Dalej Dyrektor argumentował, że należność wynikająca z decyzji z 8 sierpnia 2025 r., której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności została wyegzekwowana w całości w toku przymusowej egzekucji, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 października 2025 r. numer 2436-SEW.723.949460.2025. Zaznaczając, że okoliczność ta miała miejsce już po wydaniu spornego postanowienia o rygorze, a więc nie rzutuje ona na zasadność jego wydania.
Ponadto nieuiszczenie przez Stronę podatku w terminie płatności, a także w okresie późniejszym, tj. przez niemal cały okres biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy pierwszej instancji miał - na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru - podstawy, by uznać, że wysoce prawdopodobne jest niewykonanie zobowiązania przez Spółkę także do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.
Dostrzec więc należy, że w dacie 8 października 2025 r., czyli na dzień wydania postanowienia przez organ podatkowy pierwszej instancji Strona nie wpłaciła wynikającego z niej zobowiązania. Okoliczność ta, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ww. ustawy, uprawniała więc organ pierwszej instancji do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności (por. wyrok WSA w Olsztynie z 19 kwietnia 2016 r. I SA/Ol 188/16). W badanej sprawie do okoliczności takich zaliczyć należało okres potrzebny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności - mając na uwadze fakt, że uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, ale także nierozpatrzenie tegoż odwołania do dnia wydania zaskarżonego postanowienia oraz to, że do okresu przedawnienia pozostał wówczas okres krótszy niż 3 miesiące, nie zaistniały żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a zobowiązanie to nie zostało uregulowane. Okoliczności te stanowiły więc o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok z 12 września 2019 r. III SA/Wa 12/19).
2.3. W skardze na ww. postanowienie Spółka, działając przez pełnomocnika, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzuciła naruszenie:
a. art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, wbrew art. 70 par. 6 pkt 1) O.p.
b. art. 239b § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że organ uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik napisał, że organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., mimo braku zaistnienia ku temu przesłanki termin ten na podstawie art. 70 par. 6 pkt 1) O.p. uległ zawieszeniu, ze względu na wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe, sygn. akt [...] Sądu Rejonowego w Z.. Stąd też nie istnieje przesłanka, która zdaniem organu miała być podstawą wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika z 8 października 2025 r. i utrzymującego je w mocy postanowienia Dyrektora. Nie jest również prawdą twierdzenie organu z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że poza wymienionymi w jego treści skargami będącymi przedmiotem rozpoznania WSA nie zaistniały w niniejszej sprawie inne przesłanki zawieszenia biegu terminu, co wprost wykazano powyżej. Organ ustalił więc w sposób oczywisty nieprawdziwy stan faktyczny i w następstwie tego błędnie zastosował prawo.
W dalszej części uzasadnienia skargi, pełnomocnik odniósł się do zarzutu naruszenia art. 239b § 2 O.p., błędnie wskazując na naruszenie art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Zarzucił, iż Dyrektor przyjął za Naczelnikiem, że fakt złożenia przez stronę odwołania od decyzji stanowi przesłankę uprawdopodabniającą, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dodał, że nie można przeciwko Stronie podnosić faktu korzystania przez nią ze swojego prawa do wniesienia odwołania, jak również, że nie istnieją, poza tym żadne inne przesłanki, które miałyby wskazywać na niewykonanie przez nią obowiązku. Pełnomocnik wskazał, że Strona zamierza wykonać obowiązek, jednak zgodnie z prawem, dopiero wtedy, gdy będzie on prawomocny i wykonalny.
Ponadto pełnomocnik w skardze podniósł, że: absurdalnym jest stwierdzenie, że strona nie podjęła działań w kierunku zapłaty zobowiązania i uzasadnia to zastosowanie omawianego artykułu. Po pierwsze - jak wykazano powyżej - zobowiązanie to nie jest jeszcze prawomocne i wykonalne, stąd też brak jakichkolwiek podstaw do czynienia takich działań. Po drugie - niezrozumiałym jest na czym takie działania "w kierunku zapłaty" miałyby polegać i jaką formę przyjąć.
Zdaniem pełnomocnika zacytowany w postanowieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 kwietnia 2016 r. I SA/Ol 188/16, nie stanowi uzasadnienia stanowiska organu w kwestii uprawdopodobnienia.
2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna.
3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 O.p.).
