Wyrok WSA z dnia 18 września 2025, sygn. I SA/Gl 247/25

znajduje w sprawie zastosowania). Działanie w sposób zgodny z zasadą dwuinstancyjności postępowania wymagało wydania decyzji kasacyjnej, o której mowa

w art. 233 § 2 O.p., która służyłaby do umożliwienia zweryfikowania stanu faktycznego z

perspektywy nowej podstawy prawnej w dwóch instancjach;

art. 194 § 1 O.p. w związku z art. 365 § 1 k.c. oraz art. 180 § 1 o.p poprzez pominięcie przez Organ szeregu dokumentów urzędowych, w tym postanowień sądów oraz aktów notarialnych, które jako sporządzone przez organy władzy publicznej, korzystają ze szczególnego waloru dowodowego i świadczą o skutecznym dokonaniu przez Spółkę i/lub B. poszczególnych czynności uznanych przez Organ za ukryte oraz potwierdzają brak dążenia do ich zatajenia;

art. 14k § 1 oraz art. 14m § 1 i § 3 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka nie może korzystać z ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r. nr 1BPB./2/423-429/13/PC (dalej: "Interpretacja"), z uwagi na rzekomo niepełny opis zdarzenia przyszłego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji, podczas gdy Spółka, jako wnioskodawca, w sposób kompletny opisała wszystkie elementy istotne dla dokonania prawidłowej oceny prawnej przez organ interpretacyjny;

art. 15 ust. 1 u.p.d.O.p. w związku z art. 37 ust. 1 ustawy z 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym poprzez błędne uznanie, że wydatki poniesione na nabycie usług doradztwa podatkowego od P. sp. z o.o.. (dalej: "P.") w łącznej kwocie 2.762.077,47 zł nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, podczas gdy Spółka przedłożyła dowody na okoliczność rzeczywistego wykonania tych usług oraz złożyła wyczerpujące z perspektywy dowodowej wyjaśnienia w zakresie czynności wykonanych przez doradców;

art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że brak jest wystarczających dowodów wykonania usług doradczych nabytych przez Spółkę od P., podczas gdy z wszystkich okoliczności sprawy, a w szczególności z analizy profilu działalności podmiotu niepowiązanego ze Skarżącą i profesjonalnie świadczącego przedmiotowe usługi oraz przedłożonych przez Spółkę dokumentów, wynika, że usługi zostały efektywnie wykonane.

Strona skarżąca wniosła o:

a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika wydanej w pierwszej instancji,

b) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 w zw. z

art. 205 § 2 p.p.s.a.

Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. strona skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych do skargi:

- uchwały z dnia 24 września 2013 r. podjętej przez zarząd Z., będącej komplementariuszem B., w sprawie zbycia praw do znaków towarowych, na okoliczność uczestnictwa podmiotu trzeciego, tj. Z., w czynności sprzedaży przez B. praw do znaków towarowych na rzecz Spółki, co samo w sobie wyklucza możliwość uznania tej czynności za pozorną w rozumieniu art. 199a § 2 O.p.;

- protokołu kontroli podatkowej nr [...] wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B po przeprowadzeniu kontroli

podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. wobec Spółki oraz protokołu z czynności sprawdzających nr [...] przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B w zakresie umowy sprzedaży praw do znaków towarowych pomiędzy Spółką i B., udokumentowanej fakturą VAT nr [...], na okoliczność weryfikacji przez właściwy ówcześnie organ podatkowy faktu rzeczywistego przeprowadzenia oraz prawidłowego rozliczenia transakcji będącej obecnie przedmiotem analizy przez Organ.

Uzasadniając zarzut nr 1 Spółka wskazała, że katalog przyjętych przez Organ rzekomych czynności ukrytych jest nieprecyzyjny i może rodzić istotne wątpliwości czy Organ rzeczywiście prawidłowo stosuje koncepcję pozorności. Pozorność ma miejsce jedynie wówczas, gdy strony stwarzają pozór dokonania jednej czynności prawnej, podczas gdy na poziomie swoich zgodnych ustaleń dokonują innej czynności prawnej (np. zawierają umowę darowizny, gdy w rzeczywistości chodzi o sprzedaż). Tymczasem, w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka oraz B., zgodnie z rzeczywistym zamiarem, dokonały wszystkich czynności, które Organ uznał zarówno za pozorne, jak i za ukryte. Czynności wykonane nie mogą być uznane za pozorne (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 2000 r., sygn. I UK 261/09).

Organ nie zakwestionował przy tym faktu dokonania przez Spółkę czynności, które są jednocześnie uznawane w zaskarżonej decyzji za ukryte. Czynności uznane przez Organ za dysymulowane zostały faktycznie i skutecznie dokonane przez strony, co jest samo w sobie okolicznością bezsporną. Przy czym, ani Spółka, ani B. nie podejmowały żadnych działań w celu zatajenia faktu zawarcia umowy pożyczki oraz czynności podjętych w celu połączenia Spółki i B.

Spółka podniosła także, że wszystkie podjęte czynności były prawidłowo zaewidencjonowane w księgach. Ponadto, w latach 2013-2015 Spółka działała w formie spółki akcyjnej notowanej na giełdzie, w związku z czym była formalnie zobowiązana, aby na bieżąco informować rynek o wszystkich istotnych zdarzeniach, w tym w szczególności o restrukturyzacjach i znaczących transakcjach, których była stroną. Zaakcentowała przy tym, że:

- w stosunku do B Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. przeprowadził czynności sprawdzające w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r., w którym nie stwierdzono nieprawidłowości (protokół z 28 marca 2014 r., w którym wskazano, że badaniu podlegała faktura z 25 września 2013 r. nr [...] wystawiona przez B. na Spółkę z tytułu sprzedaży praw do znaków towarowych),

- ww. czynności sprawdzające miały związek z kontrolą podatkową przeprowadzoną przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. wobec Spółki w zakresie rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. (protokół z kontroli podatkowej z 1 kwietnia 2014 r., w której zweryfikowano prawidłowość odliczenia VAT z ww. faktury), nie stwierdzono nieprawidłowości.

Wskazano także, że ustawodawca używając w art. 199a § 2 O.p. (analogicznie w art. 199a § 1 O.p.) liczby pojedynczej nie daje organom podatkowym uprawnienia do swoistego "połączenia" szeregu odrębnych i prawnie skutecznych czynności prawnych (w tym dokonanych przez różne podmioty, w różnym czasie, o różnymi przedmiocie, w różnej formie i o różnym rodzaju) w jedną czynność prawną i wywodzenia z tej jednej czynności skutków prawnych. Przepis ten nie uprawnia także do pomijania dla celów podatkowych skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych (na str. 16-18 powołano orzecznictwo sadów administracyjnych). Ponadto z orzecznictwa wynika, że w przypadku pozorności musi występować tożsamość stron czynności prawnej pozornej oraz ukrytej.

Dodano, że zastrzeżenia organu budzi to, że w wyniku ich dokonania podatnik uzyskał nieuprawniona korzyść podatkową, ale ta okoliczność nie stanowi istotnej przesłanki zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p.

Uzasadniając zarzut nr 2 wskazano, że pomimo tego, iż w sprawie Organ powołał się na art. 199a § 2 O.p., to wywód przeprowadzony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w przeważającej mierze oparty był na przesłankach, które łączyć należy z klauzulą przeciwko unikaniu opodatkowania. Powyższe prowadzi do wniosku, że Organ jedynie formalnie powołując się na art. 199a § 2 O.p. w sposób nieuprawniony zastosował klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast. O.p.), która nie obowiązywała w spornym okresie.

Uzasadniając zarzut nr 3 uznano, że art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. nie powinien mieć w sprawie zastosowania. Organ błędnie uznał, że Spółka nabyła od B. prawa do znaków towarowych nieodpłatnie (co jest efektem rzekomego istnienia czynności pozornej i ukrytej), podczas gdy przejście własności tych praw nastąpiło na skutek umowy sprzedaży bezpodstawnie uznanej za czynność, o której mowa jest w art. 199a § 2 O.p.

Uzasadniając zarzut nr 4 podkreślono, że umowa sprzedaży praw do znaków towarowych została zawarta ważnie i skutecznie w dniu 24 września 2013 r. w formie aktu notarialnego Rep. [...]. W materiale dowodowym brak jakiegokolwiek dowodu dającego logiczne i racjonalne podstawy do przyjęcia przez Organ, że w rzeczywistości zawarto nie umowę sprzedaży, ale dokonano nieodpłatnego przeniesienia prawa do znaków towarowych.

Wskazując na naruszenie zasady dwuinstancyjności (zarzut nr 5) uznano, że w zaskarżonej decyzji Organ dokonał zupełnie odmiennych ustaleń względem ustaleń poczynionych w decyzji pierwszoinstancyjnej, co wykazano w tabeli na str. 33.

Uzasadniając zarzut nr 6 uznano, że wprawdzie Organ stwierdził, że dowody z dokumentów urzędowych nie zostały przez organ I instancji zakwestionowane oraz że nie odmówiono im mocy dowodowej, niemniej jednak ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że Organ pominął znaczenie i treść tych dokumentów przy ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym bez przeprowadzenia przeciwdowodu stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p.

Uzasadniając z kolei odmowę przyznania Spółce ochrony interpretacyjnej na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. (zarzut nr 7) wskazano, że tylko istotne rozbieżności pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a stanem rzeczywistym ustalonymi w trakcie postępowania podatkowego mogą uzasadniać pominięcie interpretacji przy rozstrzygnięciu sprawy. Podkreślono, że istotna różnica w ogóle nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Stan przedstawiony w postępowaniu interpretacyjnym jest kompleksowy pod kątem okoliczności istotnych i niezbędnych dla wydania prawidłowej Interpretacji. Za istotne uznano to, że wydając Interpretację na podstawie art. 14c § 1 O.p. Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego, a tym samym - uznał, iż stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe w pełnym zakresie.

