Wyrok WSA z dnia 21 maja 2026, sygn. I SA/Gl 235/24

Organ odwoławczy podzielił kwalifikację prawnopodatkową przepisów prawa materialnego dokonaną przez organ pierwszej instancji w stosunku do zakwestionowanych faktur VAT i stwierdził, że w imieniu spółki F. podatnik wystawiał faktury VAT niedokumentujące faktycznych czynności i podsuwał je do podpisania M. G.. O procederze tym podatnik wiedział i brał w nim czynny udział.

Organ odwoławczy wyjaśnił również kwestię ewentualnego uznania firmy podatnika za pośrednika zakwestionowanych transakcji w związku z okolicznością, iż w wyjaśnieniach z 2 maja 2013 r. wskazał, że działalność głównie opiera się na usługach pośrednictwa reklamowego. Tymczasem wedle wykładni językowej "pośrednictwo" to w szczególności kojarzenie kontrahentów w transakcjach handlowych, załatwianie dla zarobku różnego rodzaju transakcji handlowych między dwiema stronami, natomiast "pośrednik" to osoba pośrednicząca w jakichś sprawach między dwiema stronami albo osoba lub firma trudniąca się pośredniczeniem w różnych transakcjach, w celach. Takiej roli firmy podatnika w zakwestionowanych transakcjach w ogóle nie potwierdzają wystawione faktury VAT, wykazujące rzekomy obrót towarowy (zakup prezentacji multimedialnych, a nie deklarowaną usługę pośrednictwa). Pośrednik nie jest to podmiot figurujący, jako nabywca i sprzedawca towaru.

W zakresie podatku naliczonego organ odwoławczy dokonał jeszcze dodatkowych ustaleń i stanowisko organu pierwszej instancji w tychże kwestiach uznał za prawidłowe oraz dodatkowo wyjaśnił, co następuje.

W trakcie postępowania ustalił, że podatnik dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z pozostałymi nabyciami, w stosunku do których ustalono, że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z zakupem paliwa i innych wydatków, które według podatnika były potrzebne do wykonania prezentacji multimedialnych lub zostały przyporządkowane przez niego, jako służące prowadzonej działalności gospodarczej.

Po przeprowadzeniu postępowania i uwzględnieniu złożonych przez podatnika wyjaśnień ustalono, które z ujętych przez niego faktur VAT nie podlegają odliczeniu, z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia, że dokonywane przez niego zakupy nie są związane z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. W kontekście art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy uznał, że poniesione przez podatnika wydatki należy uznać za wydatki mające charakter osobisty. W takiej sytuacji nie ma ścisłego i niebudzącego wątpliwości związku ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych i nie znajduje uzasadnienia przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup ww. towarów. Przyjęcie odmiennej wykładni ww. przepisów u.p.t.u. prowadziłoby do wniosków sprzecznych z oczywistym celem omawianej regulacji i stanowiło aprobatę dla godzących w interes społeczny zachowań polegających na obchodzeniu przez niektórych przedsiębiorców powszechnie obowiązującego prawa i to przy całkowitej ich świadomości uzyskiwania nienależnych korzyści podatkowych. Organ podatkowy dokonał ww. oceny w świetle poczynionych ustaleń w trakcie oględzin lokali w R. i w B. oraz z treści wyjaśnień złożonych przez podatnika. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że zakwestionowane nabycia nie mają związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz wyjaśnienia podatnika w zakresie nabyć dokonanych w I i II kwartale 2013 r. według zestawienia wydatków wymagających wyjaśnienia, stwierdzano, iż podatek naliczony wynikający z nabyć związanych z budynkami: w B. przy ul. [...] oraz przy ul. [...], a także w R. i w P., nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Powyższe lokale nie służyły podatnikowi do prowadzenia działalności gospodarczej. Na żadnym z ww. budynków nie było oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę podatnika, tj. brak oznaczeń, czy szyldów firmy. Nie stwierdzono również żadnych przedmiotów i dokumentów związanych z prowadzeniem działalności. Ponadto ustalono, że budynek mieszczący się w B. przy ul. [...] jest w złym stanie technicznym, nie nadającym się do użytkowania. Z kolei żadne z pomieszczeń budynku znajdującego się pod adresem B., ul. [...], będącym jednocześnie miejscem zamieszkania podatnika i jego rodziny, nie wskazuje na ich wykorzystanie w celach firmowych. Ustalono również, że zgodnie z umowami najmu, czynsz za najem oraz koszty korzystania z energii elektrycznej, wody, telefonów i centralnego ogrzewania ponosi najemca. Umowy zostały zawarte na czas nieokreślony. Wśród przedłożonych w toku kontroli podatkowej przez podatnika dokumentów dotyczących dokonanych nabyć w okresie od stycznia do czerwca

2013 r. nie stwierdzono żadnych faktur za najem oraz media, do zapłaty za które podatnik był zobowiązany w treści poszczególnych umów najmu. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego, świadczy o braku korzystania przez podatnika z ww. lokali w celu prowadzenia działalności gospodarczej.

Natomiast biorąc pod uwagę dokonane ustalenia w zakresie dostaw i podatku należnego, gdzie stwierdzono, iż faktury VAT wystawione przez podatnika na rzecz szeregu podmiotów, wskazujące w swej treści prezentacje multimedialne na portalach internetowych nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, nabycia przyporządkowane przez podatnika, jako zakupione do realizacji prezentacji multimedialnych również nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Mając na względzie fakt, iż rzeczywista działalność podatnika w okresie od stycznia do czerwca 2013 r. sprowadziła się do realizacji trzech transakcji, obejmujących dwie transakcje świadczenia usług informatycznych i jedną transakcję sprzedaży monitora i myszy, w tym jednej transakcji dotyczącej usługi informatycznej zrealizowanej na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem, tj. U. T .prowadzącej Kancelarię Patentową A., ul. [...] w R. (będącej matką M. T.), organ pierwszej instancji słusznie stwierdził również, że:

1. nabycia przyporządkowane przez podatnika, jako służące prowadzonej działalności gospodarczej, udokumentowane fakturami VAT wykazanymi w tabeli "Zestawienie wydatków wymagających wyjaśnienia - 1 i 2 kwartał

2013 r.", tj.: latarka samochodowa, USB 1, poduszka Malinda, farby Mala, 12 ołówków, cienkopis, klej, odzież robocza, uzupełnienie karty rabatowej, akt notarialny Rep. A nr [...], wypisy Rep. A nr [...], usługa adwokacka, szkolenie (narciarskie), ton satyna-miedź, IKEA 365, VANLIG dzbanek itp., interfejs, tuner DN/B-T, DVD NOXON kamera, koszule 4 szt., buty skórzane, koszula flanelowa, rękawice drelich, skarpety bawełniane, kask budowlany, spodnie drelich, zestaw naprawczy, wkładki zamka BMW i wysyłka. Boston - pulpit nutowy MS-50, bilety Eventim, marynarki, spodnie, pasek, koszula, telefon MIX, elektryczna niania, pióro Pelikan i atrament, obuwie męskie, portfel, etui, kieliszki do wina, worki do odkurzacza Bosh;

2. nabycia udokumentowane fakturami VAT dotyczące wydatków eksploatacyjnych oraz części związanych z pojazdem o nr rej. [...], [...] nie stanowiących środków trwałych (poz. 7, 36, 56, 57, 75, 76 tabeli "Zestawienie wydatków wymagających wyjaśnienia - 1 i 2 kwartał

2013 r.")

- nie mają związku z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, o którym mowa w art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy stwierdził, że zakup ww. przedmiotów, które miały posłużyć do wykonania prezentacji multimedialnych, a także przyporządkowane przez podatnika, jako służące prowadzonej działalności gospodarczej, udokumentowany fakturami VAT ujętymi w "Zestawieniu wydatków wymagających wyjaśnienia", nie są związane ze sprzedażą opodatkowaną firmy podatnika i nie służyły mu do prowadzenia działalności gospodarczej, tym samym kwota podatku naliczonego wynikająca z tych faktur nie podlega odliczeniu.

Natomiast mając na uwadze art. 88 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. organ odwoławczy uznał, że nie podlega odliczeniu podatek naliczony wykazany w fakturach VAT dokumentujących nabycia: kawy, herbaty, napojów, hot-dogów, usług gastronomicznych (poz. 1,11, 14, 15, 16,17, 22, 25 i 34 tabeli "Zestawienie wydatków wymagających wyjaśnienia - 1 i 2 kwartał 2013 r.").

Z kolei w przypadku nabycia wykazanego w poz. 186 rejestru zakupów za II kwartał 2013 r. o wartości netto: 13.805,00 zł - VAT: 3.175,15 zł na podstawie faktury nr [...] z 4 czerwca 2013 r. wystawionej przez T. s.c. T. M., D. M. w S. (poz. 66 tabeli "Zestawienie wydatków wymagających wyjaśnienia za 1 i 2 kwartał 2013 r.") kontrolującym nie przedłożono oryginału tej faktury pomimo, iż podatnik był dwukrotnie wzywany.

Co zaś tyczy się odliczeń podatku naliczonego z faktur VAT dokonanych w związku z zakupem paliwa i innych wydatków, wobec ustalonych w sprawie okoliczności dotyczących prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej w zakresie rzekomej sprzedaży prezentacji multimedialnych, organ odwoławczy uznał, że prawidłowo odmówiono podatnikowi tego prawa w zakresie, w jakim został wykazany. Faktury VAT wystawione przez firmę podatnika na rzecz szeregu podmiotów, wskazujące w swej treści prezentacje multimedialne na portalach internetowych oraz "prezentacja multirnedialna; reklama-wykonanie", nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, zaś rzeczywista działalność gospodarcza w badanym okresie sprowadziła się do realizacji 3 transakcji (tj. świadczenia dwóch usług informatycznych i jednej dostawy monitora i myszy).

Organ odwoławczy podzielił w tym względzie stanowisko organ pierwszej instancji, że realizacja ww. dostaw w żaden sposób nie odzwierciedla rozmiarów ponoszenia kosztów paliwa do pojazdu o nr rej. [...] i nr rej. [...], częstotliwości tankowania oraz umiejscowienia poszczególnych tańkowań, a także nie wskazuje na konieczność nabycia materiałów eksploatacyjnych (płyn do spryskiwaczy).

Zatem podatek naliczony z faktur obejmujących zakupy paliwa oraz materiały eksploatacyjne do ww. pojazdów nie podlega odliczeniu na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Natomiast nabycie paliwa do samochodów osobowych o nr rej. [...] oraz nr rej. [...] nie podlega odliczeniu zgodnie z art. 4 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. nr 247, poz. 1652 z późn. zm.).

