Biorąc pod uwagę ww. ustalone okoliczności DIAS uznał, że weryfikowane faktury były nierzetelne, gdyż nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a skarżący wiedział o ich charakterze i celu.
2.2.8. Na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685, ze zm.; dalej: u.p.t.u.) DIAS zakwestionował skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. w łącznej wysokości: w lutym 2021 r. - 2.277 zł, w marcu 2021 r. - 5.687,92 zł, w kwietniu 2021 r. - 7.521 zł, w maju 2021 r. - 9.655,40 zł, w czerwcu 2021 r. - 11.726,82 zł, w sierpniu 2021 r. - 3.542,00 zł, we wrześniu 2021 r. - 7.665,90 zł, w grudniu 2021 r. - 14.513 zł.
2.2.9. W zakresie podatku należnego organ nie stwierdził nieprawidłowości.
2.2.10. Na koniec DIAS odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania (str. 60-69 decyzji).
2.3. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa procesowego, które spowodowało wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego, tj.:
1) art. 123 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111, ze zm.; dalej; o.p.) poprzez uniemożliwienie stronie (skarżącemu) czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zawartych w pismach skarżącego z 13 sierpnia 2024 r. i 4 września 2024 r. istotnych dla podjęcia merytorycznego rozstrzygnięcia za miesiące: luty 2021 r., marzec 2021 r. kwiecień 2021 r., czerwiec 2021 r., sierpień 2021 r., wrzesień 2021 r., w których to okresach rozliczeniowych kontrahent skarżącego - M. sp. z o.o., był działającym na rynku podmiotem gospodarczym i zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a jeszcze w grudniu 2021 r. kontrahent skarżącego - A. sp. z o.o. był również zarejestrowany jako podatnik VAT i od 1 lipca 2021 r. posiadał otwarte obowiązki podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług w Urzędzie Skarbowym W.-[...], jako działający na rynku podmiot gospodarczy i zarejestrowany podatnik VAT czynny;
2) art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uchylanie się organu, w tym organu pierwszej instancji od przeprowadzenia postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji skarżącego w zakresie zakupów silników zamontowanych w celu świadczenia usług sprzedaży napraw samochodów i ustalenia prawdy materialnej. Organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów istotnych dla ustalenia stanu faktycznego (pisma z 13 sierpnia 2024 r. i 4 września 2024 r. oraz zawarte w nich wnioski dowodowe na podstawie art. 188 o.p.), przez co naruszone zostały istotne zasady procedury podatkowej art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. Dokonana w ten sposób przez organ ocena z naruszeniem zasad rzetelnego procesu podatkowego nie daje podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. za miesiące: luty 2021 r., marzec 2021 r. kwiecień 2021 r., czerwiec 2021 r., sierpień 2021 r., wrzesień 2021 r. i grudzień 2021 r.;
3) art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez naruszenie art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 127 o.p., art. 187 § 1, art. 188 o.p., art. 191 o.p. i niewykonanie przez organ czynności zmierzających do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, co w konsekwencji przez naruszenie prawa skarżącego do obrony spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w związku z art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez błędne i przedwczesne ustalenie, że wszystkie otrzymane przez skarżącego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi i były tzw. "pustymi fakturami" za miesiące od lutego 2021 r. do grudnia 2021 r.;
4) działanie organu jako nadużycie prawa w zakresie nieprzeprowadzenia rzetelnego procesu podatkowego, narusza zasady demokratycznego państwa prawnego określone w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r.
Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUCS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.
2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację.
2.5. W piśmie z 30 czerwca 2026 r. skarżący ponownie przedstawił argumentację, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób nieprawidłowy, naruszając przepisy powołane już w skardze, a ponadto art. 41, art. 51, art. 21, art. 20, art. 47, art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2016.202.389).
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.).
Sąd stwierdza, że postępowanie dowodowe w kontrolowanej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa a stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy. W konsekwencji, organy podatkowe prawidłowo zakwestionowały prawo skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez trzy podmioty, tj. M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., z tytułu zakupu używanych silników do samochodów dostawczych, usług serwisowych dotyczących wymiany silników używanych w samochodach dostawczych, usług blacharsko-lakierniczych oraz usług holowania. Faktury te nie dokumentowały bowiem rzeczywistych transakcji gospodarczych.
4.1. Punktem wyjścia oceny materiału dowodowego należy uczynić spostrzeżenie, że M. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., były podmiotami nierzetelnymi w kontekście rozliczeń podatkowych, w istocie zarządzanymi przez jedną osobę, tj. A.W. Z kolei F. sp. z o.o. nie była zarządzana przez A.W., lecz była podmiotem, którego danymi A.W. bezprawnie posłużył się przy wystawianiu faktur wobec skarżącego.
4.2. Spółka M. sp. z o.o. składała deklaracje za okres od lutego do sierpnia 2021 r., natomiast za wrzesień 2021 r. deklaracji nie złożyła. Za miesiące od lutego do czerwca 2021 r. i sierpień 2021 r. wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, a za lipiec 2021 r. kwotę podatku do wpłaty w wysokości 88.735 zł - której nie uregulowała.
