórczą" realizacją poleceń szczegółowo przez Państwa określanych;
7) czy w każdym miesiącu ww. pracownicy będą wykonywać czynności zmierzające do powstania prawa własności intelektualnej, tj. będą wykonywali prace twórczą prowadzącą do powstania (w kolejnych miesiącach) prawa własności intelektualnej?
Ponadto organ oczekiwał, aby wnioskodawca zweryfikował i – o ile zajdzie taka konieczność – przeformułował (w kontekście doprecyzowanego opisu zdarzenia przyszłego) – własne stanowisko w sprawie, bądź też jednoznacznie potwierdził, że to zaprezentowane w pierwotnym wniosku – w wyniku uzupełnienia nie ulega zmianie.
W odpowiedzi skarżąca podała w szczególności, że pracownicy zatrudnieni na stanowisku koordynatora projektowania obwodów drukowanych będą odpowiadać za kierowanie pracami projektantów obwodów drukowanych, a także za bezpośrednią pracę merytoryczną w niektórych projektach, którymi zajmują się projektanci obwodów drukowanych. Efektem pracy koordynatora projektowania elektroniki będą projekty płytek obwodu drukowanego oraz układu elektronicznego (topografie układów scalonych) - to znaczy rozwiązania polegające na przestrzennym, wyrażonym w dowolny sposób, rozplanowaniu elementów, z których co najmniej jeden jest elementem aktywnym, oraz wszystkich lub części połączeń układu scalonego.
Podkreślenia wymaga, że wnioskodawca zaznaczył, że kwalifikacja projektów/prac wykonywanych przez wskazanych pracowników jako praw własności przemysłowej w myśl Prawo własności przemysłowej, a w konsekwencji możliwość objęcia takich pracowników programem - stanowi przedmiot wniosku, a zatem wymaganie od wnioskodawcy kategorycznego stwierdzenia - w opisie stanu faktycznego sprawy - stanowiska w ww. sprawie jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby de facto do iluzoryczności otrzymanej interpretacji. Powołał się przy tym na poglądy piśmiennictwa i judykatury wskazujące na wymóg interpretowania przez Dyrektora KIS wszelkich norm prawnych, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, w tym norm prawnych nieznajdujących się w ustawach podatkowych. W świetle tak zakreślonej roli organu interpretacyjnego za niedopuszczalne uznał żądanie od wnioskodawcy podania w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności w istocie należących do sfery prawnej, stanowiącej istotę interpretacji indywidualnej. Oczekiwał więc, że organ dokona oceny stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust 9 pkt 1 oraz art. 22 ust. 9b lit a u.p.d.o.f., a tym samym ich kwalifikacji na gruncie u.p.w.p. oraz u.p.a.
Z chronologii postępowania interpretacyjnego, w toku którego na wezwanie organu interpretacyjnego następuje doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego wynika zatem, iż Dyrektor KIS nie był związany stwierdzeniem wnioskodawcy, że koordynator projektowania obwodów drukowanych tworzy prawa własności intelektualnej, a w konsekwencji, że przenosi prawa ich własności na skarżącą, za co otrzymuje honorarium.
Analizowany w niniejszej sprawie art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. przewiduje preferencyjne rozliczenie kosztów uzyskania przychodów, a więc winien być wykładany ściśle. Wskazana norma reguluje stosunki, w których twórca uzyskuje przychód z tytułu wyzbycia się określonego prawa własności, które nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Nabywca tego prawa (w tym przypadku wnioskodawca) ponosi jego koszt. W art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się pojęciami zawartymi w ustawie Prawo własności przemysłowej, aczkolwiek nie odesłał wprost do jej stosowania. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej zaaprobować należy stanowisko organu interpretacyjnego, że art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. należy rozpatrywać w świetle postanowień ustawy Prawo własności przemysłowej.
Art. 1 u.p.w.p. stanowi, że ustawa ta normuje:
1) stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych;
2) zasady, na jakich przedsiębiorcy mogą przyjmować projekty racjonalizatorskie i wynagradzać ich twórców;
3) zadania i organizację Urzędu Patentowego Rzeczypospolitej Polskiej, zwanego dalej "Urzędem Patentowym".
Jak przyjmuje się w doktrynie "w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.w.p. wskazanym przedmiotem ochrony są stosunki w zakresie wynalazków, wzorów użytkowych, wzorów przemysłowych, znaków towarowych, oznaczeń geograficznych i topografii układów scalonych. Chodzi o stosunki prawne związane z powstaniem, wykorzystaniem i ochroną wymienionych enumeratywnie dóbr niematerialnych (por. Tomasz Demendecki, Adrian Niewęgłowski, Joanna Sitko, Jerzy Szczotka, Grzegorz Tylec Prawo własności przemysłowej. Komentarz. Wyd. LEX 2015).
Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.w.p. na warunkach określonych w ustawie twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego oraz topografii układu scalonego przysługuje prawo do:
1) uzyskania patentu, prawa ochronnego albo prawa z rejestracji;
2) wynagrodzenia;
3) wymieniania go jako twórcy w opisach, rejestrach oraz w innych dokumentach i publikacjach.
Przepis ten określa prawa majątkowe i osobiste twórcy wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, topografii układu scalonego oraz projektu racjonalizatorskiego (rozwiązań określonych w art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.w.p. jako projekty wynalazcze).
Przywołane wyżej przepisy określają prawa twórcy projektu wynalazczego przez pryzmat skutków jego pracy. Prawa te aktualizują się po dokonaniu określonego projektu wynalazczego. Konieczne jest także uzewnętrznienie rozwiązania w sposób umożliwiający jego percepcję przez osoby trzecie. Dopóki bowiem do tego nie dojdzie, tzn. twórca w żaden sposób rozwiązania nie ujawni, dopóty nie powstanie kwestia praw do niego.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że "projekty wynalazcze mają charakter rozwiązań, tj. dóbr powstałych w wyniku kreatywnego wysiłku intelektualnego człowieka (por. A. Kubiak-Cyrul, J. Szwaja (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14A, s. 360; U. Promińska (w:) Prawo własności przemysłowej, 2004, s. 16). Uprawnienia przyznane twórcom stanowią w tym przypadku swoistą rekompensatę za ten wysiłek, decydujący generalnie o wartości komercyjnej stworzonych rozwiązań. Prawodawca zastrzega, że prawa wskazane w komentowanym przepisie przysługują twórcy na warunkach określonych w ustawie. Wskazując twórcę jako podmiot, któremu przysługują wymienione w przepisie uprawnienia, ustawodawca polski wyraził fundamentalną zasadę, że z ochrony powinna korzystać ta osoba, która w procesie indywidualnego lub grupowego (zob. art. 8 ust. 3 p.w.p.) tworzenia doprowadzi do powstania określonego rozwiązania (dobra niematerialnego), tj. nada mu cechy wymagane w jego ustawowej definicji. Kreacja dobra niematerialnego to proces psychofizyczny, w związku z czym oczywista i powszechnie akceptowana jest teza, że za twórcę (współtwórcę) projektu wynalazczego można uznać tylko człowieka (osobę fizyczną). Statusu tego zyskać zatem nie mogą inne podmioty prawa cywilnego - jakiekolwiek jednostki organizacyjne, bez względu na to, czy przepisy przyznają im osobowość prawną, czy też tylko zdolność prawną. Wysiłek twórczy i jego efekt, a przez to także wskazanie osoby twórcy, to kwestia ustaleń faktycznych, nie zaś umownych - żadne więc porozumienia nie mogą skutecznie zmieniać zaistniałego stanu (por. G. Jyż (w:) A. Szewc, G. Jyż, Prawo własności przemysłowej, 2011, s. 363-364; A. Kubiak-Cyrul, J. Szwaja (w:) System Prawa Prywatnego, t. 14A, s. 359). Wyjątkowo jedynie ustawodawca, kierując się istotnymi względami społecznymi i ekonomicznymi, przyznał część uprawnień o charakterze majątkowym, o jakich mowa w komentowanym przepisie, osobom innym niż twórca (zob. art. 11 p.w.p., do topografii układu scalonego stosowany odpowiednio na podstawie art. 200 p.w.p.)" (cyt. za J. Szczotka [w:] T. Demendecki, A. Niewęgłowski, J. Sitko, G. Tylec, J. Szczotka, Prawo własności przemysłowej. Komentarz, Warszawa 2015, art. 8).
Powołując się na wskazany w odpowiedzi na skargę wyrok WSA w Lublinie z 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 188/13 podkreślić należy, że "dobra niematerialne będące rezultatem pracy twórczej w postaci utworów lub ich artystycznych wykonań chronione są przepisami ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych (art. 1 ust. 1-2 i art. 85), a wyrażone w postaci opisu wynalazku, przedstawienia materiału identyfikującego topografię układu scalonego oraz opisu elementów wzoru użytkowego, przemysłowego lub znaku towarowego chronione są przepisami ustawy – Prawo własności przemysłowej."
