Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Rozumienie pojęcia ukrytego zysku przedstawiono w projekcie "Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych" z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów - objaśnienia podatkowe) w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Wskazano tam, że: Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. A zatem zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.
W analizowanej sprawie Spółka będąc opodatkowaną ryczałtem od dochodów spółek planuje dokonywać obniżenia kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów, co nastąpi w drodze dobrowolnego umorzenia. Czynność ta będzie wiązać się z wypłatą wspólnikom wynagrodzenia.
Zgodnie ze stanowiskiem doktryny umorzenie udziałów spółki w trybie art. 199 § 1 i § 4 K.s.h. prowadzi do unicestwienia niektórych udziałów w kapitale zakładowym oraz praw związanych z tym udziałem. Wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz. A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów (akcji), niezależnie od trybu i sposobu umorzenia, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Otrzymane przez wspólników świadczenie, stanowiące wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów, niezależnie od formy jego sfinansowania będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek jako dochód z tytułu ukrytych zysków.
Zdaniem organu interpretacyjnego otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów oraz otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów poprzez wypłatę wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.
W sprawie nieistotne będzie źródło finansowania umorzenia udziałów czy też wypłata wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym. W analizowanej sprawie, w związku z wypłatą na rzecz wspólników środków pieniężnych w związku z obniżeniem kapitału zakładowego poprzez umorzenie części udziałów dochodzi do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków bowiem dochodzi do wypłaty/dystrybucji majątku na rzecz wspólników, co wypełnia definicję ukrytych zysków.
Skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wydaną interpretację przepisów prawa podatkowego. Interpretację zaskarżyła w całości.
Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie:
1. art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 28m ust. 3 zd. wprowadzające u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że otrzymane przez wspólników skarżącej świadczenie wynikające z obniżenia kapitału zakładowego poprzez dobrowolne umorzenie udziałów objętych przez wspólników w procesie przekształcenia i wypłata z tego tytułu wynagrodzenia finansowanego w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i objęciem udziałów przez wspólników Spółki przekształcanej w Spółce przekształconej stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., podczas gdy świadczenia te nie są związane z prawem do udziału w zysku, a stanowią w istocie jedynie zwrot równowartości aktywów przekazanych przez wspólników Spółki przekształcanej do Spółki przekształconej;
2. art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie się w wykładni pojęcia ukrytych zysków do zdania wprowadzającego art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. oraz całkowite pominięcie w treści zamieszczonego w nim katalogu, a w konsekwencji nie wyprowadzenie wniosku a contrario, że skoro wskazany przepis uznaje za ukryte zyski jedynie wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu dobrowolnego umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce - to wynagrodzenie wypłacane na rzecz wspólników skarżącej finansowane w całości ze środków korespondujących z odpowiednią wysokością kapitału zakładowego ustalonego w związku z przekształceniem jednoosobowej działalności gospodarczej tego wspólnika nie stanowi dochodu z tytułu ukrytych zysków;
3. art. 120 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 pkt 2 w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h O.p. poprzez niedochowanie obowiązku działania na podstawie i w ramach przepisów prawa polegającego na przedstawieniu przez organ interpretacyjny własnego stanowiska i uzasadnienia prawnego w interpretacji poprzez odwołanie się do Przewodnika, podczas gdy objaśnienia Ministerstwa Finansów w postaci Przewodnika, o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 O.p. nie mają waloru normatywnego, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych w sytuacji, gdy skarżąca przypisywała określonym okolicznościom decydujące znaczenie, a uzasadnienie interpretacji nie odnosi się w rzeczywisty sposób do przedstawionych argumentów;
4. art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 28m ust. 1 pkt 2 zw. z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. poprzez ograniczenie się przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy do zastosowania wykładni literalnej oraz zastosowanie wykładni profiskalnej i przyjęcie zbyt szerokiej wykładni pojęcia ukrytych zysków pomimo istnienia wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, wskutek czego organ interpretacyjny nie dochował obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnął wątpliwości na gruncie zdarzenia przyszłego na niekorzyść skarżącej.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.
Uzasadniając podniesione zarzuty skarżąca wyjaśniła, że w przypadku w którym wysokość wynagrodzenia za umorzenie została ustalona w wysokości nominalnej udziału i umorzenie dokonane jest w celu obniżenia kapitału zakładowego źródłem finansowania wynagrodzenia są środki uwolnione z kapitału zakładowego. Skoro ukrytym zyskiem jest świadczenie wykonane "w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk", a świadczenie w postaci podzielonego zysku może powstać tylko w odniesieniu do zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, to "prawo do udziału w zysku", o którym mowa w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., skutkować ma wykonaniem świadczenia związanego z uprawnieniem podmiotu do otrzymania podzielonego zysku, a więc całości lub części tego zysku, który wypracowany został w okresie opodatkowania ryczałtem. Jeśli więc wynagrodzenie z tytułu planowanego umorzenia dobrowolnego udziałów nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania skarżącej ryczałtem, lecz skutkować będzie obniżeniem kapitału zakładowego, to na gruncie ocenianego zdarzenia przyszłego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia części udziałów nie uszczupli zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a tym samym nie jest wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku.