Wykazując okresie od lutego do sierpnia 2021 r. podatek naliczony do odliczenia M. sp. z o.o. nie udokumentowała go fakturami stwierdzającymi nabycie towarów i usług. Wykazała bowiem w rozliczeniu faktury wystawione przez P sp. z o.o. - znikającego podatnika, dokumentujące czynności niedokonane (str. 27-29 decyzji DIAS). Spółka P. wówczas także była powiązana z A. W., ponieważ udziały w tej spółce nabyła M1 Ltd - reprezentowana przez A.W.. Prezesem zarządu P. był P.W. Ta spółka nie była zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, ostatnią deklarację VAT złożyła za wrzesień 2019 r., nie prowadziła za pośrednictwem rachunków bankowych żadnych transakcji wskazujących na działalność gospodarczą, od lutego 2019 r. nie posiadała siedziby i miejsca prowadzenia działalności, w okresie od stycznia do kwietnia 2021 r. wystawiała faktury sprzedaży tylko na rzecz M. sp. z o.o.
Z kolei, w odniesieniu do spółki M1 Ltd (z siedzibą w Wielkiej Brytanii), należy zauważyć, że - jak wynika z ustaleń organów - pod adresem wskazanym na wystawianych przez ten podmiot fakturach nie było oznak wskazujących na jej funkcjonowanie. Osoba znajdująca się pod tym adresem nie znała tej spółki. M1 Ltd została wyrejestrowana z UK VAT 1 października 2013 r. i 19 listopada 2015 r. została zadeklarowana jako "znikająca".
Zatem pierwszy spośród dostawców skarżącego - M. sp. z o.o. przyjmowała do rozliczenia nierzetelne faktury wystawiane przez podmiot powiązany z osobą A.W., co przez większość weryfikowanego przez organy podatkowe okresu pozwalało jej wykazywać nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast zobowiązań podatkowych. Ponadto wykazane za jeden z okresów rozliczeniowych zobowiązanie podatkowe nie zostało przez M. sp. z o.o. uregulowane. Poza tym, w badanym okresie ta spółka miała siedzibę pod adresem biura wirtualnego, nie była czynnym podatnikiem VAT od 15 kwietnia do 15 czerwca 2021 r. (w okresie wyrejestrowania wystawiła na rzecz skarżącego jedną fakturę), a w okresie od 18 stycznia 2021 r. do 8 lipca 2021 r. nie posiadała zarządu. Spółka ta nie złożyła deklaracji PIT-4R pomimo tego, że A. W. okazał listę pracowników spółki.
4.3. Z uwagi na zainteresowanie organów podatkowych oraz organów ścigania, działalność A. W. w ramach spółki M. sp. z o.o. przejęła A. sp. z o.o. Z zeznań A. W. wynika, że współpraca M. sp. z o.o. ze skarżącym została zakończona we wrześniu 2021 r. ponieważ po wszczęciu kontroli w tej spółce zablokowane zostały wszystkie jej konta bankowe oraz spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT. O takiej przyczynie zmiany podmiotu wykorzystywanego do działalności A. W. wiedział skarżący, co przyznał w swoich zeznaniach.
A. sp. z o.o. została zakupiona przez A. W. 30 sierpnia 2021 r. Jego dane w Krajowym Rejestrze Sądowym nie zostały jednak ujawnione, gdyż właściwy sąd rejonowy odmówił wpisu A. W. jako członka zarządu ze względu na jego skazanie prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w art. 18 § 2 Kodeksu spółek handlowych. Ta spółka została wykreślona z rejestru VAT 21 grudnia 2021 r. z uwagi na niezłożenie deklaracji za trzy kolejne miesiące. Złożyła bowiem deklarację tylko za lipiec 2021 r. z wykazanymi zerowymi wartościami. Spółka nie deklarowała żadnych transakcji sprzedaży pomimo kilkusettysięcznych obrotów udokumentowanych licznymi fakturami wykazanymi przez jej odbiorców - w tym wystawionymi na rzecz skarżącego oraz nie rozliczała podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka A. nie ewidencjonowała również żadnych faktur zakupu oraz wynikającego z nich podatku naliczonego, o który mogłaby obniżyć podatek należny. Nie zatrudniała pracowników. Podobnie jak M. sp. z o.o. nie posiadała środków trwałych.
4.4. W odniesieniu do trzeciego podmiotu figurującego jako wystawca zakwestionowanych faktur na rzecz skarżącego, czyli F. sp. z o.o., organy ustaliły, że pod numerem NIP widniejącym na tych fakturach zarejestrowana jest spółka o podobnej, lecz nie identycznej firmie – F1 sp. z o.o. Organy ustaliły również, że F1 sp. z o.o. w żadnej formie nie współpracowała ze skarżącym, natomiast A.W. wykorzystał dane tej spółki wystawiając w jej imieniu faktury. Spółka F1 oświadczyła, że złoży w tym przedmiocie zawiadomienie o możliwości popełnienia przestępstwa.