Zgodzić się trzeba z przyjętą w tym orzeczeniu konkluzją, iż "autorsko prawna ochrona utworu lub jego wykonania, będąca skutkiem przysługującego autorowi prawa własności utworu, powstaje z chwilą stworzenia (ustalenia) utworu i nie jest zależna od jakichkolwiek formalności (art. 2ust. 1 pkt 3 i 4 upa), natomiast dokonanie wynalazku lub stworzenie innego projektu wynalazczego nie rodzi żadnego bezwzględnie skutecznego uprawnienia dla jego twórcy, gdyż dla nabycia prawa własności tego projektu, czyli korzystania i rozporządzania nim z wyłączeniem innych osób (art. 140 k.c.), niezbędne jest otrzymanie decyzji administracyjnej o udzieleniu patentu na wynalazek (art. 63 i art. 66 w związku z art. 52 i art. 54 pwp) lub o udzieleniu świadectwa ochronnego na wzór użytkowy i znak towarowy (art. 99 i art. 100 pwp i art. 147 pwp) lub udzieleniu prawa z rejestracji na wzór przemysłowy (zdobniczy) i topografię układu scalonego (art. 105 i art. 203 pwp).
Pogląd, że z art. 52, art. 63 i art. 66 pwp wynika wprost, że własność wynalazku, w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego jako prawo podmiotowe o charakterze bezwzględnym, przysługuje jedynie osobie uprawnionej do patentu, jest przyjmowany w doktrynie (A. Szewc, G. Jyż – Prawo własności przemysłowej, W-wa 2003, rozdz. III, Nb 25,26) oraz w orzecznictwie sądowym (w tym w powołanym przez skarżącego wyroku NSA - II FSK 452/08). Kwestia ta podobnie unormowana była w ustawie z dnia 19.10.1972 r. o wynalazczości (Dz.U.1993.26.117 ze zm.), obowiązującej przed wejściem w życie ustawy pwp i również nie budziła wątpliwości."
Jak dalej zasadnie wywiódł WSA w Lublinie "specyfika "utworu" jakim jest wynalazek, który ma przynosić efekty ekonomiczne poprzez wykorzystanie go w różnych dziedzinach działalności gospodarczej, miała wpływ na ukształtowanie praw przysługujących twórcy wynalazku. Ma on prawo do uzyskania patentu na wynalazek, prawo do otrzymania uzgodnionej zapłaty za przeniesienie prawa do uzyskania patentu, prawo do wynagrodzenia za korzystanie przez przedsiębiorcę z wynalazku, gdy przeniósł na niego prawo do uzyskania patentu lub gdy prawo to przysługuje przedsiębiorcy z mocy prawa, a w sytuacji gdy twórca wynalazku nabędzie prawo jego własności przez uzyskanie patentu może przenieść to prawo za zapłatą lub korzystać z tego prawa z wyłączeniem innych osób (art. 8 ust. 1, art. 11, art. 20, art. 22 i art. 63 pwp)."
Co znamienne również na gruncie niniejszej sprawy, przepisy ustawy prawo własności przemysłowej nie dopuszczają oceny "zdolności patentowej" wynalazku na podstawie oceny dokonanej przez twórcę wynalazku, a w zgłoszeniu "oświadczenie" dotyczyć może jedynie autorstwa wynalazku. Oczywistym jest również, że omawiana ustawa nie "definiuje" prawa własności wynalazku, bo atrybuty prawa własności określone są w kodeksie cywilnym, a u.p.w.p. wskazuje jedynie przez kogo, w jaki sposób i z jakim momentem prawo to jest nabywane i co jest przedmiotem tego prawa. Tak więc ustalenie, czy opisany przez twórcę wynalazek może być przedmiotem patentu – prawa własności wynalazku, dokonywane jest w sprawie z zakresu własności przemysłowej przez właściwy rzeczowo organ administracji rządowej – Urząd Patentowy (art. 259 i art. 261 u.p.w.p.).
Jest przy tym oczywiste, że organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego, nie posiada ani kompetencji ani instrumentów do oceny, czy pracownik wykonujący opisane we wniosku czynności prowadzące do określonych przez wnioskodawcę rezultatów uzyskał prawo własności wynalazku, topografii układu scalonego, czy wzoru użytkowego.