Natomiast w zakresie podatku należnego organ odwoławczy wskazał, że w świetle ustalonego stanu faktycznego wynikającego ze zgromadzonych w sprawie dokumentów (w szczególności zeznań i wyjaśnień kontrahentów podatnika) nie można racjonalnie dowodzić, by w rzeczywistości miały miejsce czynności opodatkowane, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., a mianowicie odpłatna dostawa towarów na terytorium kraju. Zgromadzony materiał dowodowy uprawnia do uznania, że transakcje dotyczące sprzedaży prezentacji multimedialnych udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez podatnika na rzecz podmiotów wymienionych w tabeli: "Zestawienie wartości wynikających z faktur wystawionych przez kontrolowanego za okres 01/2013-6/2013", stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu z kontroli podatkowej, w tym na rzecz następujących kontrahentów:

- F.S [...] w B..,

- A. G. w B.,

- L. O. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe w B. - w rzeczywistości nie zaistniały, to nie zaistniała również czynność, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zastosowanie konsekwencji prawnych wynikających z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. było więc wynikiem poczynionych w sprawie ustaleń, z których wynika, iż podatnik wystawił na rzecz swoich kontrahentów i wprowadził do obrotu faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono okoliczności, w jakich zostały wystawione przez podatnika zakwestionowane faktury VAT. Co do zasady można ustalić pewien wzorzec zachowania podatnika w sytuacjach, jakie towarzyszyły wystawianiu ww. faktur. W przypadku ww. kontrahentów, którzy faktycznie wykonali jakąś usługę na rzecz firmy podatnika lub firmy, albo osoby z nim powiązanej (tu: np. wykonanie prac elektrycznych, szkolenie narciarskie dla córki), zgadzali się na wystawienie fikcyjnych faktur VAT. Powyższe potwierdzają wyjaśnienia kontrahenta podatnika - F. S. złożone 4 lipca 2014 r.: "Będąc świadomy, że nie mam innej możliwości uzyskania zapłaty świadomie przyjąłem faktury wystawione przez firmę podatnika, obejmujące fikcyjne dostawy do swojej dokumentacji i użyłem ich przy rozliczeniu podatku dochodowego i VAT."

W konsekwencji z tytułu transakcji dotyczących sprzedaży prezentacji multimedialnych nie powstał podatek należny, który podlegałby rozliczeniu w deklaracjach VAT-7K złożonych przez podatnika za rozpatrywane okresy. Powstała natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na wystawionych fakturach VAT na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ odwoławczy uwzględnił zeznania kontrahentów podatnika, jak i ustalenia zawarte w opinii biegłego sądowego w sprawie o sygn. [...] prowadzonej względem firmy podatnika w zakresie ustalenia przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych posiadanych m.in. przez podatnika i związanych z wystawionymi fakturami VAT m.in. w 2013 r., w której stwierdzono, że operacje bankowe realizowane na posiadanych przez podatnika rachunkach bankowych miały na celu uwiarygodnienie transakcji rzekomo zawartych pomiędzy nim, a podmiotami, na rzecz których wystawiał on przedmiotowe faktury VAT tytułem prezentacja multimedialna oraz prezentacja multimedialna, reklama-wykonanie.

Powyższe potwierdzają również zeznania złożone przez L. O. 7 października 2014 r., w trakcie których stwierdził m.in., że: "Szkolenie narciarskie zafakturowane dla R. obejmowało zajęcia prowadzone z jego córką, a nie jak zeznałem wcześniej z mężczyzną z P.. Nigdy nie poznałem tej osoby. Przed poprzednim przesłuchaniem kontaktowałem się z panem Z. i to on powiedział mi jak mam zeznawać. Twierdził, że kontrolujący i tak nie są w stanie udowodnić, że te transakcje nie miały miejsca i są fikcyjne."

Biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że podatnik nie dokonał sprzedaży ww. prezentacji multimedialnych na rzecz podmiotów (wymienionych w tabeli "Zestawienie wartości wynikających z faktur wystawionych przez kontrolowanego za okres 01/2013-6/2013", stanowiącej załącznik nr 5 do protokołu z kontroli podatkowej), a wystawione faktury są fakturami fikcyjnymi, przez co nie zaistniały przesłanki do zastosowania przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym, w niniejszej sprawie wobec niezaistnienia czynności, podlegającej opodatkowaniu (w postaci odpłatnej dostawy towarów - vide: art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), nie może powstać obowiązek podatkowy w tym podatku w rozumieniu art. 19 i nie można określić podstawy opodatkowania (vide: art. 29 u.p.t.u.). Nie zaistniały zatem przesłanki do zastosowania ww. przepisów, nie mogło więc dojść do ich naruszenia.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów powiązanych z zastosowaniem w sprawie art. 108 ust. 1 O.p. organ odwoławczy wyjaśnił, co następuje.

W zakresie naruszenia art. 103 ust. 1 u.p.t.u. pełnomocnik podatnika nie wskazał, w jakim zakresie miałoby dojść do jego naruszenia, a przepis ten reguluje kwestię płatności podatku i kwoty, o której mowa w art. 108 u.p.t.u. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła natomiast sytuacja uzasadniająca jej zastosowanie. Jak bowiem ustalono, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były rzeczywiste, a więc nie wystąpiły faktyczne czynności podlegające opodatkowaniu.

Natomiast odnośnie naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie, bowiem jak twierdzi pełnomocnik podatnika, Wojewodzie [...] w K. przysługuje uprawnienie w zakresie dotyczącym art. 108 ust. 1 u.p.t.u., organ odwoławczy stwierdził, że zarzut ten jest całkowicie nieuzasadniony. Treść ww. przepisu reguluje kwestię właściwości organów podatkowych, która od 1 stycznia 2016 r. uległa zmianie i nie sposób dopatrzeć się związku tych przepisów z uprawnieniem Wojewody [...] w K. do wydania decyzji w zakresie art. 108 u.p.t.u. Organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec podatnika postanowieniem z 13 listopada 2015 r. i był uprawniony do jego zakończenia, co też prawidłowo uczynił.

Odnośnie zarzutów pełnomocnika podatnika dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego w tym w szczególności wymienionych w odwołaniu: art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie nie dopatrzył się ich naruszenia. Zwrócił także uwagę na fakt, że charakter postępowania podatkowego oraz obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie oznacza, że ciężar dowodu obciąża w każdej sytuacji organ podatkowy. Ustawodawca nałożył na organ podatkowy obowiązek podejmowania działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jednakże z obowiązku tego nie został zwolniony podatnik, który jako strona postępowania winien aktywnie uczestniczyć w wyjaśnianiu stanu faktycznego sprawy zwłaszcza w zakresie ustalenia faktów, o których jedynie podatnik posiada wiedzę. Poza tym, sam proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia.

Stwierdził, że w trakcie prowadzonego postępowania podatnik nie przedstawił wiarygodnych przeciwdowodów mogących skutecznie podważyć ustalenia dokonane na podstawie analizy wskazanych wyżej dokumentów, a okoliczności stwierdzone w oparciu o ww. dowody organ podatkowy był uprawniony na podstawie art. 191 i art. 192 O.p. uznać za udowodnione.

W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji stosownie do art. 180 O.p. dopuścił mieszczące się w granicach prawa dowody, które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Wszystkie zarzuty pełnomocnika podatnika dotyczące wykorzystania dowodów pośrednich z postępowań prowadzonych wobec innych podmiotów i przez inne organy są całkowicie bezzasadne. Dotyczy to przede wszystkim wskazanych w odwołaniu naruszeń i zarzutów skupionych wokół dowodów pozyskanych z Urzędu Kontroli Skarbowej w O. u w postaci wyniku kontroli i decyzji wydanej wobec spółki F. oraz z Prokuratury Okręgowej w B1.. Możliwości wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach potwierdził także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 17 grudnia 2015 r. w sprawie C-419/14.

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.), a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska, realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów dotyczących okoliczności, że decyzja podatkowa oraz wynik kontroli wydane wobec F. sp. z o.o. w siedzibą w O. nie weszły do obrotu prawnego i nie mogą wywoływać skutków prawnych uznał je za nieuzasadnione. Weryfikowanie prawidłowości doręczenia ww. decyzji nie należy ani do kompetencji, ani do właściwości organu odwoławczego, jak również organu pierwszej instancji. Podkreślił przy tym, że wszelkie ustalenia dotyczące rzekomej współpracy podatnika ze spółką F. zostały podjęte nie tylko w oparciu o ostateczną decyzję wydaną wobec ww. spółki ale również po analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, opisanego w stanie faktycznym niniejszej decyzji. Wobec powyższego za nieuzasadnione uznano zarzuty mające na celu podważenie prawidłowości wydanych przez organ pierwszej instancji postanowień, w których dopuścił, jako dowód ww. dokumenty.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w przesłanym przez organ pierwszej instancji materiale dowodowym znajdują się także dokumenty pochodzące z postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] przez Prokuraturę Okręgową w B1., które zostały wykorzystane również w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym za okres od III kwartału 2010 r. do IV kwartału 2012 r. prowadzonym wobec podatnika. Konieczność posiadania zgody prokuratora udzielonej w formie zarządzenia w przypadku wykorzystywania dokumentów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego, o czym stanowi literalnie art. 156 § 5 Kodeksu postępowania karnego (w skrócie: k.p.k.) została w niniejszej sprawie spełniona. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. zwrócił się w trakcie prowadzonego postępowania wobec podatnika do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B1. o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów wymienionych w ww. pismach i zebranych w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego pod sygn. akt [...] oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie. W odpowiedzi na powyższe, Prokurator wyraził zgodę w następstwie czego zostały wydane zarządzenia o wydaniu kopii akt sprawy m.in. z 31 maja 2016 r. oraz z 10 października 2016 r.

Organ odwoławczy wskazał, że gospodarzem postępowania jest organ i on w granicach swoich uprawnień decyduje o dopuszczeniu dowodów. Dowody pochodzące od innych organów, w tym organów prokuratury, po uzyskaniu zgody na ich wykorzystanie w formie zarządzenia, muszą być włączone do postępowania w sposób formalny, co również zostało wykonane. Postanowieniem m.in. z 1 lipca

2016 r. oraz z 3 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do zebranego materiału dowodowego wymienione w nich dokumenty, tj. uwierzytelnione kserokopie materiałów udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej P. R..