Skarżący wskazał, że nie zna podmiotu F. sp. z o.o. i nigdy nie współpracował z tą spółką. Oświadczył, że był przekonany, iż faktury na których widnieje F. sp. z o.o. wystawiała M. sp. z o.o., lecz nie zwrócił uwagi, że na fakturach widnieje inny dostawca. W ramach tak udokumentowanych transakcji, wszystkich czynności dokonywał także z A. W.
4.5. Sąd zauważa, że płatności za faktury wystawiane na rzecz skarżącego przez scharakteryzowane wyżej trzy spółki, zasadniczo były rozliczane w gotówce. Należy w tym miejscu dodać, że skarżący w taki sposób regulował płatności mając świadomość problemów A. W. na gruncie prawa podatkowego. Zeznał bowiem, że wiedział, iż A. W. ma problemy "ze skarbówką", że ma poblokowane konta i dlatego rozliczali się w formie gotówkowej.
Można też odnotować, że w maju, lipcu, sierpniu i we wrześniu 2021 r. skarżący wykonał siedem przelewów, jednak nie na konto danej spółki, która była wystawcą na jego rzecz faktury, lecz na konto spółki M1 Ltd. (do którego upoważniony był A.W.).
4.6. Sąd stwierdza, że biorąc powyższe pod uwagę należy przyznać rację DIAS, który argumentuje, iż skarżący współpracował faktycznie z A.W. - reprezentującym podmioty niewywiązujące się z obowiązków podatkowych i których działalność była nierzetelna, a przy tym skarżący miał tego świadomość.
5.1. Odnosząc się bezpośrednio do spornych transakcji Sąd również podziela stanowisko DIAS, że z akt sprawy wynika, iż towary w postaci używanych silników do samochodów dostawczych oraz usługi serwisowe, holowania i blacharsko-lakiernicze, stanowiące przedmiot zakwestionowanych faktur, nie zostały faktycznie dostarczone lub wykonane. Za taką oceną przemawia kilka argumentów.
5.2. Organ zasadnie zwrócił uwagę, że pracownicy, którzy w warsztacie skarżącego zajmowali się wymianą używanych silników w samochodach dostawczych nie potwierdzili, że części w postaci używanych silników do warsztatu dostarczał A.W. albo M.U. (pracownik A.W.). Dokonywali tego klienci warsztatu, firmy kurierskie, albo osobiście skarżący.
5.3. Istotne jest także to, że podmioty fakturujące na rzecz skarżącego sprzedaż używanych silników do samochodów dostawczych (za które działał A. W.) nie posiadały udokumentowanego źródła pochodzenia towaru. Silniki miały być używane i pochodzić z Anglii od spółki M1 Ltd, która z kolei miała je nabywać na szrotach. Jednak organ trafnie zauważył, że spółka M1 Ltd z siedzibą w Wielkiej Brytanii została wyrejestrowana z UK VAT w 2013 r. (por. pkt 4.2.2.), a więc faktury z tytułu tych dostaw nie zostały przez nią zaewidencjonowane ani rozliczone. Poza tym, nie została przedłożona dokumentacja potwierdzająca przemieszczenie silników z Anglii do Polski w postaci międzynarodowych listów przewozowych (CMR), ani jakakolwiek dokumentacja celna potwierdzająca import tychże towarów. DIAS trafnie też zauważył, że M.U. (pracownik A. W.) zeznał, iż A. W. nie sprowadzał z zagranicy używanych silników do samochodów dostawczych, a jedynie do samochodów osobowych, podczas gdy silniki, których dotyczyły zakwestionowane faktury, miały być przeznaczone do samochodów dostawczych.
5.4. M.U. wskazał również, że laweta marki Renault Master służyła do transportu jedynie samochodów osobowych, a nie dostawczych, ponieważ ładowność tego samochodu nie dopuszczała transportu samochodów dostawczych. To z kolei zaprzecza rzeczywistemu wykonaniu zafakturowanych przez A. W. na rzecz skarżącego usług serwisowych i blacharsko-lakierniczych, które zgodnie z zeznaniami skarżącego oraz A.W. miały być wykonywane poza warsztatem skarżącego (w Z.) i wiązać się z transportem samochodów dostawczych właśnie lawetą marki Renault Master.
Wykonaniu tych usług przeczą również wyjaśnienia klientów skarżącego, którzy zostali wskazani jako ich odbiorcy. Nie potwierdzili bowiem, aby ich samochody naprawiane były poza warsztatem skarżącego, jak również, żeby wyrażali zgodę na transport swoich samochodów do innego warsztatu - co, zgodnie z zeznaniami skarżącego, było wymagane.
5.5. Kolejnym aspektem przeczącym rzetelności weryfikowanych faktur są rozbieżne zeznania świadków oraz skarżącego.
Celnie zauważył DIAS, że A. W. utrzymywał, iż sporne faktury zgodnie z ich opisem "Usługa serwisowa - wymiana silnika auta dostawczego", dotyczą samej usługi, bez towaru, który miał być przedmiotem innych faktur. Skarżący z kolei utrzymywał, że fakturowana była usługa razem z towarem. Wskazał również, że nie wymieniano takiej ilości towaru, którą wskazano na fakturach, gdyż maksymalnie dotyczyło to 3-4 silników. Skarżący nie wiedział dlaczego tak zostało napisane na fakturach.