Zdaniem Spółki to, że przed dokonaniem spornej czynności, jak i po niej, przeprowadzono inne legalne transakcje, które skutkowały osiągnięciem korzyści podatkowej, nie mogło wpływać na funkcję ochronną z art. 14k § 1 O.p. Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono art. 14na pkt 1, który wyłącza stosowanie przepisów art. 14k § 1 O.p., jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Odnosząc się do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze (zarzut nr 8-9) Spółka zwróciła uwagę, że organ w sposób nieuprawniony pomija realne wystąpienie efektów prac, które należy upatrywać m.in. w samym przeprowadzeniu restrukturyzacji związanej ze znakami towarowymi, a także z uzyskaniem interpretacji indywidualnych po złożonych przez Spółkę wnioskach przygotowanych przez P. - wsparcie w tym zakresie, jako przedmiot usług, który został wprost opisany w przedłożonym Organowi wyciągu z umowy z P. . Spółka nie jest podmiotem trudniącym się w księgowości oraz doradztwie podatkowym, a zatem w skali jej działalności korzysta z usług zewnętrznych podmiotów doradczych. P. oraz E. były i są podmiotami niepowiązanymi ze Spółką, zajmującymi się profesjonalnie doradztwem podatkowym, wobec czego brak jest jakichkolwiek podstaw, aby przyjąć, iż usługi, z tytułu których powstały przedmiotowe wydatki, miałyby nie zostać na rzecz Spółki wykonane.

Spółka wyjaśniła, że Organ zwrócił w zaskarżonej decyzji uwagę na to, iż Spółka przedłożyła jedynie wyciąg z zawartej umowy z P., a nie jej pełną treść (str. 50 decyzji). Spółka wyjaśniła, że wybrane zostały fragmenty istotne z punktu widzenia toczącego się postępowania. Nieujawnione rozdziały pozostają bez znaczenia dla ustalenia, czy poniesione przez Skarżącą wydatki mogą stanowić koszt uzyskania przychodów i stanowią dane objęte tajemnicą P.

Zarzuciła także organowi, że ten nie rozumie istoty tajemnicy zawodowej określonej w art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Na podstawie tego przepisu nie można żądać od dostawcy usług (doradców podatkowych) przedstawienia materialnych efektów usług, czy też przedstawienia umów, na podstawie których usługi doradztwa podatkowego były efektywnie wykonywane. Stwierdziła, że to na organie podatkowym ciąży obowiązek takiego dobrania środków dowodowych, aby pozostać w zgodzie z art. 122 i art. 180 § 1 O.p., ale także - z przepisami chroniącymi tajemnicę zawodową.

W piśmie procesowym z 12 września 2025 r. Spółka podniosła, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Termin przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem sporu przypada więc w normalnych okolicznościach na 31 grudnia 2021 r., natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego w p.d.O.p. za 2014 r. przypada w normalnych okolicznościach na 31 grudnia 2020 r., a zdaniem organu podatkowego, do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawie doszło w dniu 28 października 2020 r. w związku z wszczęciem przez Naczelnika postępowania przygotowawczego.

Spółka podkreśliła, że decyzja pierwszoinstancyjna została wydana 4 lipca 2022 r., a zaskarżona decyzja w dniu 30 grudnia 2024 r. Gdyby zatem Naczelnik nie skorzystał instrumentalnie z przesłanki zawieszenia przedawnienia wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to zobowiązanie podatkowe uległoby przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2021 r., a Naczelnik UCS nie zdążyłby nawet wydać decyzji w I instancji. Wskazuje to zdaniem Skarżącej na uzasadnione podstawy, by przypuszczać, że Naczelnik był w pełni świadomy, że doręczenie Spółce decyzji ostatecznej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może okazać się niemożliwe.

W kontekście zobowiązania podatkowego dotyczącego 2014 r. Spółka wskazała, że postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wydano 28 października 2020 r., tuż przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego r. (31 grudnia 2020 r.), tj. na 2 miesiące i 3 dni wcześniej. Spółka nawiązała do stanowiska wyrażonego w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21, w którym jako jedną z okoliczności mogących świadczyć o instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego podano m.in. sytuację, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Spółka argumentowała, że zmienność oceny prawnej jaka nastąpiła w toku postępowania podatkowego świadczy o występowaniu negatywnej przesłanki procesowej z art. 17 § 1 pkt 1 k.p.k. Strona skarżąca argumentowała, że wskazana przez organ procesowy podstawa wszczęcia postępowania przygotowawczego, tj. art. 56 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s., podobnie jak inne przepisy k.k.s., ma charakter blankietowy, co oznacza, że odsyła do innych unormowań prawnych, a mianowicie do przepisów podatkowych. Z kolei, skoro w dacie dokonywania zakwestionowanych czynności prawnych brak było ugruntowanej wykładni oraz linii orzeczniczej co do stosowania spornych przepisów, to trudno mówić o istnieniu uzasadnionych podstaw do przyjęcia popełnienia przestępstwa. Zdaniem Skarżącej w obliczu niejasności odnośnie stosowania przepisów, czego wyrazem jest zmienność stanowiska organu podatkowego w zakresie podstawy prawnej w zaskarżonej decyzji, nie sposób czynić przedstawicielom Spółki zarzut intencjonalnego naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Strona skarżąca zwróciła uwagę, że postępowanie karne skarbowe wciąż trwa i pomimo wszczęcia go 5 lat temu (28 października 2020 r.), nie prowadzone są obecnie istotne aktywności. Powyższe wskazuje na to, że postępowanie to nie spełnia celów właściwych dla postępowania przygotowawczego i przekroczyło ramy czasowe jego prowadzenia wynikające z art. 153 § 1 k.k.s.

Spółka wskazała, że postępowanie karnoskarnoskarbowe na jakie powołuje się w niniejszej sprawie organ podatkowy stanowi przykład zachowania organów podatkowych do jakich nawiązano w postanowieniu sygnalizacyjnym NSA z 14 kwietnia 2025 r. sygn. akt I FSK 1078/24.

Naczelnik odpowiadając na skargę pismem z 19 lutego 2025 r. wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do zarzutów skargi organ podatkowy podkreślił m.in., że w sprawie ustalone zostało, iż Skarżąca w tej samej dacie zawarła z B. dwie umowy, a to umowę sprzedaży praw do sześciu znaków towarowych i umowę pożyczki (na kwotę równą wartości netto nabywanych znaków towarowych). ). Środki na "zapłatę" należności za nabyte znaki towarowe pochodziły z "jednodniowej" pożyczki od innego podmiotu z grupy kapitałowej kontrolującej Skarżącą. Powrotne przejście na własność sześciu znaków towarowych jest niepodważalne, a efekt ten osiągnięty byłby czy to przy sprzedaży, czy przy darowiźnie. Naczelnik wskazał, że to co Skarżąca faktycznie chciała ukryć, i to zrobiła (za zgodą B.), to brak realnej odpłatności.

Organ podatkowy, w kontekście art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. zaznaczył, że wydatek zaliczany do kosztów uzyskania przychodu ma mieć charakter definitywny, tj. jego wartość nie może zostać zwrócona podatnikowi w jakiejkolwiek postaci. Zdaniem Naczelnika środki wpłacone przez Skarżącą (pożyczone jej "na chwilę" przez inny podmiot grupy, gdyż Skarżąca nie dysponowała własnymi funduszami na ten cel) tytułem należności za nabyte znaki towarowe niezwłocznie wróciły do niej jako pożyczka, która nie została zwrócona (zgodnie z zamiarem stron).

Nawiązując do zarzutu działania w sposób sprzeczny z zasadą dwuinstancyjności postępowania w zw. z art. 199a § 1 i 2 O.p. zauważył, że organ podatkowy I instancji w wielu miejscach zaznaczył, iż Spółka nie poniosła realnego wydatku, lecz nie wyciągnął z tego żadnych wniosków. Nie zgadzając się z zarzutami skargi organ podatkowy wskazał, że w postępowaniu odwoławczym nie dokonano całkowicie odmiennych ustaleń faktycznych i całkowicie zmieniono podstawę prawną rozstrzygnięcia.

Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. - dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej która, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Skarga została wniesiona na skierowaną do strony decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W tej sytuacji skarga pozbawiona braków formalnych była dopuszczalna i należało ją rozpoznać.

W rozpoznawanej sprawie na obecnym jej etapie sporne pozostają trzy wymienione niżej kwestie. Spór w znacznej mierze sprowadza się do określenia konsekwencji prawnych zdarzeń jakie nastąpiły w latach 2009 do 2014 r., a których następstwa prawne mają wpływ na wielkość ciężaru podatkowego spoczywającego na Spółce za okres objęty zaskarżoną decyzją. Spornymi zagadnieniami pozostają:

1) czy Spółka, w związku z transakcją sprzedaży znaków towarowych dokonaną 24 września 2013 r., może skorzystać z ochrony prawnej wynikającej z indywidualnej interpretacji prawa podatkowego z 2 lipca 2013 r., nr IBPBI/2/423-429/13/PC,

2) czy Spółka miała prawo do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów, w badanym roku podatkowym, odpisów amortyzacyjnych znaków towarowych w związku z transakcją ich sprzedaży na jej rzecz dokonaną 24 września 2013 r., a co za tym idzie czy organ prawidłowo zastosował art. 199a § 1 i § 2 O.p. oraz art. 15 ust. 1 w związku art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p.,

3) czy doszło do zawyżenia przez podatnika kosztów uzyskania przychodów, łącznie o kwotę 2.762.077,47 zł, dotyczącą uznania za ten koszt wydatków poniesionych za usługi doradcze na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (według wystawionych faktur).

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy spornych zagadnień zbadania wymagało to, czy organy podatkowe były uprawnione do orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego, w kontekście upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania. Strona skarżąca podnosi, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania o przestępstwo karnoskarbowe pozostające w związku z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Natomiast organy podatkowe wywodzą z tej okoliczności, że nastąpiło wstrzymanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym Spółka została powiadomiona w trybie art. 70c o.p. przed upływem terminu przewidzianego w art. 70 § 1 O.p.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozstrzyganej sprawie termin płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. upływał w 2016 r., a więc wspomniany termin przypadał na dzień 31 grudnia 2021 r.

Postanowieniem z dnia 28 października 2020 r. Naczelnik wszczął śledztwo w sprawie narażenia na uszczuplenie Skarbu Państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych mającego miejsce w dniu 8 marca 2016 r. w B. podania nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B w zeznaniu podatkowym CIT-8 za 2015 r., w którym podatnik zaniżył należny podatek dochodowy od osób prawnych o kwotę 84.377.932 zł, tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego, w związku z art. 37 § 1 pkt 1 tego kodeksu (akta sądowe sprawy I SA/Gl 1516/24 k. 121).

Następnie NUCS pismem z dnia 2 listopada 2020 r. (doręczonym pełnomocnikowi skarżącej), na postawie art. 70c O.p., w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zawiadomił stronę, że w związku z wszczęciem przez NUCS postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. został zawieszony w dniu 28 października 2020 r.