W związku z powyższym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost, jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodnie z prawem dopuszczono, jako dowód dokumentację dotyczącą podatnika i pozyskaną z Prokuratury Okręgowej w B1..

Natomiast, co do sposobu posługiwania się w zarządzeniach Prokuratora skrótem "US w C." lub "Naczelnik US w C.", organ odwoławczy wyjaśnił, że każde pismo można zidentyfikować po dacie, sygnaturze, jak również po zawartej w nim treści. W związku z powyższym, nawet z uwagi na brak jakiegoś elementu lub posłużenie się skrótem, nie ma wątpliwości, co do tego komu i dlaczego Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie wskazanych materiałów.

Ponadto wyjaśnił, że wszelkie działania i czynności podejmowane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B1., nawet jeżeli są zainicjowane przez organ pierwszej instancji i niewątpliwie (wbrew twierdzeniom pełnomocnika podatnika) stanowią odpowiedź Prokuratora na pismo ww. organu podatkowego, nie podlegają merytorycznej ocenie organu odwoławczego, albowiem nie jest on organem nadzoru nad Prokuraturą. Ponadto na prawidłowość przeprowadzonego postępowania dowodowego nie mają wpływu przedstawione przez pełnomocnika podatnika uwagi, które wytykają oczywiste błędy pisarskie lub drobne pomyłki, np. użycie zwrotu postępowanie podstawkowe, zamiast postępowanie podatkowe.

Natomiast, co do pisma z 24 lutego 2020 r., jakie wystosował organ pierwszej instancji do Prokuratury Okręgowej w B1. z prośbą o potwierdzenie, czy z wydanych przez Prokuratora zarządzeń wynika, że beneficjentem zgód na wykorzystanie przekazanych materiałów z postępowania o sygn. akt [...] jest organ pierwszej instancji, oznaczony w pismach jako: "US" lub "US w C.", organ odwoławczy wyraźnie podkreślił, że organ z całą pewnością nie miał żadnych wątpliwości co do tego, że otrzymał takie zgody. W odpowiedzi Prokurator Prokuratury Okręgowej P. R. w piśmie z 2 marca 2020 r. poinformował, że: "żaden inny organ o inicjałach "US" z C. nie zwracał się o wyrażenie zgód, co do wniosków wskazanych w w/w piśmie, w tym zarządzenia dotyczące wyrażenia zgód na wydanie kopii akt i ich wykorzystanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczyło organu pierwszej instancji".

Wobec powyższego, wbrew stanowisku pełnomocnika podatnika, włączenie do akt postępowania dokumentów z akt postępowania karnego nie nastąpiło wbrew prawu i bez uzyskania odpowiedniej zgody, a zatem w sposób który uniemożliwiał ich uwzględnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie naruszył także art. 191 O.p. Ustalenia poczynione w zakresie faktów uznanych za udowodnione nie wykluczają się wzajemnie, są spójne i tworzą logiczną całość ciągu pewnych wydarzeń i okoliczności towarzyszących procederowi wystawiania faktur niepotwierdzających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Natomiast fakt, iż materiał dowodowy został oceniony przez organ pierwszej instancji odmiennie od woli podatnika, nie świadczy o naruszeniu jakichkolwiek przepisów O.p., czy art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych.

Organ odwoławczy uznał za niezasadne również zarzuty podniesione wobec wydanych w toku postępowania podatkowego postanowień organu pierwszej instancji dopuszczających do materiału dowodowego dokumenty przekazane przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B1.. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa.

Organ odwoławczy stwierdził, że nie doszło także do naruszenia art. 197 § 1 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w zakresie ustalenia: wartości czynszu w tych warunkach rynkowych, w tym także ze względu na tzw. "najem niewyłączny", jak funkcjonuje rynek usług reklam multimedialnych, jaki jest stan techniczny budynku w B. przy ul. [...]. Organ odwoławczy ocenił, że okoliczności jakie miałyby zostać ustalone pozostają bez wpływu na zrekonstruowany w sprawie stan faktyczny i ustalenia dokonane na podstawie pozostałych dowodów. Wobec poczynionych ustaleń, że faktury dotyczące prezentacji multimedialnych są fikcyjne, bezzasadnym było powoływanie biegłego w zakresie funkcjonowania rynku usług reklam multimedialnych. Odnośnie natomiast powołania biegłego w celu ustalenia stanu technicznego budynku w B. przy ul. [...] organ odwoławczy zauważył, iż pracownicy Urzędu Skarbowego w C. 11 czerwca 2014 r. przeprowadzili oględziny ww. lokalu pod kątem jego przydatności w prowadzonej działalności. W protokole z oględzin zawarto opis nieruchomości, wskazujący na jej zły stan techniczny, zaś w protokole z kontroli podatkowej wywiedziono z powyższego wniosek o braku prowadzenia działalności gospodarczej w ww. budynku. Protokół z oględzin wykonany był w obecności podatnika. Zaś protokół z kontroli podatkowej został mu doręczony i nie wniósł on w tym zakresie żadnych zastrzeżeń do ustaleń kontrolujących. W pozostałym zakresie dotyczącym funkcjonowania rynku reklam organ odwoławczy poinformował, że w niniejszym postępowaniu faktury VAT dotyczące rzekomego najmu lokali nie były kwestionowane.

Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do uwzględnienia zarzutu odwołania dotyczącego naruszenia art. 199a § 3 O.p.

Organ odwoławczy nie miał bowiem wątpliwości co do faktu, iż transakcje sprzedaży prezentacji multimedialnych przez podatnika nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak nie doszło do faktycznego najmu lokali w P. i w R. (kwestia ta była przedmiotem postępowania za okresy od III kwartału 2010 r. do IV kwartału 2012 r.). Ocena ta została dokonana na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, który okazał się kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Samo wystawienie przez podatnika faktur VAT sprzedaży prezentacji multimedialnych wraz z dowodami zapłaty KP, jak i przyjęcie do rozliczenia faktur VAT dotyczących nabycia usług najmu lokali użytkowych wraz z umowami najmu wystawionymi przez M. T., które miały potwierdzić zawarcie tych transakcji, nie spowodowało zaistnienia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero bowiem wykonanie czynności wynikających z faktur i umów rodziłoby takie skutki. W sprawie nie zaistniały zatem żadne wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego zarówno w zakresie rozliczeń podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego, tym bardziej że fikcyjność wystawionych faktur VAT potwierdzili również kontrahenci podatnika w złożonych zeznaniach.

Natomiast w zakresie zarzutu dotyczącego naruszenia art. 165 § 1 i art. 180 § 1 O.p. organ odwoławczy przypomniał, że wraz ze złożeniem odwołania z 23 stycznia 2018 r. od decyzji organu pierwszej instancji z 6 marca 2017 r. akta sprawy zostały najpierw przekazane do organu odwoławczego celem rozpatrzenia odwołania. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania zostało wydane 30 stycznia 2019 r. postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. Ww. rozstrzygnięcie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i akta sprawy zostały przekazane do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji nie mógł i nie prowadził żadnych czynności. Pełnomocnik podatnika również nie wskazał, które czynności miałyby być wadliwe. Wobec powyższego nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów, w tym art. 165 O.p., albowiem nie ma wątpliwości, co do prawidłowości wszczętego i prowadzonego postępowania, które zostało ponownie podjęte przez organ pierwszej instancji po zwrocie akt przekazanych za pismem organu odwoławczego z 20 sierpnia 2019 r.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p. poprzez powołanie w podstawie prawnej i zastosowanie w rozstrzygnięciu oraz w uzasadnieniu prawnym przepisów u.p.t.u. w oparciu o nieistniejący stan prawny w dacie powstania obowiązku podatkowego, organ odwoławczy wyjaśnił, iż jest on bezpodstawny. Organ podatkowy wskazał bowiem w sentencji zaskarżonej decyzji ustawę z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług i powołał Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. W uzasadnieniu decyzji przytoczono zaś treść wskazanych w sentencji przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w okresach, których decyzja dotyczy. Świadczy o tym jednoznacznie np. przytoczona treść art. 29 ust. 1, który został uchylony z dniem 1 stycznia 2014 r., zatem z pewnością nie stanowi przepisu powołanego po dacie powstania obowiązku podatkowego (nieistniejącego w dacie powstania obowiązku podatkowego). Treść pozostałych przepisów prawa materialnego powołanych w decyzji również odpowiada przepisom obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. Natomiast powołanie w sentencji Dz.U. z 2016 r. poz. 710 należy uznać za błąd, jednakże pozostaje to bez wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Ponadto, jak wynika z orzecznictwa sądowoadministracyjnego, brak jest podstaw dla twierdzenia, że sentencja decyzji podatkowej winna zawierać każdy zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego i procesowego. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej ma miejsce w sytuacji, gdy w systemie obowiązującego prawa brak jest przepisu upoważniającego organ administracji do rozstrzygnięcia sprawy indywidualnej w drodze decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nawet błędne powołanie podstawy prawnej lub jej niepowołanie w okolicznościach, gdy podstawa taka istnieje w przepisach prawa, a nadto przesłanki do jej zastosowania zostały spełnione, nie można uznać za naruszenie jakichkolwiek przepisów O.p.

W związku z powyższym oraz przedstawioną powyżej oceną prawną i argumentacją, organ odwoławczy uznał, że również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 5, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie zasługują na uwzględnienie.

Reasumując stwierdził, że nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego poprzez powołanie w podstawie prawnej tekstu jednolitego O.p. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325. Jak zostało wskazane przez organ pierwszej instancji w piśmie z 28 stycznia 2021 r., w sentencji zaskarżonej decyzji zostały powołane m.in. przepisy art. 21 § 1, § 3, § 3a i § 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dniu wydawania rozstrzygnięcia, czyli na podstawie tekstu jednolitego Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., w oparciu o które określił: wysokość kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za I i II kwartał 2013 r. oraz kwoty podatku podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za poszczególne miesiące objęte postępowaniem podatkowym. Wskazane przepisy należą do przepisów procesowych, które regulują drogę i sposób dochodzenia uprawnień, czy też egzekwowania obowiązków wynikających z norm materialnoprawnych. Mając na względzie powyższe, przepisy te należy stosować w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania decyzji podatkowych. Wbrew zarzutom pełnomocnika podatnika organ na żadnym etapie postępowania nie uchybił przepisom postępowania wynikającym z O.p., powołując prawidłowo podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Nie doszło również do naruszenia art. 27 ust. 1 noweli O.p. zwanej przez pełnomocnika podatnika normą temporalną.