Mając na uwadze powyższe zanegować należy twierdzenie strony skarżącej, że nie jest istotne, czy ostatecznie wnioskodawca (jako nabywca prawa do uzyskania patentu, prawa ochronnego i prawa z rejestracji) faktycznie prawa te uzyska. Jak twierdzi Spółka znaczenie ma wyłącznie fakt powstania wynalazku, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego lub topografii układu scalonego oraz przeniesienia na Spółkę prawa własności ww. projektów wynalazczych rozumianego jako prawo do uzyskania przez Spółkę patentu, prawa ochronnego lub prawa z rejestracji. Tymczasem w sytuacji, gdy nabywca (jak podał w wiążącym organ interpretacyjny i Sąd opisie zdarzenia przyszłego) nie zamierza w ogóle występować do Urzędu Patentowego, wypłacone pracownikowi honorarium nie może być uznane za zapłatę za przeniesienie prawa własności danego projektu wynalazczego. Stanowisko to nie jest sprzeczne z poglądem NSA, wyrażonym m.in. w wyroku z 1 września 2022 r., sygn. akt II FSK 286/18. W orzeczeniu tym stwierdzono, że zakresem zastosowania tego przepisu powinno być objęte odpłatne zbycie prawa do znaku towarowego przed jego zgłoszeniem do Urzędu Patentowego w celu uzyskania prawa ochronnego (prawo do zgłoszenia znaku towarowego), a ponadto przypadek taki, jak w niniejszej sprawie, gdy dokonano już zgłoszenia, ale jeszcze nie uzyskano prawa ochronnego (prawo z dokonanego zgłoszenia), jak również przypadek, gdy udzielone już zostało prawo ochronne. Nie sposób jednak przyjąć, że regulacja z art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. obejmuje honorarium za zbycie prawa do projektu, który nigdy nie zostanie poddany ocenie Urzędu Patentowego. To ten organ, zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.w.p., jest właściwy w sprawach ze stosunków dotyczących wynalazków, wzorów użytkowych, znaków towarowych, a także wzorów przemysłowych, topografii układów scalonych.
W analizowanym zdarzeniu przyszłym jest mowa o honorarium na rzecz pracownika, który jedynie oświadczył, że stworzył przedmiot prawa własności intelektualnej, a oświadczenie to zostało przyjęte przez skarżącą. Pomijając celowość poniesienia przez skarżącą kosztów tego honorarium, należy przypomnieć, akcentowany już przez Sąd, wymóg ścisłej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. Regulacja ta dotyczy wyłącznie enumeratywnie wymienionych w nim projektów wynalazczych, objętych regulacją u.p.w.p, a nie dowolnych przejawów twórczego, innowacyjnego czy – jak szczególnie akcentuje skarżąca – niepowtarzalnego działania pracownika. Funkcją art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. jest wprowadzenie preferencyjnego sposobu rozliczania kosztów uzyskania przychodu dla osób fizycznych w odniesieniu do uzyskiwanych przez nie przychodów związanych ze zbyciem praw do wytworów intelektualnych obiektywnie noszących cechy projektów wynalazczych. Chodzi tutaj o takie wytwory działalności intelektualnej, które stanowią albo mogą stanowić podstawę do udzielenia im ochrony prawnej w oparciu przepisy u.p.w.p. Weryfikacja tych parametrów wytworu intelektualnego (np. nowość wynalazku w rozumieniu art. 25 ust. 1 u.p.w.p., poziom wynalazczy w rozumieniu art. 26 ust. 1 u.p.w.p.) odbywa się w trybach przewidzianych w u.p.w.p. Nie każdy wytwór działalności intelektualnej, pomimo subiektywnego przekonania o tym jego twórcy, spełniać będzie kryteria do uznania go za choćby potencjalny przedmiot ochrony z tytułu praw własności intelektualnej. Nie jest zatem wystarczające dla stwierdzenia występowania projektu wynalazczego, a w konsekwencji prawa do wynalazku o jakim mowa w ustawie podatkowej, sama deklaracja autora o tym, że wytwór ten należy traktować jako wynalazek (wzór użytkowy, topografię układu scalonego) jeżeli nie towarzyszy temu zamiar przeprowadzenia procedury weryfikacyjnej przed właściwym organem. W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że interpretacja podatkowa wydana w niniejszej sprawie z wniosku płatnika, nie chroniłaby samych pracowników Spółki jako podatników. Pracownicy nie byliby chronieni, gdyby w toku postępowania przed organami podatkowymi ustalono, że przychód w związku z którym zastosowano 50 % koszty uzyskania przychodu, powstał w związku z przeniesieniem praw własności do wytworu działalności intelektualnej nie spełniającego kryteriów projektu wynalazczego.