Bezsporne jest zatem, że zaistniały okoliczności, z którymi ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Stanowi on, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Poza sporem jest także, że zostały spełnione wymogi wynikające z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), dotyczącej adresata zawiadomienia, o którym stanowi art. 70 c O.p. oraz z uchwały NSA z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 określającej treść wspomnianego zawiadomienia.

W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji organ słusznie nie stwierdził przesłanek mogących świadczyć o tym, że wszczęcie postępowania w sprawie karnej skarbowej potraktowano instrumentalnie, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Już wstępne ustalenia kontroli celno-skarbowej za rok 2013 (wszczęta 26 września 2016 r.) ujawniły znaczącą rozbieżność pomiędzy zyskiem bilansowym, a stratą podatkową oraz mechanizm jej powstania, co wówczas dawało organowi podatkowemu prawo zasadnie podejrzewać popełnienie przestępstwa skarbowego. Nieprawidłowości tam ujawnione miały swój dalszy ciąg w latach następnych, co zostało potwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej odnośnie roku 2015, wszczętej 10 grudnia 2019 r. Istnienia przesłanek procesowych, które czyniłyby wszczęcie i prowadzenie śledztwa bezpodstawnymi, nie dopatrzyła się także Prokuratura Regionalna w K. - organ niezależny od Naczelnika Śląskiego UCS. Wszczęte przez NUCS postępowanie przygotowawcze pozostaje pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K. W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ pierwszej instancji pozyskał materiały wytworzone w trakcie śledztwa i udostępnione zarządzeniami Prokuratora Prokuratury Regionalnej (np. protokoły przesłuchań, korespondencja e-mailowa, protokół z odtworzenia zapisu danych zabezpieczonych na nośniku pendrive).

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że tut. Sąd w prawomocnym wyroku z 2 listopada 2022 r., I SA/Gl 585/22 przesądził, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego Skarżącej z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. Sąd, odwołując się do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, nie podzielił zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Sąd potwierdził tę okoliczność w wyroku z 19 kwietnia 2023 r., I SA/Gl 643/20.

Nietrafne jest także stanowisko, że już w momencie wszczęcia postępowania przygotowawczego nie było uzasadnionego podejrzenia przestępstwa (art. 303 w zw. z art. 325a § 2 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.). Podnieść należy (za wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 160/22, którego argumentację skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela), że w doktrynie procesu karnego wskazuje się, iż przez "podejrzenie" należy rozumieć wywołane obiektywnymi informacjami subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo. Prawdopodobieństwo należy odróżnić od udowodnienia czy przekonania. Wskazuje się, że trzeba zauważyć, iż dokonując analizy Kodeksu postępowania karnego, ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem prawdopodobieństwa, które stopniuje, np.: "duże prawdopodobieństwo" (art. 249 § 1), "uzasadnione podejrzenie" (art. 303), "uzasadniają dostatecznie podejrzenie" (art. 313 § 1). Z przedstawionego wykazu instytucji wyraźnie widać, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego nie musi być duże, wystarczy tu niewielki jego stopień (por. M. Kurowski [w:] Kodeks postępowania karnego. Komentarz. Tom I, wyd. IV, red. D. Świecki, Warszawa 2018, art. 303).

W analizowanym przypadku należy podkreślić, śledztwo wszczęto dysponując materiałem pozyskanym w toku postępowania kontrolnego wszczętego w dniu 10 grudnia 2019 r.

Zdaniem Sądu, jeśli Naczelnik uznał, że skarżąca spółka zaliczając amortyzację tych samych znaków towarowych do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to miał podstawy do zareagowania także na gruncie prawa karnego skarbowego, jako że taka kwalifikacja determinowała nieprawdziwość deklaracji i uszczuplenie podatku, co jest znamienne dla art. 56 § 1 i 2 k.k.s.

Sąd podkreśla, że zupełnie czym innym jest obiektywna trafność stanowiska organu z punktu widzenia oceny prawnej, a czym innym "subiektywne odczucie organu procesowego wskazujące na prawdopodobieństwo, że zaistniało przestępstwo". Przypomnieć też trzeba, że prawdopodobieństwo niezbędne do wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie musi być duże, wystarczy niewielki jego stopień.

Zatem przeprowadzona przez Sąd kontrola w powyższym zakresie pozwala na stwierdzenie, że nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego, zatem nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące tej materii.

Przechodząc, do istoty sprawy stwierdzić przychodzi, że zgromadzony w niej materiał pozwalał na wydanie rozstrzygnięcia. Należy uznać za chybione podniesione zarzuty naruszenia prawa procesowego. Punktem wyjścia dla oceny trafności przeprowadzonej przez organy podatkowe wykładni przepisów prawa materialnego może być wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny. Podstawowe znaczenie dla prawidłowego odtworzenia stanu faktycznego mają przepisy art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 , art. 188 oraz art. 191 O.p., a ciężar prowadzenia postępowania i wykazania określonych faktów, co do zasady spoczywa na organach podatkowych. Na organy podatkowe nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Według art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Mając na uwadze wskazane regulacje prawa procesowego sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska Skarżącej, że doszło do naruszenia przepisów postępowania, co skutkowało naruszeniem art. 199a § 1 O.p. poprzez pominięcie zgodnego zamiaru i celu stron, jakim było zawarcie umowy sprzedaży praw ochronnych do znaków towarowych, jak również art. 199a § 2 O.p. poprzez nieuprawnione wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej.

Zdaniem składu orzekającego brak podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały adekwatny materiał dowodowy a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji .

Rozstrzygając niniejszą sprawę należy przytoczyć najważniejsze elementy stanu faktycznego, które w zasadzie nie są sporne.

W prowadzonej przez Skarżącą działalności, znaki towarowe sześciu głównych marek piwa ([...], [...]., [...]., [...]., [...] oraz [...]) niewątpliwie determinują tę działalność. Zostały wytworzone we własnym zakresie i do 2009 r. nie były wykazywane w księgach rachunkowych, jako wartości niematerialne i prawne, zatem nie były dokonywane odpisy amortyzacyjne (wartość podatkowa znaków towarowych wynosiła 0,00 zł).

Skarżąca podjęła m.in. następujące czynności związane z przeniesieniem znaków towarowych:

- od 2009 r. współpracowała z firmami doradczymi: P. sp. z o.o.. (na podstawie umowy zawartej 2 kwietnia 2009 r., aneksowanej 3 czerwca 2009 r.), E. Sp. z o.o. (na podstawie umowy zawartej 20 kwietnia 2009 r.), P1 Sp. z o.o. (na podstawie umów zawartych: 15 września 2011 r., 13 lipca 2013 r., 16 września 2013 r.), P2. sp. k.a.;

- 22 września 2009 r. powołano spółkę osobową B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa (B. SK), w której podatnik został komandytariuszem posiadającym prawo do 99% zysku lub straty, a spółka Z. Sp. z o.o. (spółka zależna G. S.A.) stała się komplementariuszem posiadającym prawo do 1% zysku lub straty;

- 23 października 2009 r. Uchwałą Wspólników ww. spółki komandytowej podwyższono wartość wkładu wniesionego przez komandytariusza, tj. Spółkę, do B.. SK o kwotę 1.560.270.000 zł, która została pokryta wkładem niepieniężnym (aportem) w postaci prawa własności znaków towarowych zawierających markę [...], [...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...]. i [...].,

- 23 października 2009 r., pomiędzy B. SK (Licencjodawcą), a Skarżącą (Licencjobiorcą) zawarta została umowa licencyjna na korzystanie ze znaków towarowych ośmiu głównych marek piw produkowanych przez Spółkę;

- Skarżąca, jako wspólnik (komandytariusz) B. SK z tytułu posiadania 99% udziałów kapitałowych w ww. spółce osobowej, na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. zaliczyła w 2013 r. (w okresie od stycznia do września) w ciężar kosztów uzyskania, przychodów kwotę 231.700.095 zł poprzez uznanie za nie, proporcjonalnie do posiadanych udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, kosztów uzyskania przychodów B. Sp. z o.o. Spółki komandytowej, z tytułu naliczonej amortyzacji podatkowej praw do znaków towarowych;

- w 2013 r. Skarżąca (jako Licencjobiorca praw do znaków towarowych) wniosła do B. SK opłaty licencyjne w wysokości 79.087.189,88 zł za korzystanie z praw do przedmiotowych znaków towarowych, będąc wspólnikiem (komandytariuszem) B. SK, na podstawie art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. zaliczyła do swoich przychodów w 2013 r. kwotę 78.296.317,98 zł poprzez uznanie za nie, proporcjonalnie do posiadanych 99% udziałów w spółce niebędącej osobą prawną, przychodów B. SK z tytułu opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych. Jednocześnie z tytułu zaewidencjonowania kosztów opłat licencyjnych ponoszonych na rzecz spółek: B.. SK, B. SKA oraz B. Sp. z o.o. - w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2013 r. zaliczyła łączną kwotę 85.297.698,07 zł.

Organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji uznał, że Skarżącej przysługuje ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do interpretacji indywidualnej z 2 września 2009 r., nr IBPBI/2/423-660/09/AP, wydanej przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 14m § 1 O.p.

Stwierdził ponadto, że organ I instancji dokonał błędnej oceny skutków podatkowych, związanych z pominięciem zaakceptowanej w tej sytuacji straty podatkowej za 2012 r. wynoszącej 35.852.985,64 zł.

Znalazło to odzwierciedlenie w sentencji zaskarżonej decyzji, w której określono wysokość podatku objętego zwolnieniem z obowiązku zapłaty w kwocie 0,00 zł. Tym samym organ ten uznał za zasadne pomniejszenie uzyskanego przez Spółkę w 2015 r. dochodu podlegającego opodatkowaniu, o nierozliczoną w pełni we wcześniejszych okresach (9.422.030,84 zł w 2013 r. i 17.926.492,82 w 2014 r.) stratę za 2012 r.

Powyższe było konsekwencją uznania, że przysługiwało Spółce zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji (z 2 września 2009 r.), tj. w zakresie określenia wartości początkowej znaków towarowych dla celów podatkowych wniesionych aportem do spółki osobowej, która to wartość stanowiła podstawę dokonywania podatkowych odpisów amortyzacyjnych, stanowiących koszt uzyskania przychodów wspólników spółki osobowej.

Podsumowując organ odwoławczy zaakceptował rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie w jakim miała ona prawo do rozliczenia straty za 2012 r. przy uwzględnieniu częściowego odliczenia tychże strat od dochodów stanowiących podstawę opodatkowania uzyskanych w 2013 r. i 2014 r.