Odpowiadając natomiast na argumentację pełnomocnika podatnika i dotyczącą naruszenia art. 187 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, bowiem w toku jest rozpatrywane zażalenie na postanowienie wpadkowe dotyczące udostępnienia stronie dowodów w takiej postaci, w jakiej są bez zastosowania konstrukcji w trybie art. 179 § 1 O.p., zatem powyższe zagadnienie wpadkowe ma charakter zagadnienia wstępnego dla tej sprawy, organ odwoławczy wyjaśnił, że w trakcie prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji postanowieniami z: 1 lipca 2016 r., 2 sierpnia 2016 r., 4 października 2016 r. i 3 listopada 2016 r. dopuścił, jako dowody wymienione w nich dokumenty, w tym również zanonimizowane oraz wyłączył ze względu na interes publiczny. 28 czerwca 2020 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika podatnika z 26 czerwca 2020 r. zatytułowane, jako stanowisko podsumowujące w trybie art. 200 O.p. W treści wskazanego pisma został zawarty wniosek o zapewnienie dostępu do wszystkich dowodów w takiej postaci, jakiej w rzeczywistości są bez zastosowania konstrukcji wynikającej z art. 179 § 1 zgodnie ze standardami wynikającymi z art. 178 § 1 O.p. Ponadto, pełnomocnik podatnika stwierdził, że argumentacja dotycząca ww. wniosku jest związana z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18. W odpowiedzi na powyższe organ pierwszej instancji postanowieniem z 4 września 2020 r. odmówił uwzględnienia wniosku we wskazanym zakresie. Pełnomocnik podatnika pismem z 23 września 2020 r. złożył zażalenie na ww. postanowienie. Organ pierwszej instancji złożone zażalenie wraz z aktami oraz stanowiskiem w zakresie podniesionych w nim zarzutów przekazał za pismem z 6 października 2020 r. celem rozpatrzenia organowi drugiej instancji. Postanowieniem z 9 lutego 2023 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. Postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika 15 lutego 2023 r. i nie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Natomiast, co do kwestii zawieszenia postępowania z uwagi na zaistnienie zagadnienia wstępnego, którym miałoby być ww. postępowanie, organ odwoławczy nie znalazł do niej podstaw, a co najistotniejsze, działanie organu pierwszej instancji w ww. zakresie zostało uznane za prawidłowe, postanowienie organu odwoławczego jest ostateczne i nie zostało zaskarżone.

Ponadto, pełnomocnik podatnika na podstawie art. 237 O.p. zaskarżył wszystkie postanowienia organu pierwszej instancji:

1. w takim zakresie, w jakim organ podatkowy powołał w podstawie prawnej oraz zastosował w rozstrzygnięciu procesowym przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia konkretnego rozstrzygnięcia podatkowego (np. w oparciu o t.j. O.p. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325), czym naruszono normę temporalną;

2. w których postanowił dopuścić, jako dowód w postępowaniu podatkowym dokumenty z postępowania przygotowawczego, na które rzekomo organ pierwszej instancji miał zgodę na wykorzystanie w ramach postępowania podatkowego, bowiem w dacie podejmowania poszczególnych postanowień organ pierwszej instancji nie dysponował zgodą Prokuratury Okręgowej w B1. adresowaną do organu pierwszej instancji i dysponował zgodą Prokuratury Okręgowej w B1. adresowaną do podmiotu "Naczelnika US w C." lub "US w C." oraz użycie w jednym postanowieniu zwrotu "postępowanie podstawkowe", względnie organ podatkowy powinien mieć wątpliwości, czy rzeczywiście otrzymał jako beneficjent zgody w tym zakresie;

3. które dotyczą czynności procesowych (np. pozyskiwania materiału dowodowego z Prokuratury Okręgowej w B1.) w czasie od 6 marca 2017 r. do otrzymania akt postępowania podatkowego, czyli do 21 sierpnia 2019 r. lub uprawomocnienia się postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 536/19 i 537/19 (opcja z ostrożności procesowej).

W zakresie zaskarżonych postanowień organu pierwszej instancji, z uwagi na powiązanie ich z zarzutami wniesionymi w złożonym odwołaniu oraz przedstawioną powyżej argumentacją w tym zakresie, organ odwoławczy uznał je za całkowicie nieuzasadnione. Stanowisko jest wiążące w kontekście szczegółowo dokonanej powyżej odpowiedzi na zarzuty odwołania. Jedynie po krótce przypominał, że:

- ad. 1) powołanie podstawy prawnej decyzji O.p. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 pozostaje bez wpływu na naruszenie jakichkolwiek przepisów, w tym wskazywanej przez pełnomocnika podatnika normy temporalnej;

- ad. 2) dowody pozyskane z postępowania przygotowawczego zostały udostępnione po otrzymaniu stosownej zgody przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B1.;

- ad. 3) we wskazanych przez pełnomocnika podatnika okresach organ pierwszej instancji nie wykonywał żadnych czynności procesowych.

Odnosząc się natomiast do treści pisma pełnomocnika podatnika z 14 listopada 2023 r., w zakresie nie objętym dotychczasowym wywodem, organ odwoławczy wyjaśnił, że w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji poprzez przekazanie wraz z aktami sprawy: adnotacji Samodzielnego Stanowiska Spraw Karnych-Skarbowych wraz z załączonymi dokumentami, przekazane pisma nie stanowią nowych dowodów w sprawie, które mogłyby przesądzić o prawidłowości podjętych rozstrzygnięć, a są to dokumenty z którymi zapoznał się podatnik w trakcie prowadzonego śledztwa (np. ogłoszone mu postanowienia o przedstawieniu/zmianie zarzutów). Kwestia postępowania karno-skarbowego i jego wpływu na prowadzone postępowanie podatkowe poprzez ziszczenie się przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych została wnikliwie zbadana na podstawie wskazanej w uzasadnieniu decyzji dokumentacji (zawiadomienie, pisma z Sądu Rejonowego w C.) znajdującej się aktach sprawy, z którymi pełnomocnik podatnik zapoznał się 10 listopada 2023 r.

Na zakończenie, odnośnie prośby pełnomocnika podatnika z 21 maja 2021 r. o przekazanie informacji, jaki organ prowadzi sprawy karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez podatnika i jakie są ich sygnatury organ odwoławczy wskazał, że posiada wiedzę tylko o sprawach, które są powiązane z prowadzonym postępowaniem, zatem pełnomocnik podatnika zapoznając się dotychczas wielokrotnie z aktami sprawy i wykonując fotokopie dokumentów powinien bez problemu ustalić sygnatury tych spraw.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie:

1. prawa materialnego, tj. wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy poprzez zastosowanie do stanów faktycznych za I i II kwartał 2013 r. przepisów obowiązujących prawdopodobnie w dniu wydania rozstrzygnięcia odwoławczego, bowiem w decyzji odwoławczej na stronie trzeciej powołano "przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2023 r., poz. 1570 z późn. zm.)", co jest rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz działaniem bez podstawy prawnej;

2. prawa materialnego, tj. wszystkich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji poprzez powołanie i zastosowanie przepisów wynikających z ogłoszonego tekstu jednolitego w Dzienniku Ustaw z 2016 r., poz. 710 ze zmianami ogłoszonymi do dnia wydania decyzji, do stanów faktycznych za I i II kwartał 2013 r., co jest rażącym naruszeniem prawa materialnego oraz działaniem bez podstawy prawnej;

3. prawa procesowego przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji poprzez błędną interpretację normy temporalnej z art. 27 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649) co skutkowało tym, że nie doszło do zastosowania w zakresie procedury ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. z 2015 r. poz. 613) w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji organu pierwszej instancji;

4. prawa procesowego przez organ odwoławczy oraz organ pierwszej instancji poprzez błędną interpretację normy temporalnej w związku z art. 21 § 3 i 3a O.p. w stanie prawnym przed 1 stycznia 2016 r. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 1464), poprzez brak zastosowania, bowiem z uwagi na normę temporalną w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji nie ma kompetencji w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i była to kompetencja przynależna Wojewodzie [...] w K. wynikająca z domniemania kompetencji w sprawach rządowych w województwie na podstawie art. 3 § 1 pkt 5 ustawy o wojewodzie - w zakresie dotyczącym rozstrzygnięcia skorelowanego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;

5. przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie przez dopuszczenie do materiału dowodowego szeregu dokumentów wynikających z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B1. ze względu na brak zgody Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B1. - względnie organ podatkowy powinien mieć uzasadnioną wątpliwość czy rzeczywiście ma zgodę - na wykorzystanie tych materiałów w postępowaniu podatkowym z uwagi na błędne oznaczenia beneficjenta zgód np. "US w C." oraz użycie sformułowania "postępowanie podstawkowe";

6. art. 170 § 1 O.p. w zw. z art. 156 § 1 k.p.k. w związku z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wynikającej z art. 123 § 1 O.p. oraz zasadą budowania zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 § 1 ww. ustawy, poprzez brak zastosowania w zakresie w jakim Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. działając jako organ podatkowy przejmuje kompetencje organu ścigania w zakresie dostępu do akt postępowania karnego skarbowego, bowiem organ podatkowy rozstrzyga o problemie, który rozstrzygać może organ ścigania, co naruszało zasadę czynnego udziału w postępowaniu podatkowym oraz nie buduje zaufania podatnika do organów podatkowych;

7. przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez błędne zastosowanie w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez nieprawidłowe zastosowanie w stosunku do zobowiązania w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., bowiem zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. może dotyczyć sytuacji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, tzn. z niewykonaniem czynności pożądanej, a w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u. można tylko wszcząć postępowanie karne skarbowe w sprawie dokonania czynności jaką jest wystawienie w sposób nierzetelny faktury tzn. dokonanie czynności niepożądanej, co skutkuje że nie może dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w kontekście art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i tym samym doszło do przedawnienia zobowiązania;

8. prawa materialnego, tj. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w korelacji do prawa procesowego, czyli art. 149 O.p. poprzez błędne zastosowanie bowiem organ podatkowy nie doręczył skutecznie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. z 29 października 2015 r. w dniu 2 listopada 2015 r. z powodów szczegółowo opisanych w uzasadnieniu;

9. prawa materialnego, tj. art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, bowiem nie mogą być prowadzone dwa postępowania karne skarbowe w zakresie tegoż samego czynu zabronionego w kontekście podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r.;