Odnosząc się do problematyki ukrytych zysków wskazano, że dokonując analizy przepisu art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. należy uznać, że do powstania dochodu z ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału lub zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z czystego zysku, a więc bez obniżenia kapitału zakładowego. Tym samym, ilekroć dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego na skutek umorzenia udziałów, a wysokość wypłaconego wynagrodzenia nie przekracza wysokości dokonanego obniżenia kapitału nie powstaje dochód z ukrytych zysków. Zdaniem skarżącej organ interpretacyjny dokonując wykładni przepisu art. 28m u.p.d.o.p. w zakresie jego zastosowania pominął ust. 3 pkt 5 tego przepisu. Skoro ustawodawca przewidział, że do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia czy zmniejszenia wartości udziału wypłacane jest z zysku, to jednoznacznie z tego wynika poprzez wnioskowanie a contrario, że dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku. Definicja ukrytych zysków nie powinna objąć więc wypłaty wynagrodzenia w związku z obniżeniem kapitału zakładowego w drodze zmniejszenia wartości nominalnej udziałów - takiego, które nie następuje z zysku, lecz koreluje z wysokością ustalonego kapitału zakładowego. Nie ma znaczenie przy tym, w jaki sposób został pokryty ustalony kapitał zakładowy. Czy został pokryty środkami pieniężnymi, aportem czy też został ustalony na podstawie wartości bilansowej Spółki przekształcanej. W przedstawionym przez skarżącą zdarzeniu przyszłym skarżąca dokona wypłaty wynagrodzenia nie z zysku lecz ze środków korespondujących z wysokością ustalonego w toku przekształcenia kapitału zakładowego i w celu jego obniżenia. W ocenie skarżącej bez znaczenia jest wówczas badanie w jaki sposób został pokryty kapitał zakładowy (tj. czy był to majątek Spółki przekształcanej i co się na niego składało, czy też były to wpłaty gotówkowe czy też był to aport) oraz czy wypłata nastąpi ze środków gotówkowych Spółki (jednorazowo czy w ratach) czy jako datio in solutum, np. poprzez przeniesienie udziałów do części nieruchomości. Należy bowiem odróżnić źródło finansowania od sposobu spełnienia świadczenia.
W kontekście powyższego skarżąca powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym prezentowana jest ocena prawna spornej kwestii w sposób zbieżny z oceną przyjętą przez skarżącą.
Odnosząc się do naruszenia przepisów postępowania wyjaśniono, że w uzasadnieniu interpretacji organ interpretacyjny w niedostateczny sposób oparł swoją argumentację na przepisach podatkowych oraz ich wykładni, opierając się w dużej mierze na Przewodniku, który nie stanowi powszechnie obowiązującego prawa, a w szczególności podatkowego. Zdaniem skarżącej objaśnienia Ministerstwa Finansów w postaci Przewodnika nie mają waloru normatywnego i nie mogą kreować/rozszerzać zakresu przedmiotowego zastosowania regulacji prawa podatkowego. Organ interpretacyjny nie przeprowadził analizy przytoczonych przepisów, a uzasadnienie sprowadzało się jedynie do konkluzji opartej na ogólnym fragmencie Przewodnika oraz wskazaniu na otwarty charakter katalogu z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przedstawione uzasadnienie prawne wydanej interpretacji indywidualnej nie może zostać uznane za wystarczające w sytuacji, w której pomija istotne dla oceny stanowiska skarżącej fragmenty uzasadnienia wniosku. W konsekwencji organ interpretacyjny naruszył zasady prowadzenia postępowania interpretacyjnego zgodnie z przepisami prawa oraz zaufania do organów podatkowych. Przedstawił swoje stanowisko w sposób lakoniczny i niewyczerpujący oraz nieodnoszący się do argumentów Spółki. Końcowo podniesiono, że organ interpretacyjny zastosował wykładnię profiskalną i przyjął zbyt szeroką wykładnię pojęcia ukrytych zysków. Skutkowało to niedochowaniem obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario") i w konsekwencji rozstrzygnięciem wątpliwości na gruncie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego na niekorzyść skarżącej.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów oraz otrzymane przez wspólników wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów w celu obniżenia kapitału zakładowego w wysokości nieprzekraczającej wartości nominalnej udziałów poprzez wypłatę wspólnikom środków gotówkowych posiadanych przez Spółkę na rachunku bankowym, stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji powstanie obowiązek podatkowy na gruncie ryczałtu od dochodów spółek.
Należy zatem przypomnieć, że jedną z kategorii, których wystąpienie wiąże się z obowiązkiem rozliczenia podatku w trakcie opodatkowania spółek ryczałtem (CIT estońskim), jest powstanie tzw. ukrytego zysku. Podstawą prawną takiego opodatkowania jest art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowiącego, że opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).
Zgodzić się należy z organem, że co do zasady przedmiotem opodatkowania w formie ryczałtu jest efektywna dystrybucja zysku spółki do jej udziałowca/ akcjonariusza/wspólnika. Z uwagi jednak na możliwość obejścia prawa obowiązujące przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji, w tym przedmiotowe - ukryte zyski. Bezspornie intencją prawodawcy było uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych dla dywidendy, świadczeń dokonanych na rzecz wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi wspólnikami (ukryte zyski). Wypłata takich zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu estońskim CIT.
Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności, między innymi: wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce (28m ust. 3 pkt 5).
Należy jednakże pamiętać, że regulacja art. 28m u.p.d.o.p. znajduje się w Rozdziale 6b "Ryczałt od dochodów spółek" i odnosi się jedynie do tej formy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Przypomnienia w tym miejscu wymaga, że przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.
W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek - nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.
Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.
Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105).
Podkreślenia także wymaga, że system opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.
Zatem przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.
Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.
Jak już zostało to wskazane, pojęcie ukrytych zysków występuje w drugim punkcie art. 28m ust. 1 u.p.d.o.p. Natomiast jego wyjaśnienie znajduje się w ustępie trzecim tego artykułu. Już samo takie usytuowanie tej definicji wskazuje, że pojęcie to ("ukryte zyski") nie odnosi się do całej ustawy, ale tylko do dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem, zawartych w Rozdziale 6b ustawy.
Dlatego dochód z ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 oraz art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. (jako alternatywa dla podstawowej kategorii opodatkowania - na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 tej ustawy) mogą stanowić wyłącznie zyski (dochody), które zostały wypracowane przez podatnika Ryczałtu, w okresie w którym miały do niego zastosowanie przepisy rozdziału 6b u.p.d.o.p.
Za taką interpretacją ww. przepisów przemawia również wykładnia funkcjonalna (celowościowa). Regulacja opodatkowania ukrytych zysków została wprowadzona aby nie "obchodzić" (nie omijać) opodatkowania na podstawie art. 28 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez inną (niż dywidenda) dystrybucję zysków do wspólników (udziałowców) spółek. Opodatkowanie ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 pełni rolę uzupełniającą w stosunku do art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i w ten sposób powinno być interpretowane. Innymi słowy, dochód z ukrytych zysków w Ryczałcie występuje wyłącznie w sytuacji gdy podatnik Ryczałtu wygenerował zysk opodatkowany Ryczałtem. Nie jest bowiem możliwa ukryta dystrybucja aktywa (dochodu, zysku wypracowanego w ramach Ryczałtu), które nie istnieje.
Inna interpretacja ww. przepisów prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów. Należy bowiem zauważyć, ze dochody z lat poprzedzających opodatkowanie spółki Ryczałem podlegały już opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Innymi słowy, obciążenie Ryczałtem środków (świadczenia) wypracowanego przed przejściem na Ryczałt, oznaczałoby, w analizowanym przypadku, konieczność dwukrotnego zapłacenia przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych - po raz pierwszy na zasadach ogólnych, a następnie podczas dystrybucji środków (udzieleniu pożyczki) zgodnie z zasadami rozdziału 6b u.p.d.o.p.
Powyższą argumentację wzmacnia także treść art. 28d ust. 1 i ust. 2 oraz art. 28e ust. 1 i 28f ust. 1 u.p.d.o.p.
W myśl art. 28d ust. 1 tej ustawy podatnik opodatkowany ryczałtem od dochodów spółek, zwanym dalej w niniejszym rozdziale "ryczałtem", jest obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sporządzania sprawozdań finansowych na podstawie przepisów o rachunkowości w sposób zapewniający prawidłowe określenie:
1) wysokości zysku (straty) netto, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku oraz
2) w kapitale własnym:
a) kwoty zysków niepodzielonych i kwoty zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach opodatkowania ryczałtem, oraz
b) kwoty niepokrytych strat poniesionych w latach opodatkowania ryczałtem.
Z art. 28d ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnik i jego następca prawny są obowiązani wykazywać wyodrębnienie w kapitale własnym zysków lub strat, o których mowa w ust. 1 pkt 2, w sprawozdaniu finansowym sporządzanym zgodnie z przepisami o rachunkowości do roku wypłaty tych zysków lub pokrycia tych strat.
Natomiast z art. 28e ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że co do zasady rokiem podatkowym podatnika opodatkowanego ryczałtem jest rok obrotowy w rozumieniu przepisów o rachunkowości, a opodatkowanie ryczałtem obejmuje okres bezpośrednio po sobie następujących 4 lat podatkowych wskazany przez podatnika w zawiadomieniu, o którym mowa w art. 28j ust. 1 pkt 7 (art. 28f ust. 1).
Powyższe rozwiązanie zapewnia precyzyjną ewidencję zysków i strat wypracowanych w okresie opodatkowania ryczałtem aż do momentu ich pełnego rozliczenia, tj. pokrycia straty albo wypłaty dywidendy, i oddzielenie ich od tych, które wystąpiły przed lub po okresie rozliczania w tym modelu.
W konsekwencji wykładnia językowa (ale i systemowa) art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., wskazuje, że do dochodu z tytułu ukrytych zysków należy zaliczyć wyłącznie wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji) wypłacone z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
W konsekwencji skupienie się przez organ interpretacyjny wyłącznie na pojęciu "umorzenia udziałów" jest nieprawidłowe. Ze wspomnianego zapisu pkt 5 wynika bowiem, że ukrytym zyskiem jest wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
Bezsporne zatem jest, że prawodawca mówiąc o wynagrodzeniu z tytułu umorzenia udziału w spółce łączy to zdarzenie z wypłatą jego z zysku. W tej sytuacji podzielić należy stanowisko skarżącej, że ukryty zysk zawarty w art. 28m ust. 3 pkt u.p.d.o.p. nawiązuje wyłącznie do prawa do udziału w zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem, a nie zysku osiągniętego wcześniej. Niezrozumiałe byłoby wszak różnicowanie podstawy opodatkowania wskazanej w art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy i rozciąganie jej na wszelkie zyski spółki uzyskane w jakimkolwiek okresie, w stosunku do podstawy opisanej w art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdzie wyraźnie jest mowa o opodatkowaniu podzielonego zysku osiągniętego w okresie opodatkowania ryczałtem. W szczególności nie sposób byłoby ocenić jako racjonalnie uzasadnionej sytuacji, gdy np. obecnie dokonana wypłata dywidendy dla wspólników z tytułu podziału zysku osiągniętego w latach poprzedzających opodatkowanie ryczałtem nie stanowiłaby dochodu opodatkowanego (wniosek a contrario z treści art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.), a przeznaczenie tego samego zysku na zapłatę wynagrodzenia za umarzane udziały miałaby stanowić dochód opodatkowany na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Takie rozróżnienie byłoby niczym nieuzasadnione i pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z zasadą racjonalności prawodawcy. Przeznaczenie zatem zysku netto wypracowanego przez spółkę w okresie przed opodatkowaniem ryczałtem nie może być uznane za zdarzenie generujące dochód z tytułu ukrytych zysków. Nie należy również tracić z pola widzenia, że dochód uzyskany przez spółkę w okresie poprzedzającym opodatkowanie ryczałtem został już opodatkowany podatkiem dochodowym, wobec czego ponowne opodatkowanie go ryczałtem od dochodów spółek doprowadziłoby do złamania zasady jednokrotnego opodatkowania przychodu.
Podsumowując Sąd stwierdza, że skoro zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. do opodatkowania dochodu z tytułu ukrytych zysków dochodzi w przypadku, gdy wynagrodzenie z tytułu umorzenia wypłacane jest z zysku, to dochód z tytułu ukrytych zysków nie powstaje, jeżeli przedmiotowe wynagrodzenie nie jest wypłacane z zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem.
Przypomnieć należy, że w niniejszej sprawie, w której w opisie zdarzenia przyszłego wyraźnie wskazano na planowane umorzenie udziałów finansowane nie z zysku, lecz z obniżenia kapitału zakładowego powstałych z wkładów pieniężnych i niepieniężnych wniesionych przez wspólników na poczet kapitału zakładowego w ramach którego utworzono umarzane udziały. Zatem przy dokonywaniu wykładni należy wziąć pod uwagę nie tylko zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p., ale i jego pkt 5, który wprost odnosi się do wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziału (akcji). Ukryte zyski nie obejmują więc wypłaty wynagrodzenia z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów nieprzekraczającego wartości środków wniesionych przez Wspólnika tytułem wkładów na pokrycie/podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy w ramach, którego objął te następnie umarzane udziały. Wynagrodzenie takie nie zostało wypłacone z zysku, w konsekwencji nie powstanie obowiązek podatkowy na gruncie CIT estońskiego.
Konkludując Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną interpretację i zastosowanie. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w niniejszym wyroku, z uwzględnieniem prawidłowej wykładni powyższych przepisów prawa materialnego.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.