Należy również zauważyć, że A.W. zeznał, iż w warsztatach w Z. nie świadczył usług dla klientów zewnętrznych, a jedynie naprawiał własne samochody. Tymczasem dla skarżącego wystawił pięć faktur z tytułu świadczenia usług serwisowych dotyczących wymian silników używanych w samochodach dostawczych. Skarżący zeznał natomiast, że tylko raz korzystał z usług wymiany silnika przez A. W. w jego warsztacie, prawdopodobnie z uwagi na brak "mocy przerobowych".
W odniesieniu do usługi blacharsko-lakierniczej, którą miała na rzecz skarżącego wykonać M. sp. z o.o., wskazany przez skarżącego odbiorca tej usługi, tj. F.H.U. Z nie potwierdził jej wykonania z uwagi na niepamięć. Wskazał jednak, że wszystkie fakturowane przez skarżącego naprawy wykonywane były w warsztacie skarżącego w S. Tymczasem skarżący i A.W. wskazali, że usługa ta została wykonana w warsztacie A.W. w Z. . Ponadto, jak już wskazano, transport samochodu dostawczego klienta do warsztatu A.W. nie był możliwy lawetą Renault Master, ponieważ samochód ten był przystosowany wyłącznie do transportu samochodów osobowych.
Rozbieżności występują również w zeznaniach dotyczących dostaw towarów. Pracownicy skarżącego zeznali, że używane silniki do warsztatu skarżącego były przywożone po jednej sztuce, a nie na zapas. Części były kompletowane zwykle po zdiagnozowaniu pojazdu. Silniki zawsze były wymieniane pod zamówienie klienta, nie stały w warsztacie i nie czekały na klienta. Gdy klient złożył zamówienie to wtedy dokonywano zakupu silnika. Silniki, które znajdowały się w warsztacie były stare i zdemontowane do utylizacji. Natomiast skarżący zeznał, że A. W. przywoził również większe ilości silników, które były przechowywane w warsztacie skarżącego. Z kolei według A. W. wszystkie silniki dla skarżącego były przywożone z Anglii i dostarczane bezpośrednio do jego warsztatu w S. W toku innego przesłuchania wskazał natomiast, że towary te w większych ilościach odbierał we Francji w C., po odprawie promowej i przewoził lawetą Renault Master lub Fiatem Ducato do siebie do warsztatu w Z. Gdy skarżący zgłosił zamówienie na konkretny silnik, to wówczas przedstawiał ofertę spośród posiadanych części i nie kupował ich specjalnie dla skarżącego.
Należy też odnotować, że w odniesieniu do trzech faktur dotyczących transakcji sprzedaży silników używanych do samochodów dostawczych występuje brak zgodności opisu faktur z zeznaniami skarżącego. Zdaniem skarżącego, A. W. nigdy nie fakturował sprzedaży kilku sztuk silników, a ponadto kwoty wynikające z tych faktur są zbyt niskie, gdyż silnik kompletny jest droższy. Skarżący podał, że jest to ewidentna pomyłka i wynikające z faktur ceny dotyczą pojedynczych sztuk silników. Oświadczył, że nie zauważył tego wcześniej, ponieważ istotna była dla niego wyłącznie kwota do zapłaty. Tymczasem A.W. utrzymywał, że fakturował dla skarżącego po kilka sztuk silników, a ich niższa cena wynikała z marki samochodu oraz roku produkcji silnika (o której jednak nie było informacji na fakturze).
5.6. Na podkreślenie zasługuje argument DIAS, że dokonywane przez skarżącego zakupy w ramach zakwestionowanych transakcji nie miały odzwierciedlenia w ewidencjonowanej i deklarowanej przez skarżącego sprzedaży.
Jak wynika z wyjaśnień wskazanych przez skarżącego odbiorców, większość z nich nie wymieniła wśród świadczonych przez skarżącego usług, takich które byłyby związane z wymianą silników lub usługami blacharsko-lakierniczymi w samochodach dostawczych. Miały one bowiem w zdecydowanej większości dotyczyć wymian silników w samochodach ciężarowych albo osobowych. Natomiast mające potwierdzenie w wyjaśnieniach kontrahentów skarżącego montowane przez skarżącego w 2021 r. silniki w samochodach dostawczych nie mogły być przedmiotem faktur wystawianych przez A. W.. Okres wystawienia przez skarżącego faktur z tytułu świadczenia takich usług nie pokrywa się bowiem z okresem dostaw i usług fakturowanych przez A. W., co wskazuje, że miały one inne pochodzenie.
