Skarżący zwrócili też uwagę, że organ w ogóle nie wziął pod uwagę urządzeń przesyłowych, pasów technologicznych i stref bezpieczeństwa przebiegających przez nieruchomość, i w tym zakresie nie dokonał prawidłowych ustaleń faktycznych, podczas gdy:
- przez działki o numerach ewidencyjnych [...], [...], [...], [...], [...], [...], przebiega wodociąg WA o średnicy 165 cm, co powoduje, iż zasadniczo nieruchomości te nie nadają się do żadnego wykorzystania,
- przez działki o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], przebiega linia energetyczna eAWN, co skutkuje ograniczeniem przydatności tych nieruchomości do wykorzystania na cele działalności gospodarczej,
- przez działki o numerach [...], [...], [...], przebiega ciepłociąg, co skutkuje ograniczeniem przydatności tych nieruchomości do wykorzystania na cele działalności gospodarczej.
W związku z powyższym, powierzchnia tych działek, w tym 4.389 m2 oznaczonych jako użytek Bp, i w tym 901 m2 oznaczonych jako użytek Ba, w całości lub w części, w myśl art. 2a pkt 4 lit. a-c u.p.o.l. (uwaga Sądu: powinno być: art. 1a ust. 2a pkt 4 lit. a-c) nie może być zaliczona do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
2.4. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa i dlatego skarga została oddalona na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).
4. Na wstępie Sąd zauważa, że analogiczny spór prawny w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego dotyczącego lat podatkowych 2019-2021, był przedmiotem rozważań Sądu w sprawach zakończonych prawomocnymi wyrokami z 16 lipca 2024 r., o sygnaturach: I SA/Gl 131/24, I SA/Gl 132/24 i I SA/Gl 133/24. W tych sprawach skargi zostały oddalone a Sąd orzekający w sprawie niniejszej zawartą tam argumentację podziela (powoływane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
5. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Właśnie wokół tej definicji legalnej koncentruje się spór w niniejszej sprawie.
Fakt związania gruntu z działalnością gospodarczą wpływa na wysokość stawki podatku od nieruchomości.
Wykładnia językowa art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że wystarczającym warunkiem uznania określonego gruntu, budynku lub budowli za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej jest posiadanie danego przedmiotu opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą.
Nowe spojrzenie na interpretację tego przepisu przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.
W ocenie Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Dalej Trybunał stwierdził, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał stanął na stanowisku, że zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, a to prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym, zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał przypisał brakowi precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji omawianego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Mimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego, zapadł na tle sprawy ze skargi konstytucyjnej osoby fizycznej, w zakresie przyjętej przez Trybunał interpretacji spornego przepisu ma on uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym względzie podatników nie znajdowałoby zresztą żadnego uzasadnienia z punktu widzenia zasady równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP).
W tym miejscu wskazać należy na wyrok z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie:
1) jako osoba fizyczna, która jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza;
2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna), która jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że w przypadku podmiotów, których jedyną formę aktywności stanowi prowadzenie działalności gospodarczej (wskazuje na to np. przedmiot przedsiębiorstwa wyszczególniony w dziale 3 rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego), dla zastosowania najwyższej stawki opodatkowania wystarczy, co do zasady, samo posiadanie nieruchomości, niezależnie od tego, czy nieruchomość jest w danym okresie faktycznie wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej. Do takich wniosków prowadzi prawidłowe odczytanie celu wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definicji gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. Jasną intencją ustawodawcy było ograniczenie zjawiska kumulacji przez przedsiębiorców nieruchomości zbędnych do realizacji ich zadań (jeżeli podmiot wykonujący wyłącznie działalność gospodarczą nieruchomością taką dysponuje, jest ona obarczona stawką podatku, właściwą dla nieruchomości gospodarczo wykorzystywanej).
Zwrócić jednakże należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z 24 lutego 2021 r. Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej."
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zwrot "niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" nie powinien być odnoszony do uregulowanych wprost w ustawie podatkowej wyjątków od możliwości rozpoznania nieruchomości jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Stąd też, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków.
Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2025 r. poz. 1071), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub
3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo
- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej. Nie dotyczy to sytuacji, gdy w czasie trwania takiej przeszkody przedsiębiorca, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość (jej część), samodzielnie podejmuje czynności mające na celu jej przygotowanie do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, podnosi dla celów wykonywanej działalności gospodarczej walory użytkowe nieruchomości, funkcjonalnie wiążąc ją z prowadzonym przedsiębiorstwem, lub rozlicza w ramach działalności gospodarczej inne koszty z nią związane.