10. prawa materialnego, tj. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie z uwagi na instrumentalne traktowanie konstrukcji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem wszczęte postępowanie karne skarbowe w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego do końca biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego służyło celom podatkowym w celu instrumentalnego wywołania skutku podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie zmierzało do realizacji celów zdefiniowanych w art. 114 § 1 k.k.s.;

11. prawa materialnego, tj. art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, bowiem 2 listopada 2015 r. nie można było zawiadomić podatnika w trybie art. 70c O.p. z uwagi na fakt, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego nie obejmuje swoim zakresem czasowym I i II kwartału 2013 r., co czyni bezpodstawnym twierdzenia organów podatkowych co do rzekomego zawiadomienia w trybie art. 70c O.p.;

12. prawa materialnego, tj. art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez błędne zastosowanie, bowiem wszczęte postępowanie karno-skarbowe ma znaczenie tylko w kontekście popełnienia czynu będącego uszczupleniem należności publicznoprawnej i nie ma znaczenia w kontekście czynu zabronionego związanego z narażeniem na uszczuplenie należności publicznoprawnej w kontekście art. 76 § 1-2 oraz z art. 62 § 2 k.k.s., co w konsekwencji skutkuje nieskutecznym zawiadomieniem w trybie art. 70c O.p. co do części rozstrzygnięcia podatkowego zawartego w decyzji odwoławczej oraz decyzji organu pierwszej instancji;

13. przepisów prawa procesowego, tj. art. 188 O.p. poprzez brak zastosowania, bowiem wnioski dowodowe składane przez skarżącego z okresu do wydania uprzednich wielu decyzji oraz składane przez stronę (reprezentowaną przez pełnomocnika szczególnego) także w postępowaniu odwoławczym nie były uwzględniane z uwagi na to, że rzekomo zagadnienie zostało ustalone, natomiast strona w obu okresach zmierzała do przeprowadzenia przeciwdowodów w celu obalenia dowodów zebranych z inicjatywy organu podatkowego;

14. przepisów prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 O.p. w związku zasadą czynnego udziału strony wynikającej z art. 123 § 1 O.p. oraz w związku z zasadą szybkości i prostoty postępowania podatkowego wynikającej z art. 125 § 1 O.p. poprzez brak zastosowania i dopuszczenie do materiału dowodowego dokumentów pozyskanych od kontrahentów strony, bowiem nie została poinformowana, że organ podatkowy zamierza pozyskiwać materiał dowodowy od kontrahentów, czym naruszono prawo strony do uczestnictwa w czynności procesowej, poprzez brak możliwości doprecyzowania pytania lub uzupełnienia o jakiś aspekt mający znaczenie w sprawie;

15. art. 199a § 3 O.p. poprzez nieskorzystanie z dobrodziejstwa tegoż artykułu, pomimo tego, że organ podatkowy miał wątpliwości co do treści czynności prawnych w zakresie usług najmu oraz świadczenia usług reklamy multimedialnej;

16. art. 197 § 1 O.p. poprzez nieskorzystanie z dobrodziejstwa tegoż artykułu i rozstrzyganie we własnym zakresie co do: wartości czynszu w tych warunkach rynkowych, w tym także ze względu na tzw "najem niewyłączny", jak funkcjonuje rynek usług reklam multimedialnych, jaki jest stan techniczny budynku w B. przy ulicy [...], daty utworzenia i daty modyfikacji pliku o nazwie " [...]" (przedłożony na nośniku CD do przedmiotowych zastrzeżeń) bowiem są to wiadomości specjalne, co powoduje konieczność powołania biegłego w tym zakresie;

17. przepisów prawa procesowego, tj. art. 165 § 1, art. 180 § 1 w zw. art. 212 O.p. poprzez błędne zastosowanie, bowiem organ podatkowy od momentu wywołania skutku doręczenia [...] rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie co najmniej do momentu uprawomocnienia się postanowień Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 czerwca 2019 r. o sygn. akt I SA/Gl 536/19 i I SA/GI 537/19, nie mógł wykonywać żadnych czynności procesowych w sprawie i z tego względu wszystkie czynności procesowe w sprawie w tym okresie obarczone są nieusuwalną wadą prawną ze względu na czas podjęcia;

18. art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego zamiast swobodnej oceny materiału dowodowego w aspekcie, czy były wykonywane czynności opodatkowane w lokalu w P.;

19. zasady budowania zaufania podatnika do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych poprzez wydanie i doręczenie praktycznie w tym samym czasie obszernych decyzji, z których jedna zawiera nawet 141 stron, co podważa zaufanie strony do organu podatkowego, z tym że organ podatkowy zakończył postępowania dowodowe 18 czerwca 2020 r., decyzję wydał po upływie 7 miesięcy (licząc od 18 czerwca 2020 r. do 18 stycznia 2021 r.), gdzie strona na analizę tylu obszernych decyzji miała 14 dni kalendarzowych.

Ponadto skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z następujących dokumentów;

- z wydruku z profilu ePUAP-u, co zostało wysłane wraz z odwołaniem od decyzji pierwszej instancji, a konkretnie, że został wysłany plik "[...]" zawierający wniosek o dostęp do akt postępowania karnego skarbowego podpisanego podpisem kwalifikowanym,

- z protokołu z oględzin w ramach sygn. akt [...] akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B1. pod sygn. [...].

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności w całości decyzji organu odwoławczego oraz w całości decyzji organu pierwszej instancji.

Ponadto, z ostrożności procesowej, skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji ze względu na naruszenie norm prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy oraz norm prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji organu pierwszej instancji skarżący wniósł o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. Zaś z ostrożności procesowej w przypadku stwierdzenia nieważności lub uchylenia decyzji organu odwoławczego oraz decyzji pierwszej instancji skarżący wniósł o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bezpośrednio do organu pierwszej instancji. Dodatkowo wniesiono o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skargi skarżący odniósł się do wskazanych wyżej zarzutów, będących w większości powieleniem zarzutów odwołania i rozwinął argumentację na poparcie skargi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z 30 maja 2025 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił dodatkową argumentację w zakresie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p. dotyczącą zawiadomienia z 29 października 2025 r. oraz naruszenia przepisów procesowych poprzez niezapewnienie stronie prawa do obrony w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w sprawie C-189/18. W piśmie tym pełnomocnik skarżącego zawarł dodatkowe wnioski dowodowe oraz wniósł o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącego cofnął wnioski dowodowe zawarte w piśmie z 30 maja 2025 r. wraz z wnioskiem o zadanie pytania prejudycjalnego do TSUE.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy wskazać, że Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącego z dokumentów, zawarte w skardze. Przyjęta bowiem przez ustawodawcę koncepcja sądownictwa administracyjnego co do zasady wyklucza prowadzenie przez sąd postępowania dowodowego celem ustalenia stanu faktycznego sprawy. Na zasadzie wyjątku ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143), dalej: P.p.s.a. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodów wyłącznie z dokumentów, o ile spełnione zostaną określone w art. 106 § 3 P.p.s.a. przesłanki. Zgodnie z powołanym przepisem sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dowody, o których przeprowadzenie wnioskował pełnomocnik skarżącego nie były niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. W tym miejscu należy przypomnieć, że wnioskowano o przeprowadzenie dowodu:

- z wydruku z profilu ePUAP-u, który został wysłany wraz z odwołaniem od decyzji pierwszej instancji, a konkretnie, że został wysłany plik "[...]" zawierający wniosek o dostęp do akt postępowania karnego skarbowego podpisanego podpisem kwalifikowanym,

- z protokołu z oględzin w ramach sygn. akt [...] akt postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B1. pod sygn. [...].

Natomiast Sąd z urzędu dopuścił dowód z prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z 22 października 2025 r., sygn. akt [...] skazującego skarżącego za zarzucane mu przestępstwa karno-skarbowe.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ustalenie, czy skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej faktycznie nabywał i sprzedawał prezentacje multimedialne oraz wykonywał reklamy a także, czy zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu.

Zarzuty skargi koncentrują się wokół czterech obszarów. Po pierwsze dotyczą przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. Po drugie dotyczą kwestii podstawy prawnej wydanych decyzji - prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego przez organy podatkowe obu instancji. Po trzecie zarzuty skargi dotyczą prawidłowości włączenia do materiału dowodowego sprawy podatkowej materiałów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B1. prowadzonej pod sygn. akt [...]. Po czwarte koncentrują się na kompletności materiału dowodowego i jego oceny.

W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi.

Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Zatem pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. - upływałby 31 grudnia 2018 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Wobec tego ocenić należy, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji postanowieniem z 16 marca 2018 r. wszczął śledztwo w sprawie karnej-skarbowej przeciwko skarżącemu m.in. za okresy od stycznia do czerwca 2013 r. o to, że: naraził na nienależny zwrot podatku od towarów i usług wprowadzając w błąd organ pierwszej instancji poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7K, w tym za I i II kwartał 2013 r., przez posłużenie się w rozliczeniach podatkowych w zakresie podatku VAT nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez F. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz że wystawił nierzetelne faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto w tym samym dniu, sporządzono postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało zmienione postanowieniem z 8 lutego 2019 r. Treść obu postanowień ogłoszono skarżącemu 8 lutego 2019 r.

Organ pierwszej instancji na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił skarżącego pismem z 19 czerwca 2018 r., że z dniem 16 marca 2018 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2016 r. z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem tych zobowiązań. Zawiadomienie zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 26 czerwca 2018 r., natomiast skarżącemu w trybie art. 150 O.p. z dniem 9 lipca 2018 r.

Reasumując, aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- nastąpić wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego ww. postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Wszystkie trzy przestanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostały spełnione.

Bieg terminu przedawniania został zawieszony z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie karnej-skarbowej, co nastąpiło postanowieniem z 16 marca 2018 r. a przesłanka skuteczności zawieszenia (tj. poinformowanie podatnika o tej okoliczności) została zrealizowana przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za I i II kwartał 2013 r. wypełniając jednocześnie wszystkie wymogi, jakim powinno odpowiadać ww. zawiadomienie. Co wymaga podkreślenia, chodzi o zawiadomienie z 19 czerwca 2018 r., a nie z 29 października 2015 r. Tym samym wszelkie zarzuty sformułowane odnośnie naruszenia art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zarzuty z punku 8 i 11 skargi) są bezzasadne.