Z zeznań pracowników skarżącego wynika, że w warsztacie skarżącego silniki miały być wymieniane w całości, a nie rozmontowywane i sprzedawane w częściach. Tymczasem podmioty, które zostały przez skarżącego wskazane jako nabywcy silników fakturowanych przez A. W. potwierdziły montaż tylko poszczególnych części samochodowych, a nie silników jako całości. Natomiast w przypadku, w którym klient skarżącego potwierdził wymianę silnika, to wskazał, że część ta była poddana regeneracji. Z zeznań skarżącego i jego pracowników wynika zarazem, że silniki mogły być również poddawane regeneracji, jednak wtedy nie były wymieniane w całości, tylko do regeneracji były oddawane ich poszczególne części.
Organ zasadnie też zauważył, że z faktur wystawionych formalnie przez F. sp. z o.o. wynika, iż objęta nimi usługa holowania miała być zrealizowana kilka miesięcy później aniżeli wskazana przez skarżącego sprzedaż mająca być z nimi związana. Zatem jest wątpliwe, aby skarżący fakturował sprzedaż towarów i usług, które jeszcze nie zostały dostarczone lub wykonane.
Dodatkowo skarżący wskazywał sprzedaż na rzecz swoich klientów podwójnie, tj. te same faktury miały dotyczyć zakupu od F. sp. z o.o. oraz M. sp. z o.o.
Wskazani przez skarżącego klienci potwierdzili, że wszystkie usługi wykonywane były w warsztacie w S., podczas gdy skarżący utrzymywał, że usługi wymiany silników wykonywane były w warsztacie A. W. w Z. Stwierdził również, że klienci byli informowani o tym fakcie i musieli wyrazić zgodę na transport swoich samochodów w inne miejsce. Jednak, jak wynika z ich wyjaśnień, żaden z klientów skarżącego nie wyrażał takiej zgody.
Skarżący nie przedłożył także dokumentacji zdjęciowej silników. Przedłożone przez skarżącego w tej sprawie zdjęcia silników zostały wykonane dopiero w 2023 r.
6.1. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego są niezasadne.
6.2. W tym zakresie, głównym i wiodącym argumentem skarżącego w kontekście wszystkich zarzutów skargi jest twierdzenie, że organ bezpodstawnie oddalił jego wnioski dowodowe, które zawarł w pismach z 13 sierpnia 2024 r. oraz 4 września 2024 r., w których domagał się skierowania zapytania do swoich kontrahentów lub przesłuchania w charakterze świadków reprezentantów kontrahentów: czy w weryfikowanym okresie skarżący wymieniał na ich rzecz silniki samochodowe.
6.3. W piśmie z 13 sierpnia 2024 r. - w ramach zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, skarżący zawnioskował o przeprowadzenie dowodu w postaci skierowania zapytania do jego kontrahentów o treści: "Czy w kontrolowanym okresie były wymieniane przez Podatnika silniki?".
NUCS postanowieniem z 28 sierpnia 2024 r., odmówił uwzględnienia tego wniosku. Zdaniem Sądu argumentacja wyrażona w uzasadnieniu tego postanowienia wskazuje na prawidłowość stanowiska organu. NUCS podniósł bowiem, że po pierwsze, skarżący nie wskazał kontrahentów, do których organ miałby skierować pytanie. Dalej organ zwrócił uwagę, że skarżący nie dopasował faktur zakupu i sprzedaży w stosunku "1:1". Skarżący wskazał bowiem nazwy czternastu podmiotów gospodarczych, które miały być odbiorcami zakwestionowanych towarów. W toku kontroli celno-skarbowej NUCS wystąpił do kontrahentów skarżącego o wyjaśnienie na czym dokładnie polegały zafakturowane naprawy i serwisy samochodów, w tym o wyszczególnienie wszystkich wymienianych lub naprawianych części, wskazanie które z tych części były nowe, a które używane, gdzie odbywały się naprawy i serwisy samochodów oraz czy powiązane były z usługami holowania. Organ zauważył, że po tak sprecyzowanych pytaniach, podmioty gospodarcze udzieliły precyzyjnych odpowiedzi, wskazując konkretne części samochodowe, w tym również silniki. Odpowiedzi te zostały załączone do akt sprawy. Zadane przez organ podatkowy pytania były precyzyjne, prawidłowo sformułowane, adekwatne i wystarczające do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i właściwego rozstrzygnięcia sprawy.
6.4. Z kolei pismem z 4 września 2024 r. skarżący wniósł o skierowanie zapytania do podmiotów gospodarczych - kontrahentów, wymienionych przez organ podatkowy w protokole badania ksiąg z 1 sierpnia 2024 r. oraz w pismach z 28 sierpnia 2024 r., "lub/i" o przesłuchanie w charakterze świadka podmiotów gospodarczych (reprezentujących je osób fizycznych): "Czy w kontrolowanym okresie były wymieniane - na rzecz Państwa firmy - przez Podatnika: A1 (...) - silniki samochodowe?"
Postanowieniem z 12 września 2024 r. NUCS również odmówił uwzględnienia wniosku dowodowego. Także argumentacja zawarta w tym postanowieniu, w ocenie Sądu, jest prawidłowa. Organ zauważył, że po pierwsze, skarżący skierował żądanie alternatywne, tj. o wystąpienie do jego kontrahentów z pisemnym zapytaniem lub o przesłuchanie przedstawicieli kontrahentów w charakterze świadka. Dalej przypomniał, że zwracał się do skarżącego o przyporządkowanie poszczególnych faktur zakupu od spółek M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. używanych silników do samochodów dostawczych, do faktur, które skarżący wystawiał na rzecz swoich kontrahentów z tytułu sprzedaży tych samych towarów. Tymczasem skarżący takiego kompletnego dopasowania nie przedstawił, ponieważ na 28 faktur wystawionych przez A. W. (działającego w imieniu ww. spółek) dopasował tylko 8. Zarazem skarżący wskazał nazwy 14 swoich kontrahentów. NUCS wystąpił zatem do wszystkich podmiotów gospodarczych o złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie przeprowadzanych w 2021 r. transakcji ze skarżącym. Na wystawionych wobec skarżącego fakturach znajdowały się bowiem lakoniczne opisy towaru lub usługi (np. naprawa samochodu, naprawa silnika). Organ wskazał, że wystąpił zatem do kontrahentów skarżącego (wyjaśniając w wezwaniu numery faktur, ich daty oraz opisy) m.in. o sprecyzowanie na czym dokładnie polegały zafakturowane naprawy. W ramach tego organ wezwał kontrahentów skarżącego o wyszczególnienie wszystkich wymienianych części, wskazanie które z nich były nowe, a które używane, gdzie odbywały się naprawy oraz powiązane były z usługami holowania. Po tak precyzyjnych pytaniach organu, kontrahenci skarżącego dysponowali wszystkimi danymi aby udzielić precyzyjnych odpowiedzi, wskazując wszystkie naprawiane lub wymieniane części, w tym silniki. Odpowiedzi wszystkich podmiotów znajdują się w aktach sprawy. Organ zauważył, że przesłuchał w charakterze świadka jednego z kontrahentów skarżącego (G.P.) i jego zeznania były zgodne z udzieloną przez niego informacją pisemną. Organ zasadnie zauważył, że ograniczenie się w indagowaniu kontrahentów skarżącego tylko do kwestii wymiany silnika (o co postulował skarżący) mogłoby sugerować odpowiedź. Pytania organu zostały sformułowane precyzyjnie, a zarazem szeroko, o czym świadczą udzielone odpowiedzi, wskazujące m.in. na wymianę silników.
6.5. W tym stanie sprawy, Sąd stwierdza, że organ podatkowy uczynił zadość ciążącym na nim obowiązkom dotyczącym gromadzenia dowodów, tj. wystąpił do wskazanych przez skarżącego kontrahentów o stosowne wyjaśnienia, co pozwoliło na wystarczające ustalenia dotyczące stanu faktycznego. Uzyskane odpowiedzi były spójne, logiczne i wyczerpujące. Wskazano w nich na czym dokładnie polegały zafakturowane przez skarżącego w 2021 r. na rzecz poszczególnych kontrahentów naprawy i serwisy samochodów, z wyszczególnieniem wszystkich wymienianych lub naprawianych części. Część z kontrahentów skarżącego potwierdziła montaż przez niego używanych silników w swoich samochodach dostawczych. Pracownicy skarżącego również potwierdzili, że zajmowali się wymianą silników do samochodów dostawczych. W tym miejscu Sąd podkreśla, że organy nie zakwestionowały faktu, iż skarżący wykonywał usługi wymiany silników, w tym do samochodów dostawczych. Organy argumentowały natomiast, że towary te (używane silniki do samochodów dostawczych) pochodziły z niezidentyfikowanego źródła, a nie jak twierdzi skarżący od M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., za które działał A. W.
6.6. Organy trafnie zauważyły, że na rzecz jednego ze wskazanych przez skarżącego kontrahentów (rzekomych odbiorców spornych towarów), tj. G s.c. w 2021 r. skarżący nie wystawił żadnej faktury. Z kolei dla A2 sp. z o.o. wykonywał naprawy samochodów osobowych, a nie dostawczych.
6.7. Sąd stwierdza, że skarżący formułując omawiane wnioski dowodowe nie przedstawił argumentacji, która wskazywałaby, jakie konkretnie dodatkowe i jednocześnie istotne dla sprawy informacje zostałyby przedstawione przez jego kontrahentów, gdyby organ wystąpił do nich z kolejnym zapytaniem, albo wezwał ich przedstawicieli w charakterze świadków. Innymi słowy, skarżący w żaden sposób nie podjął nawet próby wykazania, że udzielone do tej pory wyjaśnienia były niekompletne.
W odniesieniu do samej już tylko kwestii wezwania na przesłuchanie stosownych osób w charakterze świadków, Sąd zauważa, że po pierwsze, żądanie skarżącego było alternatywne ("lub/i") wobec wezwania do ponownego udzielenia wyjaśnień na piśmie. Po drugie, pisemna forma wypowiedzi kontrahentów skarżącego była uzasadniona, gdyż oczekiwane przez organ informacje dotyczyły kwestii szczegółowych, co do których kontrahenci mieli możliwość ewentualnego wglądu w dokumentację, czasu na zastanowienie się oraz ewentualną konsultację np. z kierowcami, którzy posiadali wiedzę na temat bieżących usterek.