Analiza powyższych regulacji wskazuje, że nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależnione od spełnienia łącznie dwóch przesłanek. Po pierwsze musi zaistnieć jedna z sytuacji określonych w art. 239b § 1 O.p., a po drugie, organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Uprawdopodobnienie jest substytutem dowodu i nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. W związku z przyjętym przez ustawodawcę sformułowaniem "uprawdopodobni" należało uznać, że ustawodawca nie wymaga od organu podatkowego wykazania okoliczności za pomocą przewidzianych przepisami procedury dowodów. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu.
Stosownie do art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Termin ten może ulec wydłużeniu z mocy prawa w wyniku wystąpienia okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem jego biegu.
W orzecznictwie przyjmuje się, że jeżeli do upływu terminu przedawnienia pozostał okres krótszy niż trzy miesiące, to w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego żadnego znaczenia nie mają okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnika, jego zasobów finansowych czy dotychczasowej postawy w zakresie uiszczenia danin publicznoprawnych. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązań podatkowych określonych w decyzji organu pierwszej instancji czy nieposzlakowanej postawie zobowiązanego w rozliczaniu się ze swoich zobowiązań podatkowych, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia (por. wyroki NSA z: 05.09.2019 r., I FSK 1071/19; 31.01.2020 r. I FSK 1765/17, powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Skład orzekający w spawie podziela pogląd wyrażany w orzecznictwie (wyroki NSA z dnia 30 października 2025 r. II FSK 236/23, z 12 marca 2026 r. III FSK 193/25) zgodnie z którym przesłanka "uprawdopodobnienia", o której mowa w art. 239b § 2 O.p., może wynikać w sposób oczywisty z faktu wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji i związanego z tym ryzyka przedawnienia zobowiązania podatkowego przed rozpatrzeniem sprawy przez organ odwoławczy oraz uzyskaniem waloru ostateczności decyzji. Fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p. W takiej sytuacji organ I instancji bez nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji nie mógłby podjąć czynności egzekucyjnych wobec spółki, a spółka nie miałaby również obowiązku ich dobrowolnego wykonania (por. wyroki NSA z: 21.10.2011 r., I FSK 1650/10; 30.09.2016 r., I GSK 1954/14; 25.06.2020 r., II FSK 749/20).
3.4. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy W ocenie Sądu, organy podatkowe w sposób właściwy zbadały sytuację w świetle brzmienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. warunkującej nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, w rezultacie czego oceniły, że została ona w rozpatrywanej sprawie spełniona. Uprawdopodobniły także przesłankę z art. 239b § 2 O.p.
Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów wyjaśnić należy, że odwołanie jest środkiem zaskarżenia aktu administracyjnego i zarazem jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać. Opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia pozostałe okoliczności sprawy, w wystarczający sposób uzasadniają jednak prawidłowość nadania przez organ pierwszej instancji przedmiotowego rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. Podkreślić należy przy tym, że rygor natychmiastowej wykonalności nadaje się decyzji nieostatecznej, co do której może toczyć się postępowanie odwoławcze. Ze względu na różne cele przypisane przez ustawodawcę postępowaniu w sprawie wymiaru podatku (także odwoławczemu) oraz postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, dla zasadności wydania postanowienia w przedmiocie rygoru nie ma więc znaczenia - w kontekście ustawowych przesłanek jego nadania - ani fakt wniesienia odwołania od takiej decyzji, ani przeświadczenie Strony o zasadności jego wniesienia. Z punktu widzenia regulacji zawartej w art. 239b § 1 i § 2 O.p. istotne jest więc jedynie, czy podatnik wykona czy też nie zobowiązania podatkowe, natomiast poza zakresem oceny organów podatkowych pozostają okoliczności związane z merytoryczną poprawnością wydanej decyzji wymiarowej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności.
Zasadniczą rolą, jaką spełnić ma wydanie postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji, jest przyspieszenie zrealizowania obowiązku nałożonego decyzją i w konsekwencji skrócenie czasu wdrożenia egzekucji administracyjnej, co ma na celu zapobieżenie negatywnym skutkom w postaci trwałej utraty możliwości domagania się od strony wykonania zobowiązania określonego w decyzji.
Wskazać także należy, że należność wynikająca z decyzji z 8 sierpnia 2025 r., której organ nadał rygor natychmiastowej wykonalności została wyegzekwowana w całości w toku przymusowej egzekucji, prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego z 13 października 2025 r. numer 2436-SEW.723.949460.2025. Okoliczność ta miała miejsce już po wydaniu spornego postanowienia o rygorze, a więc nie rzutuje ona na zasadność jego wydania.