Mając na uwadze uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) oraz zebrany materiał dowodowy należy ocenić, czy nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

W tym aspekcie trzeba wskazać, że wszczęte i prowadzone postępowanie w sprawie karnej-skarbowej nie zostało wykorzystane instrumentalnie, tj. jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2013 r. W tym miejscu należy przybliżyć chronologię czynności w postępowaniu przygotowawczym. Najpierw organ pierwszej postanowieniem z 19 sierpnia 2013 r. wszczął dochodzenie w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur i posłużenia się nimi w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2012 r. przez firmę skarżącego, tj. o czyn z art. 62 § 2 k.k.s. Następnie w piśmie z 19 sierpnia

2013 r. Komórka Spraw Karnych Skarbowych zwróciła się do Działu Kontroli Podatkowej w organie pierwszej instancji o rozszerzenie postępowania kontrolnego na 2013 r. z uwagi na fakt, iż proceder w stosunku, do którego toczy się postępowanie karne-skarbowe, miał charakter długotrwały. 19 listopada 2013 r. zostało wydane postanowienie o zawieszeniu dochodzenia do czasu zakończenia m.in. postępowania kontrolnego oraz podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2010 r. do 30 czerwca 2013 r. Organ pierwszej instancji uwzględniając dane zebrane w sprawie nierzetelnego wystawiania faktur i posłużenia się nimi w okresie od lipca 2010 r. do grudnia 2012 r. przez firmę skarżącego 16 marca 2018 r. sporządził postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, w którym zarzucono m.in. wprowadzenie w błąd organu pierwszej instancji poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT-7K m.in. za I i II kwartał 2013 r. Także postanowieniem z 16 marca 2018 r. organ pierwszej instancji wszczął śledztwo w ww. sprawie, gdyż czyn opisany w punkcie drugim postanowienia o przedstawieniu zarzutu, został popełniony w warunkach określonych w art. 37 § 1 k.k.s., a zatem należało wszcząć śledztwo zgodnie z art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s., gdyż popełnione przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. spowodowało uszczuplenie należności publicznoprawnej dużej wartości.

Nie toczyły się zatem dwa postępowania przygotowawcze o te same czyny. Uległa jedynie zmiana formy prowadzonego postepowania przygotowawczego, z uwagi na zaistnienie okoliczności z art. 151a § 2 pkt 1 k.k.s. W myśl powołanego przepisu śledztwo prowadzi się w sprawach o przestępstwa skarbowe popełnione w warunkach określonych w art. 37 § 1 lub art. 38 § 2. Tak więc w takiej sytuacji należało wszcząć śledztwo, co prawidłowo uczyniono. Tym samym niezasadny jest zarzut z punktu 9 skargi.

Następnie śledztwo nadzorowane przez Prokuraturę Rejonową w C. zostało zawieszone z dniem 28 czerwca 2018 r. z uwagi na długotrwałą przeszkodę uniemożliwiającą jego prowadzenie, albowiem nie można było ustalić miejsca pobytu podejrzanego. Postanowieniem z 8 lutego 2019 r. o sygn. akt [...] podjęto zawieszone śledztwo i w tym samym dniu ogłoszono skarżącemu zarzuty oraz przesłuchano w charakterze podejrzanego. W tym samym dniu organ pierwszej instancji wydał również postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, które zostało tego dnia ogłoszone podejrzanemu. Następnie postanowieniem z 1 marca 2019 r. o sygn. akt [...] Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. ponownie zawiesił śledztwo argumentując, że ze względu na toczące się postępowanie przed organami podatkowymi prowadzenie śledztwa jest w istotny sposób utrudnione.

Na etapie podatkowego postępowania odwoławczego Prokurator Prokuratury Rejonowej w C. w piśmie z 7 września 2021 r. poinformował, że śledztwo pod sygnaturą [...] jest nadal zawieszone i prowadzona jest analiza materiału dowodowego pod kątem podjęcia postępowania. Organ odwoławczy w wydanej decyzji wskazał, że sprawa toczy się w Sądzie Rejonowym w C. w II Wydziale Karnym pod sygn. akt [...]. Z pism Sądu Rejonowego w C. z 12 czerwca 2023 r. i 6 października 2023 r. wynikało, że postępowanie sądowe prowadzone w sprawie oskarżonego - skarżącego jest nadal w toku, albowiem wyznaczane są kolejne terminy rozpraw, z których ostatni wypadał na 19 października 2023 r.

Postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem do fazy ad personam, skarżącemu zostały przedstawione zarzuty, skierowano do sądu akt oskarżenia przeciwko skarżącemu. Co więcej Sąd Rejonowy w C. prawomocnym wyrokiem z 22 października 2025 r., sygn. akt [...] skazał skarżącego za zarzucane mu przestępstwa karno-skarbowe.

Reasumując, w niniejszej sprawie postępowanie przygotowawcze wszczęte zostało w oparciu o materiał dowodowy, który w sposób dostateczny uzasadniał podejrzenie popełnienia czynów zabronionych. W dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie istniały przeszkody w realizacji celów postępowania karnego skarbowego, brak było bowiem przesłanek negatywnych uniemożliwiających prowadzenie postępowania z art. 17 § 1 k.p.k.

Sąd oceniając wszczęcie postępowania karnoskarbowego doszedł do wniosku, że nie miało charakteru instrumentalnego. Jako instrumentalne wszczęcie postępowania karno-skarbowego należy rozumieć jego wszczęcie tylko po to, aby przerwać bieg przedawnienia, bez woli realizacji celów postępowania karnego jakimi są ustalenie czy doszło do popełnienia czynu zabronionego, wykrycie sprawcy i pociągnięcie go do odpowiedzialności karnej.

Dalej Sąd wskazuje, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 nie zakłada automatyzmu przy ocenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez postępowanie karnoskarbowe. Elementem decydującym winny być okoliczności czynu, a więc to, czy istniały podstawy do wszczęcia postępowania. Jak wskazuje się w orzecznictwie, skoro w sprawie skarżącego postępowanie karnoskarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem skarżącego, to ocenić należy, że organy przedstawiły stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że w sprawie skarżącego wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 418/21). Natomiast w rozpoznawanej sprawie wszczęte postepowanie przygotowawcze zakończyło się skierowaniem przeciwko skarżącemu aktu oskarżenia do sądu a w konsekwencji prawomocnym wyrokiem skazującym skarżącego. W tej sytuacji wszczęcie jak i prowadzenie postępowania przygotowawczego było ukierunkowane na realizację celów tego postępowania nie zaś jedynie na wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Wkroczenie postępowania w fazę ad personam zasadniczo wyklucza możliwość przypisania mu cechy instrumentalności, możliwości charakterystycznej dla fazy in rem, a to ze względu na ukierunkowanie postępowania przygotowawczego na doprowadzenie do skazania konkretnej osoby, której odpowiedzialność karną antycypuje organ prowadzący to postępowanie. Wszak, zgodnie z art. 313 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., przedstawienie zarzutów każdorazowo musi być wynikiem stwierdzenia, że dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że podejrzany - w tym wypadku jednocześnie skarżący - popełnił czyny wskazane w postanowieniu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia 2024 r., sygn. akt II FSK 502/22).

W sprawie doszło zatem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. a zarzut naruszenia tego przepisu okazał się niezasadny (zarzut z punktu 10 skargi).

Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty opisane w punktach 7 i 12 skargi. Nie można bowiem zgodzić się ze stroną skarżącą, że do należności powstałych na podstawie art. 108 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania art. 70c O.p. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego zawiesiło, wbrew wywodom skarżącego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z treści samego postanowienia o wszczęciu śledztwa z 16 marca 2018 r. wynika, iż dotyczy ono również wystawionych przez podatnika nierzetelnych faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem wszczęte śledztwa obejmowało swoim zakresem zakwestionowane faktury VAT na podstawie, których określono kwoty do zapłaty wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Przechodząc do drugiej płaszczyzny sporu - zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym wskazującego na naruszenie wszystkich przepisów u.p.t.u. poprzez zastosowanie przez organ odwoławczy do stanów faktycznych za I i II kwartał 2013 r. przepisów obowiązujących prawdopodobnie w dniu wydania rozstrzygnięcia odwoławczego - punkt 1 skargi wyjaśnić należy, że organ odwoławczy na str. 2 jako podstawę prawną wydanej decyzji wskazał przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) powołane w uzasadnieniu decyzji. Natomiast na str. 42 zaskarżonej decyzji w akapicie rozpoczynającym ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie podatku naliczonego znajduje się informacja, że w sprawie zostały powołane i zastosowane przepisy prawa materialnego: ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570 z późn. zm.) - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Tak więc organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w oparciu o prawidłowo zastosowane przepisy prawa materialnego - u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją. Podniesiony w tym zakresie zarzut (punkt 1 skargi) okazał się bezzasadny.

Tak samo nie zasługuje na uwzględnienie zarzut opisany w punkcie 2 skargi, iż organ odwoławczy błędnie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, który powołał i zastosował przepisy wynikające z ogłoszonego tekstu jednolitego w Dzienniku Ustaw z 2016 r. poz. 710 ze zmianami ogłoszonymi do dnia wydania decyzji do stanów faktycznych za I i II kwartał 2013 r. W tym miejscu należy wskazać, że organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na str. 67-68. Przede wszystkim należy wskazać, że w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji przytoczono treść wskazanych w sentencji przepisów prawa materialnego w brzmieniu obowiązującym w okresach, których dotyczy decyzja. Treść pozostałych przepisów prawa materialnego powołanych w decyzji również odpowiada przepisom obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego za okresy od 1 stycznia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r. Natomiast powołanie w sentencji Dz.U. z 2016 r. poz. 710 należy uznać za błąd, jednakże pozostaje to bez wpływu na prawidłowość podjętego w sprawie rozstrzygnięcia.

Sąd podkreśla także, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa materialnego, co zarzuca strona skarżąca. Rażące naruszenie prawa materialnego zachodzi wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Nawet niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego nie zawsze ma charakter rażący (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 września 2019 r., sygn. akt I FSK 764/17). Natomiast w sprawie nie doszło do żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego, a tym bardziej do tak rozumianego rażącego naruszenia prawa.

Przechodząc do zarzutów podniesionych w zakresie naruszenia prawa procesowego (punkt 3 i 4 skargi), wskazać należy, że art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 1649) należy tak rozumieć, że wszczęcie postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług przed 1 stycznia 2016 r. przez naczelnika urzędu skarbowego właściwego w zakresie tego podatku na podstawie przepisów obowiązujących przed tym dniem, powoduje, że organ ten jest także właściwy do wydania decyzji podatkowej, skoro jej wydanie następuje w toku tego postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, w oparciu o materiały dowodowe w nich zgromadzone przez prowadzący te postępowania organ.