Sąd akcentuje, że w świetle art. 188 o.p. odmowa przeprowadzenia dowodu jest uzasadniona, jeżeli strona domaga się ponownego przeprowadzenia dowodu, nie wskazując jednak konkretnych okoliczności, niewyjaśnionych w poprzedniej czynności dowodowej, na które dowód miałby być przeprowadzany. Taki wniosek strony żeby był skuteczny musi zawierać wskazanie okoliczności, które uzasadniają konieczność powtórzenia danych dowodów. Okoliczności te powinny dawać racjonalną podstawę do przypuszczenia, że prawdopodobnie w ponownie przeprowadzonych czynnościach uzyskane zostaną informacje o faktach istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy podatnika, których do tej pory brakuje (wyroki NSA z: 7 maja 2025 r., I FSK 2586/21; 24 lipca 2024 r., I FSK 1381/20; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle art. 188 o.p. strona nie może domagać się ponownego przeprowadzenia dowodu tylko dlatego, że liczy na zmianę wcześniejszych wyjaśnień, czy zeznań (wyrok NSA z 12 marca 2024 r., I FSK 847/20). W sytuacji, w której organ podatkowy dysponuje już dowodem, to żądanie ponownego jego przeprowadzenia powinno sprowadzać się do wskazania konkretnych okoliczności zmienionego stanu faktycznego albo wykazania, że dotychczas pozyskane informacje dowodowe są niejasne, niekompletne lub wywołują sprzeczności (wyrok NSA z 3 marca 2020 r., II FSK 1046/18).
6.8. W tym przypadku takich okoliczności skarżący nie wykazał, ani nawet nie usiłował wykazać. Złożony przez skarżącego wniosek o ponowne wystąpienie do jego kontrahentów "lub/i" przesłuchanie ich jako świadków, nie wskazywał konkretnych okoliczności, które mogłyby zostać ustalone w wyniku ponownego przeprowadzenia dowodu. Wniosek ten miał charakter bardzo ogólny.
Wobec tego Sąd stwierdza, że organ podatkowy miał podstawy do jego oddalenia, gdyż nie naruszało to uregulowania wynikającego z art. 188 o.p. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały już wystarczająco innymi, dotychczas pozyskanymi dowodami - w omawianym kontekście, przede wszystkim kompleksowymi i precyzyjnymi wyjaśnieniami kontrahentów skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy okazał się zupełny, a wszystkie istotne z perspektywy prawnopodatkowych konsekwencji okoliczności sprawy zostały ustalone i dostatecznie dowiedzione. Zatem nie było konieczności ponawiania już przeprowadzonych dowodów. Zasada zupełności materiału dowodowego wyrażona w art. 188 o.p. nie oznacza, że samo zgłoszenie wniosku dowodowego przez stronę rodzi po stronie organu prowadzącego postępowanie obowiązek jego uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają bowiem obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., I FSK 1416/18).
6.9. Sąd sygnalizuje w tym miejscu (będzie o tym mowa jeszcze poniżej), że istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane (por. postanowienie TSUE z 4 lipca 2013 r., Menidzherski biznes reshenia, C-572/11, ECLI:EU:C:2013:456, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo). Co istotne w tym kontekście, TSUE wskazał również, że to do osoby wnoszącej o odliczenie VAT należy wykazanie, iż spełnia ona warunki dla korzystania z niego (wyroki TSUE: z 26 września 1996 r., Enkler, C-230/94, ECLI:EU:C:1996:352, pkt 24; z 27 czerwca 2018 r. w sprawach połączonych C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 39).
Jeżeli bowiem istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, iż odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane, to możliwość skorzystania z tego prawa jest uzależniona od wykazania przez beneficjenta takiego prawa (podatnika) rzeczywistej realizacji transakcji służącej jego działalności opodatkowanej.
Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 18 kwietnia 2024 r., I FSK 333/20, to bowiem konstrukcja konkretnego przepisu prawa podatkowego materialnego wymusza na podatniku ciężar udowodnienia określonych faktów. Każdy, kto powołuje się na jakieś fakty, w myśl reguły affirmanti incumbit probatio (ciężar dowodu spoczywa na twierdzącym) powinien je udowodnić. Oznacza to ciężar dowodu spoczywający na podatniku, który z przepisu materialnego prawa podatkowego wywodzi dla siebie określone uprawnienie podatkowe, uzależnione od wykazania spełnienia warunków materialnych danej normy. Reasumując, jeżeli podatnik korzysta z prawa do odliczenia VAT, na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., to na nim ciąży obowiązek wykazania, że spełnia on materialne warunki do skorzystania z niego.
Tymczasem w realiach tej sprawy skarżący nie był w stanie nawet przyporządkować zakwestionowanych przez organ nabyć towarów i usług do dokonanych przez siebie sprzedaży.