Omawiana aktywność pracownika może natomiast stanowić projekt racjonalizatorski. Zgodnie z art. 7 u.p.w.p. przedsiębiorcy mogą przewidzieć przyjmowanie projektów racjonalizatorskich na warunkach określonych w ustalanym przez siebie regulaminie racjonalizacji (ust. 1). Przedsiębiorca może uznać za projekt racjonalizatorski, w rozumieniu ustawy, każde rozwiązanie nadające się do wykorzystania, niebędące wynalazkiem podlegającym opatentowaniu, wzorem użytkowym, wzorem przemysłowym lub topografią układu scalonego (ust. 2). W regulaminie, o którym mowa w ust. 1, przedsiębiorca określa co najmniej, jakie rozwiązania i przez kogo dokonane uznaje się w przedsiębiorstwie za projekty racjonalizatorskie, a także sposób załatwiania zgłoszonych projektów i zasady wynagradzania twórców tych projektów (ust. 3). Wprawdzie na mocy art. 3 ust. 1 pkt 6 u.p.w.p. projekty racjonalizatorskie są także uznawane za projekty wynalazcze (na równi z wynalazkami, wzorami użytkowymi, wzorami przemysłowymi, topografią układów scalonych), niemniej jednak enumeratywny katalog zawarty w art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f. nie obejmuje projektów racjonalizatorskich. W sprawach projektów racjonalizatorskich nie orzeka Urząd Patentowy, a przedsiębiorca ma pełną swobodę w uznaniu rozwiązania zgłoszonego przez wnioskodawcę za projekt racjonalizatorski. Jedyne ograniczenie w tym zakresie wynika z art. 7 ust. 2 u.p.w.p. Przez racjonalizację należy rozumieć zmiany i usprawnienia dokonywane w procesie produkcji, w celu osiągnięcia konkretnych efektów. Oznacza to, że różni przedsiębiorcy mogą uznać różne rozwiązania za projekty racjonalizatorskie (por. wyrok SN z 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II PK 95/11).
Przyjęty przez skarżącą, w realiach rozpoznawanej sprawy, sposób wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., zmierza do dokonania przez organ interpretacyjny kwalifikacji opisanych przez nią czynności wykonywanych przez pracowników poprzez wskazanie, że są to "prawa własności wynalazku, topografii układu scalonego, wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego (...)", przy jednoczesnym stwierdzeniu, iż "spółka nie planuje, by dokonywać zgłoszenia do Urzędu Patentowego RP". O ile, w ocenie Sądu, możliwe jest przeniesienie ekspektatywy praw własności intelektualnej przez pracownika na pracodawcę, tj. niezależnie od udzielenia prawa ochronnego – co podkreślono już wyżej − to w kontekście zaprezentowanego zdarzenia przyszłego, to czy mamy do czynienia z takimi prawami ma ocenić wyłącznie organ interpretacyjny (oceniając de facto zakres zadań powierzonych pracownikowi).
Jak wskazał NSA w ww. wyroku z 1 września 2022 r., prawo do zgłoszenia przysługuje uprawnionemu do znaku towarowego (twórcy bądź osobie, na którą przeniesione zostały autorskie prawa majątkowe w tym zakresie), natomiast prawo z dokonanego w Urzędzie Patentowym zgłoszenia powstaje już po tym zgłoszeniu - mowa jest o nim we wspomnianym wyżej art. 162 ust. 6 u.p.w.p. Dla samodzielnego bytu "znaku towarowego" nie jest zatem nieodzowne uzyskanie prawa ochronnego na ten znak. Ustawa przewiduje jedynie możliwość uzyskania takiego prawa, poprzedzoną dokonanym w Urzędzie Patentowym zgłoszeniem. Należy odróżniać pojęcia znaku towarowego zarejestrowanego od znaku towarowego niezarejestrowanego. Pierwsze z nich oznacza bowiem znak, który uzyskał bezwzględną ochronę udzieloną mu decyzją Urzędu Patentowego RP, która ma charakter konstytutywny i wywołuje skutki ex nunc, natomiast drugie określenie odnosi się tylko do oznaczenia używanego przez przedsiębiorcę, które nie uzyskało rejestracji - bądź to na skutek jego niezgłoszenia w ogóle do właściwych organów (w Polsce takim organem jest Urząd Patentowy RP), bądź to na skutek odmowy udzielenia mu ochrony przez właściwy organ (Marcin Andrzejewski (w:) Prawo własności przemysłowej, Komentarz pod. red. Piotra Rostańskiego, wyd. C.H. Beck Warszawa 2014, s. 783).
Mając na uwadze powyższe podzielić należy stanowisko organu interpretacyjnego, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie ma podstaw do zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., a tej kwestii dotyczyło pytanie wnioskodawcy. Tym samym, jedyny podniesiony w skardze, wiążący Sąd na mocy art. 57a p.p.s.a. zarzut, dotyczący błędnej wykładni art. 22 ust. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., nie mógł zostać uwzględniony.
W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalono.