- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej)
działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
W powołanym orzeczeniu NSA objaśnił, że wyroki Trybunału Konstytucyjnego miały charakter zakresowy a nie eliminacyjny. Orzeczenia TK nie doprowadziły do usunięcia z porządku prawnego art. la ust 1 pkt 3) u.p.o.ł. w jego obecnie obowiązującym brzmieniu. Wskazano natomiast jaki sposób interpretacji tegoż przepisu nie odpowiada standardom konstytucyjnym. NSA podkreślił, że związek przedmiotu z prowadzeniem działalności gospodarczej nie można sprowadzać wyłącznie do jego aktywnego i faktycznego wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej. Związek ten może mieć również charakter potencjalny. Wskazówki NSA, co do wykładni art. la ust. 1 pkt 3 u.p.o.ł.. odnoszą nie tylko cech samego przedmiotu opodatkowania, ale również podmiotu będącego podatnikiem. NSA zaznaczył, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej, dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy co do zasady samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r. wraz powołaną w nim argumentacją Kolegium przyjęło w całości jako własne.
Organ odwoławczy wskazał ponadto, że zgodnie z regułą zawartą w art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne (zwanej dalej P.g.k) podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja gruntów i budynków obejmuje informacje dotyczące: gruntów - ich położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas bonitacyjnych, oznaczenia ksiąg wieczystych łub zbiorów dokumentów, jeżeli zostały założone dla nieruchomości, w skład której wchodzą grunty; budynków - ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 P.g.k.). Orzecznictwo NSA potwierdza, że użyty w art. 21 ust. 1 P.g.k. zwrot "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, iż przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, w podatku rolnym i podatku leśnym, winny zostać uwzględnione zarówno elementy przedmiotowe, jak i podmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Uwzględniając zaś kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianymi prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Do kategorii tej zaliczyć można dane ewidencyjne dotyczące przeznaczenia, funkcji, obszaru i granic działek gruntu, a także rodzaju zabudowy i powierzchni użytkowej położonych na tych gruntach budynków. Drugą kategorię stanowią dane o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być w pewnych - niejako wyjątkowych - sytuacjach przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów proceduralnych. Może to mieć miejsce m.in. w sytuacji, gdy dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków pozostają w sprzeczności z danymi zamieszczonymi w innych rejestrach publicznych, których pierwszeństwo (przed danymi ewidencyjnymi) wynika z regulujących ich prowadzenie bezwzględnie obowiązujących przepisów, łub też w przypadku, gdy posłużenie się wyłącznie danymi ewidencyjnymi musiałoby się wiązać z pominięciem przepisów zawartych w ustawie podatkowej, mających wpływ na wymiar podatku, np. możliwe do zastosowania symbole ewidencyjne nie przewidują oznaczenia dla pewnych przedmiotów opodatkowania, wymienionych wprost w ustawie podatkowej (por. w5aroki NSA; z 15 lipca 2014 r., II FSK 2234/12; z 13 stycznia 2015 r., II FSK 3108/12 oraz z 9 lutego 2023 r., III FSK 95/22).
Kolegium stwierdziło, że z akt sprawy wynika, że sporna nieruchomość w ewidencji gruntów oznaczona jest symbolem Tp - tereny przemysłowe. W trakcie postępowania organ podatkowy ustalił, że na przedmiotowych gruntach nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ I instancji słusznie opodatkował ww. nieruchomość stawką podatkową odpowiednią dla gruntów pozostałych. Jest to najniższa stawka jaką można opodatkować tereny oznaczone w ewidencji gruntów i budynków jako tereny przemysłowe.
Dodatkowo Kolegium wskazało, że zarzut odmowy wykupienia nieruchomości przez Prezydenta Miasta D. nie pozostaje w żadnym związku z przeprowadzonym postępowaniem podatkowym zakończonym wydaniem decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2023. Prawidłowe wyliczenie podatku jest na stronie 1 zaskarżonej decyzji.
W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił:
1. naruszenie art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. wskutek lego zastosowania i utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji,
2. naruszenie przepisów u.p.o.l. i przepisów prawa lokalnego, poprzez ich zastosowanie z naruszeniem przepisu art. 168 Konstytucji w zakresie ustalenia wysokości podatku za 2023 r. od nieruchomości skarżącego .
Podatnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.
W skardze podatnik zarzucił, że organ podatkowy nie ustosunkował się do wyniku wydzielenia i przejęcia z mocy prawa na rzecz Gminy z pierwotnej działki gruntu: 1/11 działki gruntu oznaczonej geodezyjnie numerem [...] k.m. 19 , obręb D. , na rzecz Gminy D. na podstawie decyzji z dnia 19 lipca 2021 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. " Przebudowa ulicy [...] od skrzyżowania z aleją [...]do skrzyżowania z ulicą [...] (wraz z budową wiaduktu w ciągu linii kolejowej nr 1) z dostosowaniem poszczególnych wlotów skrzyżowań i sąsiednich dróg do nowego układu drogowego oraz przebudową ul. [...] wraz z budową dróg wokół Dworca Kolejowego PKP [...] w D." i powstania nowo wydzielonych dwóch działek leżących po obu stronach wydzielonej i przejętej działki gruntu numer [...] (tj. po obu stronach drogi wybudowanej przez Gminę D. ). Tymczasem wydzielone działki utraciły jakiekolwiek dotychczasowe przeznaczenie, tj. utraciły swój związek z działalnością gospodarcza i nie są ani też potencjalnie nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Działania Prezydenta Miasta D. skutkujące opisaną powyżej degradacją gospodarczą wydzielonych działek gruntu nr [...] i [...] , bezpodstawnie umożliwiają organowi podatkowemu ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości powołanych powyżej ww. działek gruntu nr [...] i [...].