6.10. Sąd nie uznał zatem zasadności zarzutu naruszenia art. 188, art. 123 § 1, art. 120 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., a także art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 41, art. 51, art. 21, art. 20, art. 47, art. 48 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej.
7.1. Zważywszy na argumenty przedstawione w punktach 4.1. - 6.9. uzasadnienia Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie uznały, iż sporne faktury wystawione przez M. sp. z o.o., F. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie dokumentują czynności dokonanych. Faktury dotyczące zakupu używanych silników do samochodów dostawczych, świadczenia usług serwisowych w zakresie wymiany tychże silników oraz usług blacharsko-lakierniczych i holowania nie obrazują rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. Transakcje te nie miały bowiem miejsca, gdyż w ślad za wystawionymi fakturami nie podążał towar ani nie miało miejsca świadczenie wykazanych w nich usług. Owszem, skarżący dokonywał montażu używanych silników m.in. w samochodach dostawczych, lecz silniki te nie pochodziły z transakcji nabycia od A. W. - działającego w imieniu wystawców faktur, tj. M. sp. z o.o., F. sp. z o.o., a także A. sp. z o.o.
7.2. W konsekwencji niezasadny jest zarzut skargi dotyczący naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego (w skardze oznaczony jako nr 3).
7.3. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nierzetelnych faktur. Przepis ten stanowi bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Jeżeli nie ma faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury u jej odbiorcy. Innymi słowy, prawo do odliczenia zagwarantowane podatnikowi w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. związane jest jedynie z rzeczywistymi czynnościami, a nie transakcjami, które są sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które nie dokumentują takich czynności. Tego rodzaju transakcje nie mogą być uznane za świadczenie usług lub dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ma natomiast do nich zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż stanowią czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty, będące wystawcami faktur (wyrok NSA z 15 maja 2019 r., I FSK 1238/17).
Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stwierdza, że gdy transakcja nabycia towaru lub usługi jest fikcyjna, nie może ona mieć żadnego związku z transakcjami podatnika obciążonymi podatkiem należnym. W związku z tym, jeżeli brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia. Okoliczność, że fikcyjna transakcja nie może uprawniać do żadnego odliczenia, jest zatem nierozerwalnie związana z mechanizmem VAT (wyrok z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 36; wyrok z 8 maja 2019 r., EN.SA., C-712/17, ECLI:EU:C:2019:374, pkt 24-25).
Zgodnie z art. 167 dyrektywy 2006/112 prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny, a podatek staje się wymagalny zgodnie z art. 63 tej dyrektywy w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Wynika z tego, że prawo do odliczenia jest co do zasady uzależnione od udowodnienia, że transakcja faktycznie miała miejsce (wyroki: z 26 maja 2005 r., António Jorge, C-536/03, ECLI:EU:C:2005:323, pkt 24, 25; z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 34, 35; z 29 września 2022 r., Raiffeisen Leasing, C-235/21, ECLI:EU:C:2022:739, pkt 40). Zatem, jeżeli brak jest faktycznej dostawy towarów lub faktycznego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.
7.4. W nawiązaniu do wcześniejszych uwag Sądu można przypomnieć, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, który jest zobowiązany do przedstawienia obiektywnych dowodów, że towary lub usługi zostały mu faktycznie dostarczone lub wyświadczone przez innego podatnika, na potrzeby własnych transakcji opodatkowanych VAT, w odniesieniu do których faktycznie zapłacił on VAT (wyroki TSUE: z 21 listopada 2018 r., Vădan, C-664/16, ECLI:EU:C:2018:933, pkt 44; z 11 listopada 2021 r., Ferimet, C-281/20, ECLI:EU:C:2021:910, pkt 39; z 16 lutego 2023 r., DGRFP Cluj, C-519/21, ECLI:EU:C:2023:106, pkt 100; z 25 maja 2023 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie przeciwko W. sp. z o.o., C-114/22, ECLI:EU:C:2023:430, pkt 35).
7.5. W realiach tej sprawy skarżący miał pełną świadomość, iż współpracuje z nierzetelnym w sferze rozliczeń podatkowych A. W.. Jednak niezależnie od tego, Sąd zauważa, że skoro fakturom wystawionym przez spółki reprezentowane przez A. W. nie towarzyszyła w tle żadna realna sprzedaż usług i towarów od tych podmiotów, to bezprzedmiotowe było badanie dobrej wiary skarżącego w kontekście pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego. Przesłanka dobrej wiary nie obejmuje bowiem przypadków, gdy odbiorca faktury nie otrzymuje od wystawcy faktury jakiegokolwiek świadczenia (wyroki NSA: z 2 października 2024 r., I FSK 54/21; z 15 kwietnia 2021 r., I FSK 1367/16). Także w orzecznictwie TSUE przyjmuje się, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane (wyrok z 27 czerwca 2018 r., SGI i Valériane, C-459/17 i C-460/17, ECLI:EU:C:2018:501, pkt 38).
8. Z tych wszystkich powodów skarga została oddalona.