Ponadto jak wyjaśniono w zaskarżonym postanowieniu nieuiszczenie przez Stronę podatku w terminie płatności, a także w okresie późniejszym, tj. przez niemal cały okres biegu terminu przedawnienia, organ podatkowy pierwszej instancji miał - na dzień wydania postanowienia o nadaniu rygoru - podstawy, by uznać, że wysoce prawdopodobne jest niewykonanie zobowiązania przez Spółkę także do upływu terminu przedawnienia ww. zobowiązania.
Jak wskazano w zaskarżonym postanowieniu do okoliczności takich zaliczyć należało okres potrzebny do uzyskania przez decyzję waloru ostateczności - mając na uwadze fakt, że uruchomione zostało postępowanie odwoławcze, ale także nierozpatrzenie tegoż odwołania do dnia wydania zaskarżonego postanowienia oraz to, że do okresu przedawnienia pozostał wówczas okres krótszy niż 3 miesiące, nie zaistniały żadne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, a zobowiązanie to nie zostało uregulowane. Okoliczności te stanowiły więc o uprawdopodobnieniu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane (por. wyrok z 12 września 2019 r. III SA/Wa 12/19, w którym wskazano, że sam fakt wniesienia odwołania od decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, mogą być uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 O.p., biorąc pod uwagę przede wszystkim przyczynę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tym przejawia się szczególny charakter tej przesłanki, bowiem istotą nadania decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zabezpieczenie Skarbu Państwa przed utratą podatku z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zwłaszcza kiedy postępowanie odwoławcze przedłuża się ponad okresy wskazane w art. 139 § 3 i art. 140 O.p.(...). Sąd nie podzielił także poglądu pełnomocnika, że zacytowany w postanowieniu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 19 kwietnia 2016 r. I SA/Ol 188/16.
3.5. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, wbrew art. 70 par. 6 pkt 1) O.p. wskazać należy, że Dyrektor pismem z 4 lutego 2026 r., znak: 2401-IEW1.4253.51.2025.10, UNP: 2401-26-032494, zwrócił się do organu podatkowego pierwszej instancji o wyjaśnienia w powyższym zakresie.
W odpowiedzi na ww. pismo (akta uzupełnione k. 90-97) Naczelnik w piśmie z 5 lutego 2026 r., znak: [...] wskazał, że z uwagi na przesłanie zawiadomienia z 29 maja 2023 roku Nr [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zaległości VAT za okres od marca 2018 roku do sierpnia 2019 roku, w trybie art. 70c O.p. na adres Spółki z pominięciem pełnomocnika W. G., ustanowionego w postępowaniu podatkowym prowadzonym do Spółki, Naczelnik uznał, że nie wystąpiła przesłanka zawieszająca bieg terminu przedawnienia z tytułu wszczęcie postępowania karnego skarbowego, co potwierdza uchwała NSA I FPS 3/18 z 18 marca 2019 r.
Zauważyć też należy, że w ww. zawiadomieniu, wydanym w trybie art. 70c O.p. Naczelnik wskazał jako podstawę prawną art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, oraz art. 70c O.p. Z powyższych przepisów wynika, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, niezbędne jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania i podatnik winien być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania najpóźniej z upływem biegu terminu przedawnienia.
Analizując ww. dokumenty zauważyć należy, że w aktach sprawy Naczelnika znajduje się pełnomocnictwo szczególne z 27 lipca 2021 r., które upoważnia W. G. do reprezentowania ww. Spółki w sprawie znak: [...] (k. 19). W kontekście powyższego zauważyć należy, że wydane na podstawie art. 70c O.p. przez Naczelnika zawiadomienie z 29 maja 2023 r., znak: [...], zostało skierowane do Strony i odebrane 1 czerwca 2023 r. przez osobę upoważnioną do odbioru pisma w Spółce, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Świadczy to o braku skutecznego zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. w rozumieniu wytycznych wynikających z uchwały NSA z 18 marca 2019 r. I FSK 3/18, a tym samym świadczy o braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. W uchwale tej NSA orzekł, iż dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie zostało skutecznie doręczone Stronie. W konsekwencji w dacie 8 października 2025 r., czyli na dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Strona nie wpłaciła wynikającego z niej zobowiązania. Okoliczność ta, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ww. ustawy, uprawniała do nadania ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Stanowisko organy wyraziły w uzasadnieniu postanowienia, spełniającym wymogi określone w art. 210 § 4 O.p.
Z przedstawionych względów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, a zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów procedury podatkowej są bezpodstawne.
3.6. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.