Mając powyższe na uwadze, przyjąć należy, że zwrot "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą" w rozumieniu u.p.o.l., to grunty, budynki i budowle będące we władaniu ww. podmiotów, które zapewniają lub mogą zapewnić określone korzyści materialne. Inaczej rzecz ujmując, jest to majątek, który przynosi lub może potencjalnie przynieść władającemu określone korzyści. Nie ma więc znaczenia fakt, czy majątek podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest w danym momencie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej. Opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może zatem nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej.
6. Organ podatkowy rozpoznając zaistniały między stronami spór trafnie uznał, że nieruchomość będąca w użytkowaniu wieczystym skarżących podlega opodatkowaniu według stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą skarżących. Każdy ze skarżących prowadzi działalność gospodarczą, której głównym przedmiotem jest wynajem i zarządzanie nieruchomościami. Skarżący są użytkownikami wieczystymi jako wspólnicy spółki prawa cywilnego, w ramach której prowadzą działalność gospodarczą.
Odnosząc się do ewidencji gruntów i budynków nie było sporne między stronami, że grunty będące w użytkowaniu wieczystym skarżących stanowią tereny przemysłowe oraz zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy. Szczegółowy opis poszczególnych działek zawarto w części historycznej niniejszego uzasadnienia zatem nie ma potrzeby powtarzania tych treści.
O ile skarżący nie kwestionują prawidłowości opodatkowania terenów przemysłowych (wyjąwszy wątek dotyczący sieci przesyłowych – omówiony w dalszej części uzasadnienia), o tyle prowadzą spór w odniesieniu do działek oznaczonych symbolem Bp – zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy.
Mając na uwadze przedstawiony wyżej szeroki wywód dotyczący rozumienia pojęcia gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, Sąd podziela stanowisko organu, że działki będące w użytkowaniu wieczystym skarżących powinny być traktowane jako związane z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą.
Skarżący, jak wynika z wyjaśnień z 12 stycznia 2021 r. do złożonej korekty, podali, że w ich ocenie podstawą do opodatkowania spornej części działek stawką właściwą dla gruntów pozostałych jest fakt, iż grunty te są przeznaczone na budownictwo mieszkalne jednorodzinne.
Zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W ocenie Sądu, kluczowe jednak znaczenie ma istnienie na gruncie budynku mieszkalnego. Dopiero wówczas można rozważać, czy i w jakim zakresie grunt pozostaje związany z budynkiem mieszkalnym. Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku. W konsekwencji braku zabudowania gruntów skarżących budynkiem mieszkalnym, nie ma możliwości uznania tych gruntów za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Sam fakt przeznaczenia gruntu w ewidencji pod budownictwo mieszkalne nie oznacza, że grunt w taki sposób jest wykorzystywany, skoro żaden budynek mieszkalny na tym gruncie nie został posadowiony.
Oceny tej nie zmieniają twierdzenia skarżących, że sporna część ich działek pozostaje niezagospodarowana i nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Nie oznacza to bowiem, że nieruchomość ta nie może służyć do prowadzenia tej działalności. Może przecież być potencjalnie wykorzystana w prowadzonej działalności gospodarczej skarżących jako wspólników spółki cywilnej. Ta spółka cywilna prowadzi bowiem działalność gospodarczą, tak jak każdy z jej wspólników m.in. w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Zatem nie zachodzą obiektywne przeszkody uniemożliwiające gospodarcze wykorzystanie nieruchomości, a tym samym stanowisko organu podatkowego jest prawidłowe.
Bez znaczenia pozostaje brak miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla spornych działek. Brak planu nie wyłącza bowiem gospodarczego wykorzystania działek, zgodnego z profilem działalności skarżących. Nie wyłącza również ponoszenia nakładów na nieruchomość, czy też wznoszenia budynków.
7. Odnosząc się natomiast do drugiej z podnoszonych w skardze kwestii, dotyczącej urządzeń przesyłowych przebiegających przez nieruchomość skarżących wskazać należy, że punkt 4 został dodany do art. 1a ust. 2a u.p.o.l. z dniem 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1588). Zgodnie z przepisem, w znowelizowanym brzmieniu, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się gruntów:
a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,
b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,
c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach
- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.
W uzasadnieniu do projektu ustawy nowelizującej (VIII Kadencja, druk sejm. nr 2668) wskazano, że stanowi ona reakcję na kształtujące się orzecznictwo sądów, zgodnie z którym grunty, na których posadowiona została ww. infrastruktura, powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości w wysokości przewidzianej dla gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej, bo sam fakt posadowienia tej infrastruktury jest wystarczającą przesłanką do klasyfikowania gruntów jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej (uwaga Sądu: por. zamiast wielu wyrok NSA z 8 sierpnia 2023 r., III FSK 948/22). W związku z tym projektodawca podkreślił, że intencją nowelizacji było wprowadzenie zasady, że posadowienie tej infrastruktury na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmianą sposobu opodatkowania tych gruntów (uwaga Sądu: w tym zakresie zmiana ta miała charakter normatywny - por. np. wyrok NSA z 7 kwietnia 2022 r., III FSK 4197/21).
Natomiast – jak dalej wskazał projektodawca - w sytuacji, w której na tego rodzaju gruntach oprócz posadowienia przedmiotowej infrastruktury prowadzona jest inna działalność gospodarcza (na przykład fabryka, siedziba firmy, parking czy wyrobisko), wtedy od tych gruntów będzie w dalszym ciągu pobierana najwyższa stawka podatku od nieruchomości na dotychczasowych zasadach. Projektodawca zauważył bowiem, że właściciel nieruchomości, na której posadowiona została ta infrastruktura może zazwyczaj nadal wykorzystywać swoją nieruchomość do podstawowych celów (tj. na przykład do prowadzenia działalności leśnej, rolnej, czy działalności gospodarczej). Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 ratio stosowania podwyższonej stawki podatku, to także potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów.
Sąd zauważa, że neutralność omawianej zmiany normatywnej pod względem opodatkowania gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność wynikająca z posadowienia infrastruktury przesyłowej, wyraźnie wynika z końcowej części art. 1a ust. 2a pkt 4 u.p.o.l.: "chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.". Właśnie ta, końcowa część przepisu ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie.
Jak bowiem wyżej wyjaśniono, sporne grunty wykazują choćby potencjalny związek z prowadzeniem działalności gospodarczej (dotyczącej wynajmu i zarządzania nieruchomościami, także planami wybudowania budynku) skarżących oraz spółki cywilnej w ramach której tę działalność skarżący realizują. W takiej sytuacji, kwestia posadowienia na tych gruntach infrastruktury przesyłowej nie może sama przez się, in abstracto, wyłączać opodatkowania tych gruntów jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Należy zatem rozważyć, czy in concreto fakt występowania linii przesyłowych oraz wodociągu wyłączał związanie nieruchomości z działalnością gospodarczą realizowaną przez skarżących. W ocenie Sądu, na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej. Przede wszystkim istnienie linii energetycznej, ciepłociągu i wodociągu per se nie wyłącza możliwości korzystania z działek zgodnie z profilem działalności skarżących. Owszem, strefy ochronne stanowią pewne ograniczenie przy wznoszeniu budynków, jednak nie oznacza to wyłączenia gospodarczego wykorzystania stosownej części nieruchomości, a tym bardziej jej całości. Skarżący poza wskazaniem na istnienie sieci wodociągowej, elektrycznej i ciepłowniczej nawet nie podali, nie mówiąc o udowodnieniu, konkretnego zamierzenia gospodarczego, którego by nie mogli zrealizować w związku z występowaniem tych sieci. Dodać należy, że żadna z wymienionych sieci nie wyłącza możliwości posadowienia budynku w określonej odległości od nich, czy też innego, gospodarczego wykorzystania działek, zgodnego z przedmiotem działalności skarżących, jakim jest zarządzanie i wynajem nieruchomości.
Dodatkowo Sąd zauważa, że tego rodzaju argumentacja została już zaprezentowana we wskazanych wyżej uzasadnieniach wyroków z 16 lipca 2024 r., (I SA/Gl 131/24, I SA/Gl 132/24 i I SA/Gl 133/24) i nie spotkała się z żadną aktywnością dowodową skarżących. W szczególności, skarżący nie przedstawili w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie konkretnych okoliczności, argumentów i dowodów na ich poparcie, w celu wykazania wykluczenia choćby części spornej nieruchomości z nawet potencjalnego jej wykorzystania do zidentyfikowanego zamierzenia gospodarczego. Decyzja organu odwoławczego w niniejszej sprawie została wydana 13 grudnia 2024 r., a więc skarżący mieli kilka miesięcy na wykazanie faktów i argumentów, co do których dysponowali już wiedzą, że są w omawianej kwestii relewantne. Pomimo tego, ten problem podnieśli dopiero w skardze do Sądu z 13 stycznia 2025 r., przy czym uczynili to powtarzając analogiczne i gołosłowne twierdzenia, które już wcześniej nie zyskały uznania Sądu w sprawach za wcześniejsze lata podatkowe. W analizowanej sytuacji prawnej zasadna jest zatem uwaga, że nie można nakładać na organ podatkowy nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów, gdy zdaniem podatników zachodzą znane tylko im okoliczności wpływające na obniżenie wysokości podatku, ale podatnicy nie współdziałają z organem i nie prezentują tychże w postępowaniu podatkowym (por. wyroki NSA z: 29 sierpnia 2024 r., III FSK 65/24; 11 lipca 2024 r., III FSK 1154/23; a także B. Dauter [w:] S. Babiarz, W. Gurba, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2024, art. 187, str. 1270 i powołane tam orzecznictwo).
8. Z tych wszystkich powodów Sąd oddalił skargę.