Sąd, mając na uwadze art. 134 § 2 P.p.s.a., nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Skoro takie przesłanki w sprawie nie zachodzą, we wskazanym zakresie okoliczności te pozostają niesporne.

Skarżąca podjęła m.in. następujące czynności związane z nabyciem znaków towarowych:

- 4 kwietnia 2013 r. Skarżąca zwróciła się z wnioskami o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Pierwszy z wniosków dotyczył wartości, w jakiej należy określić wartość początkową aktywów w postaci znaków towarowych w sytuacji ich odpłatnego nabycia, drugi - zakresu opodatkowania czynności udzielenia pożyczki, trzeci - skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Interpretacje Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach we. wskazanym zakresie wydarte zostały 25 czerwca 2013 r. oraz 2 lipca 2013 r.;

- 19 lipca 2013 r. zarząd spółki Z. Sp. z o.o. (jedyny komplementariusz B. Sp. z o.o. Sp. komandytowa) podjął uchwałę w sprawie przyjęcia planu przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną, natomiast 20 sierpnia 2013 r. wspólnicy spółki B. Sp. z o.o. spółka komandytowa podjęli uchwałę w przedmiocie przekształcenia spółki komandytowej w spółkę komandytowo-akcyjną;

- postanowieniem Sądu Rejonowego w B z 2 września 2013 r. dokonano przekształcenia formy prawnej spółki osobowej zależnej (licencjodawcy znaków towarowych) z B. Sp. z o.o. sp. komandytowej na spółkę B. Sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjną (Akt notarialny Rep. A Nr [...] z 20 sierpnia 2013 r.). Komplementariuszem w spółce przekształconej został Z. Sp. z o.o. z wkładem o wartości 50.000 zł. Wszystkie akcje zwykłe imienne serii A o łącznej wartości nominalnej 1.560.320.000 zł objęła Skarżąca, której jako akcjonariuszowi przysługiwało prawo do 99,997 % zysku (proporcjonalnie do ilości posiadanych akcji). Dzięki przekształceniu spółki komandytowej w komandytowo-akcyjną Skarżąca uniknęła zapłaty podatku (str. 25 decyzji);

- 24 września 2013 r. pomiędzy B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjną (Sprzedającym), a Skarżącą (Kupującym) zawarta została umowa przeniesienia (nabycia) praw do znaków towarowych sześciu marek ([...]., [...]., [...]., [...]., [...]., [...] - Akt notarialny Rep. [...]). Wysokość jednorazowego wynagrodzenia za przeniesienie ww. praw ustalono na poziomie 1.990.800.000 zł netto (2.448.684.000 zł brutto), która to wartość stanowiła wartość godziwą sześciu głównych marek piw, określoną przez firmę D. Ltd. w wycenie sporządzonej 4 września 2013 r., według stanu na 15 sierpnia 2013 r.;

- sprzedaż praw do znaków towarowych została udokumentowana fakturą VAT z 25 września 2013 r., a należność została przekazana na rachunek B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna 9 października 2013 r.;

- 24 września 2013 r., Skarżąca zawarła otwartą umowę pożyczki z B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjną na kwotę 2.448.684.000 zł. Środki z tytułu pożyczki zostały przekazane na jej rachunek 9 października 2013 r. W dokumentacji cen transferowych za rok finansowy 2013, uzasadniając ww. transakcję pożyczki Skarżąca zaznaczyła, że transakcja ta dokonana pomiędzy podmiotami powiązanymi jest korzystna dla obu stron i pozwoli uniknąć kosztów zewnętrznych banków i innych pośredników finansowych. Wcześniej - 27 marca 2013 r. dokonano zmiany umowy spółki B..Sp. z o.o. Sp. komandytowa poprzez rozszerzenie działalności o finansową działalność usługową, gdzie indziej niesklasyfikowaną, z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych (PKD64.99Z), co umożliwiło Skarżącej niezapłacenie podatku od czynności cywilno-prawnych;

- z uwagi na zawartą 24 września 2013 r. umowę przeniesienia praw do części znaków towarowych, tj. sześciu z ośmiu marek piw, 1 października 2013 r. podpisała aneks nr 3 do umowy licencyjnej z 23 października 2009 r., dotyczący wnoszenia na rzecz Licencjonodawcy, tj. B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, opłat licencyjnych od dwóch nie sprzedanych marek i określenia sposobu naliczania opłaty licencyjnej za poszczególne okresy;

- nabyte prawa do znaków towarowych sześciu marek piw zostały przyjęte do ewidencji środków trwałych według dokumentów OT, ustalono metodę liniową amortyzacji w wysokości 20 %, skutkiem czego było zaliczenie w 2013 r. do kosztów uzyskania przychodu odpisów amortyzacyjnych także w wysokości 99.539.999,67 zł;

- 2 grudnia 2013 r., B. SKA przekształcona została w B. Sp. z ograniczoną odpowiedzialnością. Przeprowadzone przekształcenie formy prawnej ze spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością było neutralne podatkowo. Posiadane przez Skarżącą akcje w spółce komandytowo-akcyjnej zostały zamienione na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, w związku z czym w Spółce nie powstał przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 12 ustawy;

- 30 grudnia 2013 r. Skarżąca zawarła z B. Sp. z o.o. Porozumienie w sprawie połączenia;

- 31 marca 2014 r. nastąpiło połączenie spółek, tj. Skarżącej jako dominującej ze spółką zależną B. Sp. z o.o. Efektem połączenia ze spółką zależną było wyeliminowanie z obrotu prawnego spółki przejmowanej, w której prawa i obowiązki wstąpiła Skarżąca, jako spółka przejmująca. W ramach połączenia przejęła dwa pozostałe znaki towarowe, które nie zostały objęte umową z 24 września 2013 r.;

- w drodze konfuzji (czyli zejścia się wierzytelności i długu) wygasły zobowiązania Skarżącej z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej 24 września 2013 r. od B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, a wypłaconej 9 października 2013 r.

Zdaniem organu skutkowało to brakiem rzeczywistego obciążenia kosztów Spółki, związanego z sugerowanym (postulowanym) nabyciem praw do znaków towarowych. Przeprowadzenie ww. czynności jeszcze w 2013 r. pozwoliło Skarżącej na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych na powrót praw do znaków towarowych, których wartość podatkowa w 2009 r. wynosiła 0,00 zł, zaś w 2013 r. ich wartość rynkowa, a także podatkowa wzrosła do 1,9 mld zł. Nabyte od spółki komandytowo-akcyjnej prawa do znaków towarowych przyjęto do ewidencji środków trwałych według dokumentów OT, ustalając liniową metodę amortyzacji w wysokości 20%, skutkiem czego było zaliczenie w 2013 r. do kosztów podatkowych ponad 99 mln zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych.

Ad.1

Przechodząc do pierwszego ze spornych zagadnień (zarzut nr 7 skargi) podkreślić należy, że Skarżąca podjęła szereg czynności poprzedzających przeprowadzenie transakcji zbycia a następnie nabycia znaków towarowych, a to poprzez opracowanie strategii działania Spółki. Ponadto swoje zamiary uzewnętrzniła poprzez złożenie wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych.

Sporna pozostaje kwestia związania interpretacją z 2 lipca 2013 r.

We wniosku o wydanie ww. interpretacji podano m.in., że B. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarządza prawami do znaków towarowych, buduje ich wartość i rozpoznawalność, bada i monitoruje rynek oraz opinię publiczną, odpłatnie udziela (licencjonuje) prawa do korzystania z nich. Obecnie Wnioskodawca (Skarżąca) korzysta z poszczególnych znaków towarowych na podstawie stosownych umów licencyjnych zawartych z B.. W związku z przewidywaną restrukturyzacją, planowane jest nabycie przez Spółkę od B. praw do znaków towarowych. Nie jest wykluczone, że przed dokonaniem opisanej transakcji zakupu znaków towarowych, zostanie przeprowadzone przekształcenie formy prawnej Sprzedającego na inną osobową spółkę prawa handlowego. Niemniej jednak po ewentualnym przekształceniu B., Wnioskodawca stanie się automatycznie wspólnikiem (komandytariuszem lub akcjonariuszem) podmiotu powstałego z przekształcenia B.. Skarżąca zadała następujące pytanie, czy wartością początkową znaków towarowych zakupionych przez Spółkę od B., stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, będących kosztem uzyskania przychodów Spółki, będzie cena nabycia znaków towarowych (w wartości netto jeśli Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT) wynikająca z otrzymanych od Sprzedawcy faktur VAT.

Stanowisko Skarżącej − że wartością początkową znaków towarowych zakupionych przez Spółkę, stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych, będących kosztem uzyskania przychodów Spółki, będzie cena nabycia znaków towarowych (w wartości netto jeśli Spółce będzie przysługiwało prawo odliczenia podatku VAT) wynikająca z otrzymanych od Sprzedawcy faktur VAT – zostało uznane za prawidłowe przez organ interpretacyjny.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów O.p. dotyczących mocy ochronnej uzyskanej przez Skarżącą interpretacji, należy przytoczyć ich brzmienie:

- art. 14k § 1 - zastosowanie się do interpretacji indywidualnej przed jej zmianą, stwierdzeniem jej wygaśnięcia lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną nie może szkodzić wnioskodawcy, jak również w przypadku nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej,

- art. 14m § 1 - zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, której wygaśnięcie stwierdzono lub która nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli:

1) zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie, lub interpretacji nieuwzględnionej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej oraz

2) skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po opublikowaniu interpretacji ogólnej albo po doręczeniu interpretacji indywidualnej,

- art. 14m § 3 - na wniosek podatnika, który zastosował się do interpretacji, w decyzji określającej lub ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy określa również wysokość podatku objętego zwolnieniem, o którym mowa w § 1, albo - w przypadku uiszczenia podatku w zakresie objętym tym zwolnieniem - określa wysokość nadpłaty.

Zdaniem organu Skarżąca pominęła to, że jej zamiarem było nabycie nieodpłatne prawa do znaków towarowych wytworzonych pierwotnie we własnym zakresie, które jako takie nie podlegały amortyzacji, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącej, stan przedstawiony w postępowaniu interpretacyjnym był kompleksowy pod kątem okoliczności istotnych i niezbędnych dla wydania prawidłowej Interpretacji. Za istotne uznała to, że wydając interpretację na podstawie art. 14c § 1 O.p. Minister Finansów odstąpił od uzasadnienia prawnego uznając, iż stanowisko wnioskodawcy było prawidłowe w pełnym zakresie.