Natomiast argumentacja strony skarżącej opiera się na błędnym założeniu, że z art. 27 noweli z 10 września 2015 r. wywodzić należy obowiązek stosowania całości przepisów postępowania sprzed ich zmiany. Z dniem 1 stycznia 2016 r. szczególna regulacja właściwości organów podatkowych zawarta w art. 3 u.p.t.u. uległa znacznej redukcji, gdyż uchylono ust. 1, 2, część 3, 3a, 4, 5 tego przepisu, a w to miejsce zastosowanie znalazły przepisy ogólne zamieszczone w O.p. Na mocy art. 27 noweli z 10 września 2015 r. doszło do petryfikacji właściwości naczelnika urzędu skarbowego określonej w oparciu o przepisy obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2016 r. Utrwalone w orzecznictwie jest stanowisko, że przepis ten należy rozumieć, jako odnoszący się wyłącznie do kwestii właściwości naczelników urzędów skarbowych, a nie do stosowania całości regulacji procesowej obowiązującej przed 1 stycznia 2016 r. (por. np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2850/16).

Zatem zarzut naruszenia art. 27 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw jest bezzasadny. Należy w tym miejscu wskazać, że postępowanie podatkowe dotyczące skarżącego zostało wszczęte przez Naczelnika, a nie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Organ podatkowy pierwszej instancji mógł kontynuować postępowanie jako organ podatkowy właściwy przed 1 stycznia 2016 r. oraz po tej dacie, do prowadzenia spraw dotyczących podatku od towarów i usług, wliczając w to orzekanie w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, skoro organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe wobec skarżącego postanowieniem z 13 listopada 2015 r. to był uprawniony do jego zakończenia, co też prawidłowo uczynił.

Całkowicie niezrozumiałe dla Sądu jest powiązanie powołanego wyżej przepisu i art. 3 ust. 1 pkt 5 ustawy z 23 stycznia 2009 r. o wojewodzie i administracji rządowej w województwie. Wbrew bowiem twierdzeniom autora skargi Wojewodzie [...] w K. nie przysługuje uprawnienie w zakresie dotyczącym art. 108 ust. 1 u.p.t.u., Treść art. 27 ust. 1 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw reguluje kwestię właściwości organów podatkowych, która od 1 stycznia 2016 r. uległa zmianie i nie sposób dopatrzeć się związku tych przepisów z uprawnieniem Wojewody [...] w K. do wydania decyzji w zakresie art. 108 u.p.t.u.

W żaden sposób nie zostały także naruszone prawa strony poprzez włączenie do materiału dowodowego dokumentów z postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B1.

Stosownie do art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W przepisie tym wyrażona została reguła tzw. otwartego katalogu dowodów, jakie mogą być wykorzystywane w postępowaniu podatkowym dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy. Dowodami spełniającym wymogi z art. 180 § 1 O.p. są również dowody zebrane przez inne organy w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada bezpośredniości (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 10 listopada 2023 r., sygn. akt I FSK 1075/20; z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 345/18; z 27 października 2021 r., sygn. akt I FSK 213/18). W bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych szerokie wsparcie ma stanowisko zgodnie z którym organy podatkowe mogą korzystać z dowodów zebranych w ramach i na potrzeby innych postępowań (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 14 marca

2018 r., sygn. akt II FSK 773/16; z 4 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 51/14; z 1 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1387/15; z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 323/10).

W materiale dowodowym znajdują się także dokumenty pochodzące z postępowania przygotowawczego prowadzonego pod sygn. [...] przez Prokuraturę Okręgową w B1., które zostały wykorzystane również w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu podatkowym za okres od III kwartału 2010 r. do IV kwartału 2012 r. prowadzonym wobec skarżącego. Wbrew twierdzeniom skargi włączenie do akt postępowania dokumentów z akt postępowania karnego nie nastąpiło wbrew prawu i bez uzyskania odpowiedniej zgody. Konieczność posiadania zgody prokuratora udzielonej w formie zarządzenia w przypadku wykorzystywania dokumentów pochodzących z akt postępowania przygotowawczego, wynika z art. 156 § 5 k.p.k. Organ pierwszej instancji zwrócił się do Prokuratora Prokuratury Okręgowej w B1. o wydanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów wymienionych w pismach i zebranych w trakcie prowadzonego postępowania przygotowawczego pod sygn. akt [...] oraz o wyrażenie zgody na ich wykorzystanie. W odpowiedzi na powyższe, Prokurator wyraził zgodę w następstwie czego zostały wydane zarządzenia o wydaniu kopii akt sprawy m.in. 31 maja 2016 r. oraz z 10 października 2016 r. Postanowieniem m.in. z 1 lipca 2016 r. oraz z 3 listopada 2016 r. organ pierwszej instancji włączył do zebranego materiału dowodowego wymienione w nich dokumenty, tj. uwierzytelnione kserokopie materiałów udostępnionych przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej P. R.. W związku tym, skoro art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost, jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, to zgodnie z prawem dopuszczono, jako dowód dokumentację dotyczącą podatnika i pozyskaną z Prokuratury Okręgowej w B1.. Natomiast, co do sposobu posługiwania się w zarządzeniach Prokuratora skrótem "US w C." lub "Naczelnik US w C.", trzeba podkreślić, że każde pismo można zidentyfikować po dacie, sygnaturze, jak również po zawartej w nim treści. Dlatego nie ma wątpliwości, co do tego komu i dlaczego Prokurator wyraził zgodę na wykorzystanie wskazanych materiałów. Zaś tak eksponowana w skardze okoliczność, że użyto sformułowania "postępowanie podstawkowe" należy ocenić jedynie w kategoriach oczywistej omyłki pisarskiej. Co więcej organ pierwszej instancji wystosował do Prokuratury Okręgowej w B1. pismo z 24 lutego 2020 r., z prośbą o potwierdzenie, czy z wydanych przez Prokuratora zarządzeń wynika, że beneficjentem zgód na wykorzystanie przekazanych materiałów z postępowania o sygn. akt [...] jest organ pierwszej instancji, oznaczony w pismach jako: "US" lub "US w C.". W odpowiedzi Prokurator Prokuratury Okręgowej P. R. w piśmie z 2 marca 2020 r. poinformował, że: "żaden inny organ o inicjałach "US" z C. nie zwracał się o wyrażenie zgód, co do wniosków wskazanych w w/w piśmie, w tym zarządzenia dotyczące wyrażenia zgód na wydanie kopii akt i ich wykorzystanie w toku prowadzonego postępowania podatkowego dotyczyło organu pierwszej instancji".

Reasumując, pozyskany w sprawie materiał dowodowy został w trakcie prowadzonego postępowania prawidłowo włączony w poczet zebranego w sprawie materiału dowodowego, o czym podatnik był wraz z pełnomocnikiem informowany, poprzez doręczenie postanowień organu pierwszej instancji m.in.: z 10 września 2015 r., z 1 lipca 2016 r., z 2 sierpnia 2016 r., z 4 października 2016 r., z 3 listopada 2016 r., z 11 października 2019 r. i z 18 czerwca 2020 r. Strona miała możliwość zapoznania. się z aktami sprawy, co miało miejsce w trakcie czynności zapoznania pełnomocnika podatnika. Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 180 § 1 O.p. (punkt 5 skargi).

Dalej, przechodząc do argumentacji skarżącego, odnośnie naruszenia przepisów procesowych poprzez niezapewnienie stronie prawa do obrony w kontekście wyroku TSUE w sprawie C-189/18, wskazać wymaga, że kwestia wpływu tego wyroku na decyzje podatkowe była już wielokrotnie przedmiotem oceny sądów administracyjnych.

Po pierwsze istotny jest kontekst prawny, w jakim wydawane było orzeczenie TSUE w sprawie C-189/18. Trybunał oceniał w nim gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonym przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej. Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie Trybunał wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy.

W powołanym wyroku z w sprawie C-189/18 TSUE analizował problem na tle odmiennym niż okoliczności niniejszej sprawy. Wskazany wyrok zapadł bowiem na tle takiego stanu prawnego, w którym organ administracji pozostaje związany swoimi ustaleniami (lub ustaleniami innego organu) podjętymi wobec kontrahenta podatnika.

Jednocześnie Trybunał co do zasady dopuścił możliwość "ukrycia" przed podatnikiem jakiejś części materiału dowodowego, gdyż zasada prawa do obrony nie ma charakteru absolutnego, może podlegać ograniczeniom, pod warunkiem, że ograniczenia te odpowiadają celom interesu ogólnego i nie stanowią nieproporcjonalnej ingerencji w istotę prawa do obrony. Trybunał akcentował konieczność udostępnienia podatnikowi tych materiałów, które faktycznie legły u podstaw wydania decyzji, co w rozpatrywanej sprawie miało miejsce.

W świetle powyższych uwag, w ocenie Sądu, ani przepisy postępowania wynikające z O.p., ani stanowisko TSUE wyrażone w orzeczeniu z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie wpływa na ocenę prowadzenia wobec skarżącego postępowania zakończonego wydaniem ostatecznej decyzji, a w konsekwencji - na samą treść tej decyzji. Skarżący miał bowiem możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym w sprawie, w tym zanonimizowanymi dokumentami z innych postępowań. W tym kontekście nie znajduje również uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenia praw strony do uczestnictwa w czynności procesowej poprzez brak informacji ze strony organu podatkowego, że zamierza pozyskiwać materiał dowodowy od kontrahentów lub od innych organów. Nie doszło zatem do naruszenia art. 123 § 1 O.p. albowiem z przepisów O.p. nie wynika konieczność informowania podatnika o czynnościach lub dowodach, które planuje wykonać. Tym samym niezasadny okazał się zarzut z punktu 14 skargi.

Nie mógł okazać się skuteczny zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. art. 41 ust. 1 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, sformułowany w punkcie 19 skargi. Po pierwsze jak trafnie wskazał organ odwoławczy, 14-dniowy termin jest terminem narzuconym przez przepisy powszechnie i bezwzględnie stosowane (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.), a zatem nie sposób czynić z powyższego zarzut organom podatkowym. Po drugie wydanie decyzji poprzedzone zostało przeprowadzeniem postępowania podatkowego, w trakcie którego strona była aktywna, a zatem doręczenie decyzji stanowiącej zwieńczenie postępowania nie powinno stanowić dla niej zaskoczenia. Po trzecie strona była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego przygotowanego do prowadzenia spraw tego rodzaju, a także nie została pozbawiona możliwości składania wniosków i uzupełnienia swojego stanowiska, w toku postępowania odwoławczego.