Zdaniem podatnika, ustalanie wymiaru podatku od nieruchomości, w zaistniałych okolicznościach, nie może korzystać z ochrony prawnej i przysparzać korzyści wyłącznie Gminie D. z pokrzywdzeniem skarżącego zobowiązanego zaskarżoną decyzją.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Na rozprawie 16 lipca 2025 r. uczestniczka postępowania poparła skargę. Podniosła, że te sporne grunty były całkowicie wyłączone z działalności gospodarczej, z uwagi na rozbudowę węzła drogowego. Wskazała również, że nie został wydzielony nawet dojazd na posesję. Wyjaśniła także, że w ocenie współwłaścicieli nie powinno dojść do opodatkowania spornej nieruchomości albowiem była ona zajęta przez osoby trzecie w celu przygotowania inwestycji drogowej. Nie potrafiła powiedzieć w jakich latach droga ta była budowana. Stwierdziła, że dokumenty dotyczące zajęcia opodatkowanej nieruchomości na potrzeby zaplecza na inwestycję drogową są w posiadaniu organu podatkowego. Sama zaś nie jest w stanie stwierdzić w jakim to było okresie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.
Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:
1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;
2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;
3) użytkownikami wieczystymi gruntów;
4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:
a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,
b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.
Natomiast w myśl art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6.
Z kolei zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane:
1) grunty;
2) budynki lub ich części;
3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi:
1) dla gruntów - powierzchnia;
2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa;
3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.
Zatem zasadą jest, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel nieruchomości, a w przypadku kiedy nieruchomość stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.
Nie mniej jednak ustawodawca przewidział wyjątki od tej zasady i m.in. w art. 4 ust. 3 u.p.o.l. wskazał, że jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym.
Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny). W doktrynie prawa cywilnego wskazuje się, że posiadaczem samoistnym jest ten podmiot, który włada rzeczą we własnym imieniu i dla siebie w zakresie prawa własności (B. Szolc-Nartowski, (w) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, (red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak), Warszawa 2025 r., komentarz do art. 336, Lex/el). Ponadto w doktrynie prawa cywilnego przy ocenie kategorii posiadania samoistnego przywołuje się uchwałę pełnego składu SN z 26. 10. 2007 r., III CZP 30/07, OSNC 2008/5, poz. 43., w której Sąd ten przyjął, "że czynnik w postaci woli władania dla siebie (animus rem sibi habendi) przejawia się w podejmowaniu wielu czynności wskazujących na to, że posiadacz traktuje faktyczny stosunek do rzeczy jako własną, z reguły nieograniczoną sferę dyspozycji. Przeważa przy tym obiektywne ujmowanie elementu animi, w którym o władaniu rzeczą jak właściciel albo inny uprawniony decyduje ocena otoczenia posiadającego. Nie można jednak pominąć w tej ocenie rzeczywistej woli władającego" (B. Szolc-Nartowski, (w) Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, (red. M. Balwicka-Szczyrba, A. Sylwestrzak), Warszawa 2025 r., komentarz do art. 336, Lex/el).
Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, konieczne staje się dokonanie oceny tego elementu w odniesieniu do kluczowego stanu faktycznego z roku 2023, którego dotyczy zobowiązanie podatkowe, bowiem jak podniosła uczestniczka postępowania przedmiotowa nieruchomość zajęta została przez osoby trzecie, tj. na zaplecze budowy drogi i w tym czasie odjęto właścicielom władztwo nad tą nieruchomością. Nie mogli oni z niej korzystać, nie wytyczono zjazdu.
Tymczasem ani organ podatkowy, ani organ odwoławczy w toku postępowania podatkowego powyższej kwestii nie dostrzegły, koncentrując się jedynie na stwierdzeniu, że skoro podatnicy są właścicielami nieruchomości to jest to wystarczające do ustalenia podmiotu opodatkowania zapominając, że samoistne posiadanie wyprzedza odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe właścicieli. Jednocześnie nie jest kwestionowane, że na podstawie decyzji z dnia 19 lipca 2021 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej pn. " Przebudowa ulicy [...] od skrzyżowania z aleją [...] do skrzyżowania z ulicą [...] (wraz z budową wiaduktu w ciągu linii kolejowej nr 1) z dostosowaniem poszczególnych wlotów skrzyżowań i sąsiednich dróg do nowego układu drogowego oraz przebudową ul. [...] wraz z budową dróg wokół Dworca Kolejowego PKP [...] w D." doszło do wydzielenia z działki należącej do podatników działek na ww. inwestycję, a co więcej, że inwestycja ta była realizowana. Inwestorem był zaś Prezydent Miasta D., zatem jest on w posiadaniu nie tylko samej decyzji, ale także dokumentów pozwalających na ustalenie czy zaistniał stan posiadania samoistnego przez osoby trzecie (wykonawców inwestycji), a jeśli tak w jakim okresie.
Powyższe oznacza, że zaskarżona decyzja narusza art. 121, art. 187 § 1 O.p. i jako przedwczesna art. 4 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l.
Ponownie rozpoznając sprawę organ zgromadzi wskazaną dokumentację i ustali czy zaistniał stan posiadania samoistnego przez osoby trzecie (wykonawców inwestycji), a jeśli tak w jakim okresie. Dopiero na tej podstawie wyda stosowną decyzję.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.