Skład orzekający zgadza się z organem, że podany we wniosku Skarżącej opis zdarzenia przyszłego nie odnosi się do stanu faktycznego ustalonego w niniejszym postępowaniu. Strona nie opisała ciągu transakcji, które faktycznie zostały przeprowadzone. Pominęła mianowicie to, że pierwotnie korzystała ze znaków towarowych wytworzonych we własnym zakresie oraz fakt zawarcia umowy sprzedaży oraz umowy pożyczki, w wyniku których doszło do nieodpłatnego nabycia znaków towarowych (do tej kwestii Sąd odnosi się w dalszych wywodach). Opisane przez Spółkę zdarzenie przyszłe jest lakoniczne i trudno je utożsamiać ze stanem fatycznym rozstrzyganej sprawy, aczkolwiek jej skutek odpowiada założeniom podatnika.

Przeprowadzenie ww. czynności jeszcze w 2013 r. pozwoliło Skarżącej na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od nabytych na powrót praw do znaków towarowych, których wartość podatkowa w 2009 r. wynosiła 0,00 zł, zaś w 2013 r. ich wartość rynkowa, a także podatkowa wzrosła do 1,9 mld zł netto (ponad 2,5 mld brutto). Nabyte od spółki komandytowo-akcyjnej prawa do znaków towarowych przyjęto do ewidencji środków trwałych według dokumentów OT, ustalając liniową metodę amortyzacji w wysokości 20%, skutkiem czego było zaliczenie w 2013 r. (od września) do kosztów podatkowych ponad 99 mln zł z tytułu odpisów amortyzacyjnych od praw do znaków towarowych.

Organ zaaprobował to, że Skarżąca – do września 2013 r. – na podstawie umów licencyjnych korzystała z praw do tych znaków towarowych, wytworzonych pierwotnie we własnym zakresie. Trudno jednak odmówić racji organowi odwoławczemu, że fragmentaryczny, wycinkowy stan faktyczny wskazany przez we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 2 lipca 2013 r., będący punktem wyjścia wypowiedzi organu interpretacyjnego, był w istotnym zakresie różny od ustalonego w niniejszej sprawie. Właśnie te pominięte okoliczności miały kluczowe znaczenie dla rozpoznania sprawy w zakresie odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od nabytych nieodpłatnie praw do znaków towarowych. Zatem należy przyjąć, że stan faktyczny ustalony w postępowaniu wymiarowym nie odpowiadał stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o wydanie interpretacji.

Z istoty interpretacji wynika, że samo jej wydanie nie rodzi dla zainteresowanego wiążących skutków prawnych, a zastosowanie się do niej zależy od woli zainteresowanego. Dopiero faktyczne zastosowanie się do indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego przez jej adresata może spowodować powstanie ochrony prawnej − na podstawie art. 14k i art. 14m O.p. − i to wyłącznie w przypadku zmiany lub uchylenia interpretacji, do której zainteresowany się zastosował lub nieuwzględnienia jej w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Zatem na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego. Dopiero późniejsze zastosowanie się zainteresowanego do twierdzeń w niej zawartych może rodzić określone konsekwencje.

W ocenie Sądu interpretacja z 2 lipca 2013 r. nie ma waloru ochronnego, bowiem zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie jest tożsame z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy. Zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku nie pozwala na jego identyfikację z ustalonym stanem faktycznym niniejszej sprawy, a wykazane zmiany mają istotne znaczenie dla sprawy.

Ad. 2

Przechodząc do drugiego ze spornych zagadnień, odnieść się trzeba do zarzutów skargi wymienionych pod nr 1-3. Skarżąca twierdziła, że katalog przyjętych przez organ czynności ukrytych jest nieprecyzyjny, zaś organ nie zakwestionował podjętych przez nią czynności. Ponadto jej zdaniem, nieuprawniona korzyść majątkowa, nie może stanowić przesłanki zastosowania art. 199a § 1 i § 2 O.p. Zarzuciła organowi, że ten formalnie powołując art. 199a § 2 O.p. w sposób nieuprawniony zastosował nieobowiązującą jeszcze klauzulę z art. 119a i nast. O.p.

Przedstawiony wyżej schemat działań podjętych przez Skarżącą − tj. od momentu wystąpienia w 2013 r. o wydanie interpretacji podatkowych, poprzez zawarcie umowy sprzedaży znaków towarowych oraz umowy pożyczki, do dokonania przekształceń w spółkach zależnych kapitałowo od Skarżącej − prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pod pozorom dokonania wskazanych czynności prawnych podatnik dokonał nabycia sześciu znaków towarowych identyfikujących jej działalność, a następnie przejęcia dwóch dalszych znaków towarowych (w 2014 r.).

Wskazane wyżej czynności były realizowane przez Skarżącą świadomie i niejako "po kolei", aż finalnie doprowadziły do z góry zamierzonego celu. Rozciągniecie przez Skarżącą "w czasie" tych czynności ukryło tylko jej rzeczywistą intencję. Poprzez ukrycie w ten sposób szeregu działań, doszło bowiem w ostateczności do uzyskania przez podatnika w 2013 r. przysporzenia majątkowego, a rzeczywistym motywem działań podjętych przez Skarżącą było uchronienie się od zapłaty podatku.

Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 lutego 2025 r., II FSK 834/22, w którym stwierdzono, że prawidłowo wyjaśniony stan faktyczny powinien skutkować prawidłowym odczytaniem znaczenia norm prawnych wynikających z przepisów art. 199 § 1 i § 2 O.p. Zgodnie z art. 199a § 1 tej ustawy organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, obowiązany jest uwzględnić zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Dopiero na podstawie tak określonej treści czynności prawnej organ podatkowy wywodzi skutki podatkowe. Należy podkreślić, że nie jest rolą organów podatkowych cywilnoprawna kwalifikacja czynności prawnej, lecz jedynie ocena skutków prawnopodatkowych, jakie ona wywołuje.

Należy się zgodzić ze stronami, że przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia więc organów podatkowych do zignorowania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej. Organy podatkowe są zobligowane do stosowania dyrektyw interpretacyjnych wynikających z art. 199a § 1 O.p. w każdym przypadku, kiedy ma miejsce analiza treści czynności prawnej. Przepis więc nie tylko uprawnia, ale obliguje organy podatkowe do ustalenia rzeczywistej treści czynności cywilnoprawnej.

Tak więc, co do zasady, należy podzielić utrwalony w orzecznictwie i w piśmiennictwie pogląd, że art. 199a § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie zawierają regulacji pozwalającej na kwestionowanie skutków podatkowych czynności prawnych wyłącznie z uwagi na tzw. optymalizację podatkową. Wymienione przepisy nie uprawniają więc organów podatkowych do pomijania na gruncie prawa podatkowego konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte celem uchylenia się od opodatkowania. Przepis art. 199a § 1 O.p. zawiera jedynie dyrektywy wykładni czynności cywilnoprawnych w celu poznania rzeczywistej woli stron czynności prawnej (np. wyroki NSA: z 4 marca 2020 r., II FSK 1550/19, czy z 27 stycznia 2021 r., II FSK 2516/18, a także S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz., Wyd. 11., Wolters Kluwer, W-wa 2019 r., s. 1163).

Również poglądy doktryny wskazują, że przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego. Przepis ten nie uprawnia bowiem organów podatkowych do zignorowania, na gruncie prawa podatkowego, konsekwencji wynikających z ważnych i skutecznych czynności prawnych, które zostały podjęte w celu uchylenia się od opodatkowania. Klauzulę taką zawierają bowiem przepisy art. 119a–119f O.p. Niemniej jednak nie można zaprzeczyć, że art. 199a O.p. może stanowić instrument do walki ze zjawiskiem unikania, a nawet uchylania się od opodatkowania (tak L. Etel Ordynacja Podatkowa. Tom II, LEX 2023).

Jednak nie każda optymalizacja podatkowa stosowana przez podatników, nawet w stanie prawnym obowiązującym do dnia 15 lipca 2016 r. (tj. wprowadzenia do systemu prawnego art. 119a i nast. O.p.), stanowi skuteczną czynność prawną pozwalającą na obniżenie podatków.

Przepis art. 199a § 2 O.p. stanowi, że jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej.

O pozorności czynności prawnej można mówić, o ile zostaną spełnione łącznie następujące przesłanki: oświadczenie zostało złożone dla pozoru, oświadczenie złożono drugiej stronie, druga strona wyraziła zgodę na dokonanie czynności jedynie dla pozoru (zob. J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz do art. 199a, LEX 2013). Z czynnością pozorną będziemy mieć do czynienia, gdy w istocie strony nie chcą wywołać skutków prawnych z czynności ujawnionej bądź chcą wywołać skutki inne, niż w pozornej czynności deklarują. Chcą przy tym wywołać u osób trzecich wrażenie, że dokonana została ujawniona czynność prawna (por. wyrok Sądu Najwyższego z 12 lipca 2002r. sygn. akt: V CKN 1547/00, LEX nr 56054). To, że czynności pozorne są pomijane przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego). Ustawodawca podatkowy, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego, wyraźnie nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej. Skuteczności czynności prawnej na gruncie prawa podatkowego nie można oceniać miarą ważności, czy też skuteczności tej czynności na gruncie innych gałęzi prawa, w tym prawa cywilnego. O znaczeniu tych zachowań, na gruncie prawa podatkowego, zawsze decyduje ustawodawca podatkowy. Powyższy przepis ma zastosowanie do wszelkich przypadków pozorności czynności prawnych. Nie mają zatem znaczenia motywy, którymi kierowały się strony, zawierając pozorne czynności prawne. Organ podatkowy wywodzi skutki z ukrytej czynności prawnej zarówno wówczas, gdy motywem działania stron była chęć ukrycia przed fiskusem rzeczywiście realizowanej czynności, jak również w każdym innym przypadku. Zasada prawdy materialnej nie ogranicza bowiem stosowania art. 199a § 2 O.p. wyłącznie przeciwko osobom unikającym opodatkowania (por. L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, LEX).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 25 lipca 2019 r., II FSK 232/19; z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20 oraz z 24 listopada 2021 r., II FSK 1011/21 przyjął, że sam art. 199a § 2 O.p. stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej czynności. Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Przepis art. 199a § 2 O.p. nie definiuje samodzielnie przesłanek pozorności czynności prawnej co stwarza konieczność odwołania się do wyniku wykładni systemowej zewnętrznej, w szczególności przepisu art. 83 § 1 K.c., stanowiącego, że nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Widocznym jest, że przepis ten odnosi się do pozorności oświadczeń woli, natomiast art. 199a § 2 O.p. dotyczy pozorności związanej z sytuacją, w której strony dokonują czynności prawnej dla ukrycia innej czynności prawnej. Czynność prawna symulowana ma ukryć inną czynność prawną. W ustawie podatkowej nie kwestionuje się skuteczności czynności symulowanych na gruncie prawa podatkowego, lecz wyłącznie nakazuje wywodzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej. Tym samym pomijanie czynności pozornych przy ustalaniu stanu faktycznego dla celów podatkowych, nie jest następstwem ich nieważności z mocy prawa (art. 83 § 1 K.c.). Ustawodawca podatkowy nakazał wywodzenie skutków tylko z czynności ukrytej, nie odwołując się do kwestii nieważności na gruncie prawa prywatnego Innymi słowy związek pomiędzy art. 199a § 2 O.p. a prawem cywilnym jest osłabiony przez autonomię prawa podatkowego w ten sposób, że dla zastosowania normy zawartej w tym przepisie nie ma znaczenia ważność czy skuteczność cywilistyczna czynności dyssymulowanej, gdyż organy podatkowe mają obowiązek wywieść skutki podatkowe na potrzeby ustalenia podatkowego stanu faktycznego, a nie oceniać cywilistyczną skuteczność lub ważność stosunku zawiązanego w drodze czynności dyssymulowanej na potrzeby ustalania stanu faktycznego lub prawnego między stronami w obrocie prywatnoprawnym (tak w wyroku II FSK 1694/20 i przywołanym tam poglądom doktryny; podobnie w wyroku NSA z 5 listopada 2020 r., II FSK 1445/18).