Z kolei przechodząc do zarzutu naruszenia art. 170 § 1 O.p. w zw. z art. 156 § 1 k.p.k. oraz zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i budowania zaufania podatnika do organów podatkowych - punt 6 skargi - stwierdzić należy, że organ pierwszej instancji w stanowisku z 28 stycznia 2021 r. poinformował, że do urzędu nie wpłynął wniosek pełnomocnika o umożliwienie dostępu do akt postępowania karnego skarbowego, natomiast do odwołania (złożonego za pośrednictwem ePUAP) pełnomocnik załączył jedynie elektroniczną kopię takiego wniosku, nie zawierającą jednak ani daty, ani podpisu elektronicznego, sporządzoną w formacie odt. W tym miejscu wyjaśnić należy, iż co do zasady art. 170 O.p. znajduje zastosowanie wtedy, gdy strona nie wiedziała do którego organu się przesłać np. odwołanie, ponieważ nie została o tym prawidłowo pouczona i wobec tego przesłała je do niewłaściwego organu podatkowego lub do organu administracji publicznej. Taka sytuacja nie miała miejsca, zatem ww. przepisy nie miały zastosowania i nie mogło dojść do ich naruszenia.

Nie mógł się okazać skuteczny także zarzut szczegółowo opisany w punkcie 17 skargi, a dotyczący naruszenia art. 165 § 1 i art. 180 § 1 w zw. z art. 212 O.p. W tym aspekcie wskazać należy, że po złożeniu odwołania z 23 stycznia 2018 r. od decyzji organu pierwszej instancji z 6 marca 2017 r. akta sprawy zostały najpierw przekazane do organu odwoławczego celem rozpatrzenia odwołania. Następnie w wyniku przeprowadzonego postępowania zostały wydane 30 stycznia 2019 r. postanowienia o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania. (dotyczyły 2 spraw podatkowych). Te rozstrzygnięcia zostały zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach i akta sprawy zostały przekazane do tut. Sądu wraz z odpowiedzią na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał postanowienia z 17 czerwca 2019 r. o sprawach o sygn. akt I SA/Gl 536/19 i I SA/Gl 537/19.

Strona skarżąca nie wskazała jakie konkretnie czynności procesowe miał wykonać organ podatkowy w okresie pomiędzy doręczeniem pierwotnej decyzji wymiarowej, a prawomocnym umorzeniem postępowań sądowoadministracyjnych dotyczących kontroli postanowień organu odwoławczego opartych o fakt nieskuteczności doręczenia pierwotnej decyzji podatkowej. Organy podatkowe tymczasem nie prowadziły żadnych czynności procesowych poza związanymi z rozpoznaniem środków prawnych wniesionych przez skarżącego tj. odwołania od pierwotnej decyzji wymiarowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia.

Ostatnia płaszczyzna sporu dotyczy kompletności materiału dowodowego i jego oceny. W tym aspekcie wskazać należy, że obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Nie jest zatem tak, że należy prowadzić dalej postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1534/11). Taka zaś sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Niezasadny okazał się zatem zarzut naruszenia art. 188 O.p. (zarzut z punktu 13 skargi).

Nie zachodziła również potrzeba przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczności powoływane przez stronę skarżącą, a dotyczące wartości czynszu warunkach rynkowych, w tym także ze względu na tzw. "najem niewyłączny", funkcjonowania rynku usług reklam multimedialnych, stanu technicznego budynku w B. przy ulicy [...], daty utworzenia i daty modyfikacji pliku o nazwie "[...]". Materiał sprawy zebrany przez organy podatkowe okazał się bowiem wystarczający bez potrzeby korzystania z dowodu w postaci opinii biegłego dla stwierdzenia, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane w chwili jaka została wskazana w fakturach mających je potwierdzać (prezentacja multimedialna), albo były podejmowane nie w związku z działalnością opodatkowaną w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. lecz w ramach czynności pozorujących działalność gospodarczą w celu uzyskania nieuprawnionych korzyści podatkowych (najem lokali). Bez znaczenia dla sprawy, w kontekście zastrzeżeń dotyczących prawidłowości doręczenia, była również okoliczność stanu technicznego budynku położonego w B. przy ul. [...]. Wbrew zarzutom skargi nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe art. 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, na okoliczności wskazywane przez skarżącego (punkt 16 skargi).

Organy nie uchybiły też art. 199a § 2 i § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie (punkt 15 skargi).

Przepis art. 199a O.p. w § 3 stanowi, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Nie można pominąć, że z art. 199a § 2 O.p. wynika, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

Przepis art. 199a § 3 O.p. znajduje zastosowanie m.in. wówczas gdy organy podatkowe mają lub mogą mieć wątpliwości, co do tego, że pod pozorem czynności prawnej na jaką powołuje się podatnik w istocie przeprowadzono inną czynność prawną. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. Organ odwoławczy nie miał bowiem wątpliwości co do faktu, iż transakcje sprzedaży prezentacji multimedialnych przez skarżącego nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak nie doszło do faktycznego najmu lokali w P. i w R. (kwestia ta była przedmiotem postępowania za okresy od III kwartału

2010 r. do IV kwartału 2012 r.). Ocena ta została dokonana na podstawie całości zebranego materiału dowodowego, który okazał się kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Samo wystawienie przez skarżącego faktur VAT sprzedaży prezentacji multimedialnych wraz z dowodami zapłaty KP, jak i przyjęcie do rozliczenia faktur VAT dotyczących nabycia usług najmu lokali użytkowych wraz z umowami najmu wystawionymi przez M. T., które miały potwierdzić zawarcie tych transakcji, nie spowodowało zaistnienia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero bowiem wykonanie czynności wynikających z faktur i umów rodziłoby takie skutki. W sprawie nie zaistniały zatem żadne wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego zarówno w zakresie rozliczeń podatku naliczonego, jak i należnego. Zatem brak było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego, tym bardziej że fikcyjność wystawionych faktur VAT potwierdzili również kontrahenci skarżącego w złożonych zeznaniach.

Reasumując, w rozpoznawanej sprawie materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień i przesłuchań oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Organ odwoławczy ocenił dowody we wzajemnym powiązaniu, wyciągając poprawnie logiczne wnioski. Analiza materiału dowodowego przeprowadzona przez organ odwoławczy mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 O.p. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenił wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył ww. zasadę, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu - por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2020 r., sygn. akt li FSK 3242/19).

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy podatkowe oceny poszczególnych dowodów. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja faktów zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego (str. 35-56). Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 191 O.p. (punkt 18 skargi).

W tym miejscu należy podkreślić, że z uwagi na związanie prawomocnym wyrokiem karnym skazującym skarżącego nie może on skutecznie dowodzić tezy przeciwnej, iż faktury objęte ww. wyrokiem w sprawie karnej - dokumentują faktycznie dokonane czynności. Skarżący został bowiem skazany prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego w C. z 22 października 2025 r., sygn. akt [...] za zarzucane mu przestępstwa karno-skarbowe (k. 355-369 akt sądowych).

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 11 P.p.s.a. zgodnie przyjmuje się, że związanie sądu ustaleniami co do popełnienia przestępstwa, stwierdzonymi w prawomocnym wyroku wydanym w postępowaniu karnym oznacza obowiązek przyjęcia przez sąd administracyjny, że zaistniały wszystkie okoliczności istotne dla bytu przestępstwa, za które został skazany sprawca, w szczególności wszystkie okoliczności należące do znamion strony przedmiotowej i podmiotowej przestępstwa (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 4 lutego 2020 r., sygn. akt II OSK 825/18; z 28 listopada

2019 r., sygn. akt II GSK 1875/17; z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 273/17; z 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2070/09 i sygn. akt I FSK 790/10; z 19 lipca

2017 r., sygn. akt I FSK 2204/15 oraz z 30 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2274/15.

Sąd administracyjny nie może zatem badać i we własnym zakresie oceniać, czy ustalenia te były prawidłowe i znajdowały potwierdzenie w zebranym przez sąd karny materiale dowodowym. W orzecznictwie podkreśla się (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1557/13), że związanie sądu administracyjnego ustaleniami wyroku karnego wynikającymi z art. 11 P.p.s.a. należy rozumieć w ten sposób, że przepis ten zakazuje sądowi podważania ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oraz nakazuje akceptację ustaleń organu administracji publicznej zgodnych z ustaleniami wyroku skazującego. Istnienie takiego wyroku musi być więc odczytywane jako ograniczające (pośrednio) także i same organy administracyjne w zakresie możliwego prowadzenia przez nie postępowania dowodowego oraz wywodzonych na jego podstawie ustaleń faktycznych.

Prawomocny wyrok karny skazujący jest zatem wystarczającym dowodem uprawniającym do stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Ponadto Sąd zauważa, że decyzja wydana 11 czerwca 2015 r. wobec F. sp. z o.o., w podatku od towarów i usług za tożsamy okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2013 r. jest ostateczna.

W świetle powyższych rozważań zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący w zakresie podatku naliczonego naruszył m.in. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. i zawyżył w deklaracjach VAT-7K złożonych za I i II kwartał 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych m.in. przez F. sp. z o.o. w O., a także niezwiązanych z czynnościami opodatkowanymi. Prawidłowo także organ odwoławczy ustalił, że skarżący dokonywał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT związanych z pozostałymi nabyciami, w stosunku do których ustalono, że nie mają one związku z czynnościami opodatkowanymi oraz związanych z zakupem paliwa i innych wydatków, które według skarżącego były potrzebne do wykonania prezentacji multimedialnych lub zostały przyporządkowane przez niego, jako służące prowadzonej działalności gospodarczej.

Z kolei w zakresie podatku należnego: faktury sprzedaży wystawione przez skarżącego w I i II kwartale 2013 r. na rzecz kontrahentów wymienionych w tabeli "Zestawienie wartości wynikających z faktur wystawionych przez kontrolowanego za okres 01/2013-6/2013" (załącznik nr 5 do protokołu z kontroli podatkowej) w zakresie sprzedaży prezentacji multimedialnych stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane wyczerpując dyspozycję art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, ani prawa procesowego i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Końcowo Sąd wskazuje, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/GI 115/24, oddalił skargę skarżącego na decyzję organu odwoławczego z 30 listopada 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od III kwartału 2010 r. do IV kwartału 2012 r. Wyrok jest nieprawomocny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.