NSA także wyraził pogląd, że przepis art. 199a § 2 O.p. ma zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, nie mającej jednak cech czynności pozornej. Według art. 199a § 2 O.p. tylko jedna z cech pozorności wymienionych w art. 83 § 1 K.c. jest wykorzystana, a mianowicie gdy strony dokonują czynności pozornej (symulowanej) w celu ukrycia innej czynności prawnej (dysymulowanej), której skutki prawne rzeczywiście chcą wywołać; w przypadku pozorności musi zatem występować tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej (por. tezy do wyroku z 15 stycznia 2016 r., II FSK 3162/13).

Przy czym Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że aby uznać daną czynność za pozorną musi występować ten sam podmiot. W badanej sprawie występuje tożsamość stron czynności prawnej symulowanej i dysymulowanej, a organ wykazał jej powiązania osobowe i kapitałowe. Spółki zaangażowane w operację zbycia a następnie nabycia znaków towarowych były zależne od Skarżącej, która ponadto miała nad nimi kontrolę. Skarżąca bowiem posiadała decydujący wpływ na oświadczenia woli poszczególnych podmiotów będących stronami dokonanych czynności (por. powołany wyżej wyrok NSA z 25 lutego 2025 r., II FSK 834/22).

Skarżąca poprzez dokonanie określonych czynności prawnych nie zamierzała zapłacić na znaki towarowe będące przedmiotem umowy sprzedaży, a jej zamiarem było ponowne ich przejęcie, aby stanowiły podstawę do dokonania dalszych odpisów amortyzacyjnych. Czynnością dysymulowaną było nieodpłatne przekazanie sześciu znaków towarowych poprzez podjęcie szeregu czynności prawnych, aby ten cel osiągnąć. Natomiast czynnością pozorną - symulowaną było zawarcie umowy sprzedaży znaków towarowych. Rzeczywistym bowiem zamiarem stron nie było przeniesienie własności znaków towarowych w drodze sprzedaży. Pod pozorem dokonania czynności prawnej w postaci umowy ich sprzedaży, w rzeczywistości doprowadzono do czynności prawnej nieodpłatnego przekazania własności do znaków towarowych. Świadczą o tym następujące okoliczności sprawy: 24 września 2013 r., Skarżąca zawarła z B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjną zarówno umowę sprzedaży 6 znaków towarowych kwotę 2.448.684.000 zł brutto, jak i umowę pożyczki na kwotę 2.448.684.000 zł. Wymieniona kwota została 9 października 2013 r. zapłacona na rzecz Sprzedającego, a następnie tego samego dnia przekazana Skarżącej przez ten sam podmiot - tytułem pożyczki. W dniu 31 marca 2014 r. nastąpiło połączenie spółek, tj. Skarżącej jako dominującej ze spółką zależną B. Sp. z o.o. (poprzednio B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna - przekształcono formę prawną 2 grudnia 2013 r.). Na skutek połączenia wyeliminowano z obrotu prawnego spółkę przejmowaną, w której prawa i obowiązki wstąpiła Skarżąca, jako spółka przejmująca, co miało miejsce w 2014 r. W ramach połączenia Skarżąca przejęła dwa pozostałe znaki towarowe, które nie zostały objęte umową z 24 września 2013 r.

Istotną okolicznością potwierdzającą powyższy wniosek jest to, że w drodze konfuzji (zejścia się wierzytelności i długu) wygasły zobowiązania Skarżącej z tytułu spłaty pożyczki zaciągniętej 24 września 2013 r. od B. Sp. z o.o. Sp. komandytowo-akcyjna, w zakresie której operacji finansowej dokonano 9 października 2013 r.

Znaki towarowe będące przedmiotem transakcji były wykorzystywane do prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, posiadały ugruntowaną pozycję i renomę w branży piwowarskiej. Skarżąca zbyła znaki towarowe w 2009 r., a jednocześnie zawarła umowę licencyjną umożliwiającą jej korzystanie w dalszym ciągu z tych znaków. Z tego faktu już wynika, że Skarżąca nie chciała w sposób definitywny wyzbyć się znaków towarowych, które mają określoną wartość a wykorzystanie ich w aktywności gospodarczej Skarżącej było niezbędne.

Okoliczności rozpoznawanej sprawy implikują wniosek, że sam art. 199a § 2 O.p. stanowił uprawnienie organów do zmiany kwalifikacji prawnej dokonanej czynności. Zamieszczona w art. 199a § 2 O.p. reguła, służąca odczytywaniu zamiaru stron, nakazująca uwzględnianie rzeczywistego (także ukrytego, jeśli z takim mamy do czynienia) kształtu czynności prawnej, pozwalała na niebudzące wątpliwości ustalenia, czy z taką czynnością, dokonaną dla pozoru, pod którą ukryto inną, właściwą czynność mamy do czynienia. Zarówno bowiem przepis art. 199a § 1 jak i § 2 O.p. służą do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie (por. także wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 1694/20).

Sąd nie podziela zarzutu Skarżącej, że ustawodawca używając w art. 199a O.p. liczby pojedynczej nie daje organom uprawnienia do połączenia szeregu odrębnych i prawnie skutecznych czynności. W cywilistyce od dawna rzeczą wiadomą jest, że czynność prawna, jako zachowanie prawnie doniosłe, stanowi metodę określonego postępowania danego podmiotu lub podmiotów ukierunkowaną na wywołanie określonego skutku prawnego. Na jego osiągnięcie może więc składać się kilka pojedynczych czynności prawnych lub faktycznych, które, z uwagi na ten skutek, tworzą jedną czynność prawną (por. wyrok NSA z 8 października 2019 r., II FSK 872/19 i powołane tam poglądy doktryny). Dlatego czynność prawna co prawda może nie być wprost nazwana w przepisach prawnych. Może ona za to składać się z szeregu powiązanych ze sobą czynności prawnych uregulowanych wprost w przepisach prawnych, które zostały dokonane w niewielkich odstępach czasowych pomiędzy sobą po to, aby wywołać określony skutek prawny. Natomiast taka rozbudowana czynność prawna powinna spełniać przewidziane w przepisach ogólnych prawa cywilnego wymagania stawiane czynnościom prawnym. W konsekwencji może ona podlegać ocenie pod kątem zgodności z normami prawnymi wywiedzionymi z przepisów części ogólnej kodeksu cywilnego, w tym z przepisów dotyczących wadliwości czynności prawnych.

Prawidłowo organ stwierdził, że czynność prawna nieodpłatnego nabycia znaków towarowych składała się w istocie ze zbioru powiązanych ze sobą czynności: umowa sprzedaży, umowa pożyczki oraz potrącenia wzajemnych wierzytelności. Powiązania pomiędzy podmiotami transakcji zachodziły, bowiem Skarżąca miała możliwość kontrolowania podmiotu powiązanego, tj. Spółki B. uczestniczącej w tych czynnościach i wpływania na jego decyzje. Skutkiem takiego ułożenia relacji i ciągu czynności prawnych był fakt, że faktycznie Skarżąca nie zapłaciła za nabyte znaki towarowe. Organ prawidłowo więc wywiódł skutki podatkowe z tej ukrytej czynności prawnej. W rozpatrywanej sprawie wystąpiły bowiem wszystkie trzy cechy pozorności: brak zamiaru wywołania przez strony skutków prawnych przy jednoczesnym zamiarze wywołania pozorów, że zamiar taki istnieje, złożenie oświadczenia drugiej stronie oraz świadomość i zgoda adresata oświadczenia woli na dokonanie czynności prawnej wyłącznie dla pozoru.

Z przedstawionego wyżej schematu podejmowanych przez Skarżącą czynności wynika, że pod pozorem zawarcia umowy sprzedaży, doszło de facto do nieodpłatnego przekazania jej znaków towarowych. Sąd rozpatrując zarzut naruszenia art. 199a § 2 O.p. uwzględnił orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, oprócz wyroków wyżej powołanych także wyroki: z 30 września 2024 .r, II FSK 952/23, jak również z 6 sierpnia 2025 r. o sygn. II FSK 1501/22, II FSK 577/22 oraz II FSK 769/23, którymi oddalono skargi kasacyjne od wyroków WSA w Krakowie w sprawach I SA/Kr 1722/21, I SA/Kr 778/22 oraz I SA/Kr 672/22.

Zaznaczenia wymaga także to, że organ prawidłowo nie podważył ważności podjętych czynności przez Skarżącą, lecz jedynie określił ich skutki podatkowe. Podobnie podkreślił w zaskarżonej decyzji (str. 38-39), że klauzulę zapobiegająca unikaniu opodatkowania (art. 119a i nast.) ustawodawca wprowadził do Ordynacji podatkowej z dniem 15 lipca 2016 r. Jednocześnie podkreślił, że przepis art. 199a O.p. nie wprowadza klauzuli obejścia prawa podatkowego, a stanowi dyrektywę interpretacyjną, która określa sposób odczytywania treści czynności prawnych przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego. Zatem zarzuty skargi w tym zakresie należy uznać za chybione.

W ocenie składu orzekającego prawidłowo przyjęto, że Skarżąca zawyżyła kwotę odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości niematerialnych i prawnych, które nabyła 24 września 2013 r. - nieodpłatnie, czym naruszyła art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w badanym roku podatkowym) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych nieodpłatnie, jeżeli nabycie to nie stanowi przychodu z tytułu nieodpłatnego otrzymania rzeczy lub praw.

Zdaniem Skarżącej nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu, skoro strony zawarły – niepodważoną przez organy – umowę sprzedaży znaków towarowych.

Należy przypomnieć, że w uchwale NSA z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 podniesiono, że "w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, podtrzymującej stanowisko prawne wyrażone w uchwale z 18 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych uchwałach skonstatował, że przytoczone oceny stanowią kontynuację linii orzeczniczej, utworzonej wyrokami Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, to jest wyrokiem Sądu Najwyższego z 6 sierpnia 1999 r. III RN 31/99, wyrokiem SN z 13 czerwca 2002 r. III RN 106/01 oraz wyrokami NSA z 28 stycznia 2000 r., I SA/Gd 2285/98 i z 10 kwietnia 2000 r. III SA 2252/99. Dodatkowo w uchwale z 16 października 2006 r., II FPS 1/06, NSA wskazał, że sama możliwość skorzystania z określonej wartości stanowić może również nieodpłatne świadczenie o konkretnym wymiarze finansowym (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., II FSK 2059/17). Stanowisko to podzielono także w wyroku WSA we Wrocławiu z 3 września 2015 r., I SA/Wr 1283/15 (zaaprobowane przez NSA w wyroku z 19 stycznia 2018 r., II FSK 3601/15), a także w wyroku NSA z 7 maja 2024 r., II FSK 988/21.

Użyte w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. wyrażenie "nie stanowi przychodu" obejmuje także sytuację, w których podatnik nie wykazuje przychodu (choć powinien być rozpoznany zgodnie z przepisami) i nie istnieje już możliwość jego zadeklarowania. Brak możliwości uwzględnienia przychodu w zeznaniu podatkowym oznacza bowiem brak możliwości odprowadzenia należnej Skarbowi Państwa daniny publicznej, a właśnie z taką możliwością należy wiązać prawo do rozpoznania kosztu podatkowego w postaci amortyzacji obniżającej wysokość należnego podatku.

Z akt sprawy nie wynika, by Skarżąca rozpoznała otrzymane nieodpłatnie wartości jako przychód podatkowy w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. do przychodów zalicza się wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Zgodnie z powyższymi rozważaniami Skarżąca otrzymała nieodpłatnie znaki towarowe w 2013 r., zatem nie rozpoznała otrzymanych nieodpłatnie praw jako generujących przychód podatkowy.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł, że zaciągnięta pożyczka w spółce B. została częściowo spłacona przez Spółkę, poprzez dokonanie 27 stycznia 2014 r. zapłaty kwoty 456.000.000 zł. Nie wchodząc w szczegóły dokonania tej zapłaty, także w tej kwestii należy podzielić stanowisko organu, że już w grudniu 2013 r. podjęło uchwałę o połączeniu spółek, do której ostatecznie doszło w marcu 2014 r. (wynika to także wprost z ustalonego w sprawie stanu faktycznego).

Podsumowując w sprawie prawidłowo, na podstawie art. 199a § 1 jak i § 2 O.p., odkodowano znaczenie treści czynności prawnych podjętych przez Skarżącą, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. W konsekwencji przyjęto, jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem – jak słusznie zauważył pełnomocnik organu na rozprawie – podstawa materialnoprawna przyjęta przez organ (zarówno w I jak i II instancji), to art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast organ odwoławczy dokonał jej uszczegółowienia wynikającego z art. 16 u.p.d.o.p.

Ad. 3

Ostatnie ze spornych zagadnień stanowi problematyka zawyżenia przez Skarżącą kosztów uzyskania przychodów dotyczących uznania za ten koszt wydatków poniesionych za usługi doradcze według wystawionych faktur (zarzut nr 8-9).

Zdaniem organu same faktury (przedstawiono jedynie ich kserokopie) dotyczące poniesionych kosztów usług doradczych nie stanowią wystarczającego dowodu dla uznania ich za wykonane, stanowią bowiem jedynie dowód poniesienia wydatku.

Zdaniem Skarżącej organ pomija realne wystąpienie efektów prac związanych z restrukturyzacją znaków towarowych (m.in. doradztwo, konsultacje, przegląd dokumentacji, aktualizacje statusu projektu), skuteczne zawarcie umowy o doradztwo oraz brak zrozumienia istoty tajemnicy zawodowej uregulowanej w art. 37 ust. 1 ustawy o doradztwie podatkowym. Wyjaśniła, że kwota wynagrodzenia objęta fakturą wystawioną przez P w 2013 r. była powiązana z rozliczeniem podatkowym (wynikiem podatkowym) spółki za 2012 r., w kontekście dokonywanej amortyzacji znaków towarowych. Dodała, że firmy takie, jak P i E. są globalnymi i powszechnie uznanymi na rynku firmami doradczymi (w tym z zakresu doradztwa, podatkowego) i korzystanie z ich usług nie powinno budzić wątpliwości organu.

Z akt sprawy wynika wartość usług doradczych (2.012.422,90 zł) na podstawie wystawionych faktur VAT przez P. sp. z o.o. w W. (P. ) oraz E. Sp. z o.o. w W. (E.). Wynika z nich również, że pomiędzy stronami prowadzona była korespondencja dotycząca żądania przedstawienia przez Skarżącą dokumentów źródłowych potwierdzających wykonanie usług. Wielokrotnie podejmowane przez organ próby zgromadzenia materiału dowodowego konsekwentnie kończyły się odmową ich udostępnienia z powołaniem się przez Skarżącą na obowiązującą tajemnicę zawodową (czynności podejmowane przez organ i odpowiedzi podatnika przedstawiono na str. 46-52 decyzji).

Analizie przez organ został poddany dokument przedstawiony przez Skarżącą w postaci przetłumaczonego wyciągu z oferty z 24 marca 2009 r., przedstawionej jej przez P. Wprawdzie organ przeczył stanowisku Skarżącej, że dokument ten stanowi umowę, z uwagi na wątpliwości w zakresie reprezentacji stron w dacie jej podpisania, to niezależnie należy podzielić stanowisko organu, że dokument ten jest niekompletny. Mianowicie Skarżąca przedłożyła jedynie cztery z dziesięciu rozdziałów oferty. Pominęła wszelkie ustalenia stron w zakresie rozliczeń (rozdział V "Wynagrodzenie"). Jak podał organ oferta dotyczyła realizacji projektu zakładającego osiągnięcie celu w dwóch alternatywnych scenariuszach. Dokonane przez P. ustalenia oraz rekomendacje co do dalszych działań przedstawione miały zostać w przygotowanym przez firmę doradczą memorandum. Z oferty wynika również, że Faza 3 "Wsparcie przy wdrożeniu" stanowiła fazę ostatnią, kończącą ona cały proces z chwilą osiągnięcia celu. Cel osiągnięty został do końca 2009 r., w kolejnych czterech latach realizowano tylko zyski z wdrożonego projektu (redukcja dochodu i podatku CIT). Trafnie organ wskazuje, że rozdział IV ("Ramy czasowe i rezultaty prac") przewidywal wykonanie przez P. pisemnego streszczenia: uwag po zapoznaniu się z odpowiednimi dokumentami oraz z przeprowadzonych analiz w ramach porad podatkowych ad-hoc. Skarżąca nie przedstawiła pisemnych streszczeń z czynności wykonanych przez P. w 2012 r., które to czynności miały mieć wpływ na kwotę wystawionych faktur. Z tych względów należy się zgodzić z organem odwoławczym, że przedstawione przez Skarżącą dokumenty nie pozwalają na zweryfikowanie zasadności poniesionego wydatku.

Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie definiuje zasad dokumentowania wydatków. Zgodnie z art. 9 u.p.d.o.p. podatnik powinien prowadzić stosowne ewidencje podatkowe, powinien zatem posiadać dokumenty, jakich wymagają zarówno przepisy Ordynacji podatkowej, ustawy o rachunkowości czy ustawy dotyczące poszczególnych podatków i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

W orzecznictwie w sposób jednolity wskazuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towarów i usług u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok NSA z 13 listopada 2018 r., II FSK 966/18).

Skład orzekający − podzielając stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku z 1 września 2023 r. o sygn. II FSK 87/23, w którym odniesiono się do zagadnienia kosztów doradztwa podatkowego na gruncie zbliżonego stanu faktycznego − poniżej odwołuje się w całości do podniesionej tam argumentacji.

NSA wskazał mianowicie, że szczególnie dokładnie muszą być udokumentowane usługi niematerialne, w tym koszty związane z szeroko ujętym doradztwem, bo po pierwsze – świadczenie tego rodzaju usług zwykle nie przyjmuje materialnego rezultatu, jak na przykład towar handlowy, po drugie – efekt tych usług często następuje po dłuższym czasie od wykonania tych usług, po trzecie – jak wynika z doświadczenia życiowego i orzecznictwa sądów administracyjnych, realizacja tego rodzaju usług następuje w związku z rozmaitymi nadużyciami podatkowymi (zob. P. Małecki, M. Mazurkiewicz [w:] P. Małecki, M. Mazurkiewicz, CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, LEX/el., komentarz do art. 15, podrozdział "Wydatki na reklamę i marketing" i podane tam orzecznictwo).

O ile nie budzą wątpliwości wydatki za bieżącą obsługę prawną, gdzie jej wysokość wynika z umowy i jest weryfikowalna takimi kryteriami jak wielkość podmiotu, charakter prowadzonej działalności itp., to usługi prawne innego rodzaju, wycenione na tak dużą kwotę jak w rozpoznawanej sprawie, wymagają zindywidualizowanego podejścia.

W sytuacji, gdy to strona posiada dokumentację związaną z poniesionym wydatkiem, na niej spoczywa ciężar dowodu i wykazania, że poniosła wydatki, które spełniają przesłanki zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. W rozpoznawanej sprawie dokumentacja ta nie została przedstawiona z uwagi na powołanie się przez stronę na objęcie jej tajemnicą zawodową.

Należy zauważyć, że zaliczenie wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest automatyczne i jest zależne od spełnienia przesłanek ustawowych. Zaliczenie to jest także uzależnione od woli podatnika w ujawnieniu ich w ewidencji rachunkowej oraz rozliczeniu podatkowym. Skoro podatnik ujawnił wydatki na pomoc prawną, to musi się liczyć z możliwością ich weryfikacji przez organ podatkowy pod kątem spełnienia przesłanek ustawowych. W tym celu organ podatkowy może żądać przedstawienia stosownej dokumentacji. Odmawiając udostępnienia wyników pracy adwokata, radcy prawnego czy doradcy podatkowego z powołaniem się na tajemnicę zawodową podatnik – chcąc zaliczyć wydatki do kosztów uzyskania przychodów – powinien zaoferować organom podatkowym innego rodzaju dowody pozwalające na ocenę zasadności tego zaliczenia. W przeciwnym razie zaliczenie takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów może zostać skutecznie zakwestionowane przez organy podatkowe.

Należy ponadto podkreślić, że fakt świadczenia usług przez adwokata, radcę prawnego bądź doradcę podatkowego nie jest objęty zakazem dowodowym zupełnym. Przede wszystkim zakaz dowodowy wiąże podmiot, który udziela pomocy prawnej, nie zaś klienta. Przedmiotem tajemnicy jest przecież to, co klient podczas świadczenia pomocy prawnej wyjawi obowiązanemu do zachowania tej tajemnicy. Korzystając z pomocy prawnej klient nie czyni jednak z ujawnianych danych materiału niedostępnego dla innych podmiotów. Dostęp do takich informacji może mieć miejsce jednak wyłącznie z innego źródła niż obowiązany do zachowania tajemnicy podmiot, na przykład w wyniku wyjaśnień udzielonych przez klienta. Ujawnienie określonej informacji adwokatowi nie oznacza, że klient traci w ten sposób prawo dzielenia się tą informacją z innymi. W literaturze trafnie zwrócono uwagę, że "Przekazanie dokumentacji finansowej do kancelarii adwokackiej nie sprawia, że klient może odmówić udostępnienia jej organom skarbowym. Innymi słowy, przekazanie dokumentacji czy innych nośników adwokatowi nie zmienia ich statusu, nie czyni z przedmiotów dostępnych przedmiotów niedostępnych (por. też poniżej wskazane tezy dotyczące charakteru informacji chronionych)." (zob. W. Marchwicki [w:] F. Piesiewicz, Prawo o adwokaturze. Komentarz, LEX/el., komentarz do art. 6, teza 21).

Jeżeli zaś chodzi o dokumenty wytworzone przez adwokata (radcę prawnego, doradcę podatkowego), to objęcie ich tajemnicą także zależy od tego, czy powstały w ramach świadczenia pomocy prawnej. Tylko wówczas na ochronę tych materiałów, wynikającą z tajemnicy zawodowej, może powołać się także klient, ale musi brać pod uwagę konsekwencje braków dowodowych z tym związanych w postępowaniu podatkowym.

Tajemnica zawodowa nie obejmuje wszystkich wiadomości, ale jedynie te, które są związane z udzielaniem pomocy prawnej i to z zastrzeżeniem wynikających z ustawy wyjątków (które nie wchodzą tu w grę). Ochrona tajemnicy zawodowej adwokata, radcy prawnego lub doradcy prawnego służyć ma bowiem – jak przypomniał Trybunał Konstytucyjny wyroku z 2 lipca 2007 r., K 41/05, OTK-A 2007, nr 7, poz. 72 – zapewnieniu rzetelnego procesu sądowego. "Ochrona ta dotyczy tych sytuacji, w których spełnione są następujące warunki: - komunikują się dwa podmioty: klient (lub osoba dążąca do uzyskania tego statusu) oraz prawnik występujący w swoim charakterze zawodowym (np. radcy prawego czy adwokata); - komunikacja ma miejsce w ramach poufnego stosunku, którego charakter stwarza jego uczestnikom uzasadnione oczekiwanie prywatności i nieujawniania (...); - komunikacja odnosi się do faktów lub okoliczności, o których prawnik został poinformowany, świadcząc pomoc prawną mającą związek z postępowaniem sądowym; - fakty lub okoliczności, których dotyczy komunikacja, nie służą popełnieniu przestępstwa ani innemu naruszeniu prawa." Trybunał Konstytucyjny w cytowanym wyroku podkreślił, że "w ten sposób wytyczony zakres tajemnicy zawodowej oraz gwarancje jej dochowania nie mogą być wykorzystywane przez prawników wykonujących zawody zaufania publicznego do podejmowania działań sprzecznych z prawem, w tym np. działań mających ukryć przestępne pochodzenie środków, czy zabezpieczyć je przed zajęciem (por. podobnie Uchwała nr 10/99 VI Krajowego Zjazdu Radców Prawnych z dnia 6 listopada 1999 r. w sprawie tajemnicy zawodowej, "Radca Prawny" nr 6/1999, s. 14)." NSA odwołał się także do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 26 czerwca 2007 r., sygn. C 305/05, który rozstrzygnął sprawę obowiązku informowania odpowiednich władz o każdym czynie mogącym wskazywać na pranie pieniędzy. Odwołał się także do opinii Rzecznika Generalnego do tej sprawy, który m.in. podniósł, że "(...) jeśli zaś ocena jest dokonywana przede wszystkim w celu doprowadzenia do lub przeprowadzenia transakcji handlowej lub finansowej i jeśli podlega ona instrukcjom klienta (zwłaszcza dążącego do znalezienia najkorzystniejszego ekonomicznie rozwiązania), adwokat nie działa już jako niezależny adwokat, lecz jako "przedstawiciel interesów", który wykorzystuje swoją wiedzę w działalności pozaprawniczej."

Podzielając powyższe poglądy również w rozstrzyganej sprawie nie wiadomo bowiem, czego dotyczyły usługi świadczone na rzecz Skarżącej, w szczególności czy polegały one na wykonywaniu objętej ochroną prawną pomocy prawnej, czy też udzielaniu innego rodzaju porad. Nie zostało wykazane, czy wytworzone dokumenty rzeczywiście powstały w ramach usług prawnych. Skoro Skarżąca zrezygnowała z wykazania tych okoliczności, musiała liczyć się z tym, że wydatki na wskazane usługi mogą zostać zakwestionowane przez organy podatkowe. Nawet jednak wytworzenie dokumentów w rygorach tajemnicy zawodowej nie zwalniało podatnika od ciężaru wykazania tego, że po pierwsze – tak właśnie było, a po drugie – przedstawienia organom podatkowym takich nieobjętych tajemnicą danych i materiałów, które pozwoliłyby na jednoznaczną ocenę zasadności zaliczenia wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów. W takiej sytuacji nie było przeszkód, by posłużyć się źródłami dowodowymi niepodlegającymi ochronie prawnej, a inicjatywa w tym zakresie należała do podatnika.

Skoro Skarżąca, na żądanie organów podatkowych, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających w sposób jednoznaczny, że sporne usługi zostały wykonane, a w konsekwencji, że pozostają one w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., to winna ponieść negatywne konsekwencje podatkowe tego zaniechania. Organ nie wykluczał możliwości przedstawienia innych dokumentów, lecz poza przedłożonymi fakturami wystawionymi przez wymienione podmioty oraz przedstawionym niekompletnym dokumentem (ofertą) nie uzyskał innych wiarygodnych form potwierdzenia wykonania usług oraz uszczegółowienia ich zakresu.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi − tj. do zarzutu nr 4 i 6 poprzez pominięcie przez organ szeregu dokumentów w tym urzędowych i ich mocy dowodowej, a ponadto ich niekwestionowanie przez organ – wskazać należy na przepis art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W toku postępowania zebrano obszerny materiał dowodowy, w szczególności są to dowody z dokumentów, w tym urzędowych. W znacznej mierze są to dokumenty przedstawione przez podatnika. Na podstawie tych dowodów organy podatkowe ustaliły stan faktyczny sprawy, który co do zasady nie jest kwestionowany przez Skarżącą i został przyjęty przez Sąd za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09). Natomiast to, że zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone nie oznacza, że organy orzekające w sprawie podatnika są pozbawione możliwości oceny zebranego materiału dowodowego.

Podkreślić należy, że organ podatkowy nie zakwestionował żadnego z dokumentów (w tym urzędowych) znajdujących się w materiale dowodowym sprawy, w szczególności nie zakwestionował mocy dowodowej ujawnionych wpisów do Krajowego Rejestru Sądowego, czy aktów notarialnych. Wręcz odwrotnie, na ich podstawie skonstruował stan faktyczny, a następnie przeanalizował i ocenił skutki nabycia praw do znaków towarowych, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy. Organ zatem, nie podważając żadnego z dokumentów będących podstawą ustalonego w sprawie stanu faktycznego, dokonał oceny tego materiału na podstawie art. 191 O.p., a następnie wywiódł z nich skutki podatkowe. Uznał mianowicie, że czynnością pozorną (symulowaną) była sprzedaż na rzecz podatnika praw do znaków towarowych, będących pierwotnie jego własnością za wynagrodzeniem, a czynnością ukrytą (dysymulowaną), do której finalnie zmierzano poprzez podjęcie szeregu działań, było nieodpłatne nabycie przez podatnika praw do znaków towarowych, od których następnie dokonywano odpisów amortyzacyjnych, zaliczonych następnie do kosztów uzyskania przychodów. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego, jak już wyżej wskazano, została przez skład orzekający uznana za prawidłową.

Kompetencja organu nie polega na wprowadzeniu do obrotu prywatnoprawnego innej czynności prawnej, ale jedynie na określeniu skutków podatkowych czynności ukrytej. W świetle art. 199a § 2 O.p. organ nie ma upoważnienia do samodzielnego unieważniania czynności prawnych, które uznawałby za pozorne. To bowiem prowadziłoby do ingerencji w relacje obrotu prywatnoprawnego. I zapewne z tego powodu ustawodawca uregulował w art. 199a § 2 O.p. tylko jedną z postaci pozorności, tę która zachodzi, gdy mamy do czynienia także z czynnością ukrytą. Zasadnicza teza skargi przyjmuje założenie odmienne, zgodnie z którą organ podatkowy ingeruje w sferę obrotu prywatnoprawnego i unieważnia czynności prawne. Tymczasem uprawnienie organu ogranicza się jedynie do wyprowadzenia skutków podatkowych z czynności, które wykaże jako ukryte. Z powyższych względów niezasadne są zarzuty odwołujące się do prawomocnych wpisów w rejestrze KRS. Wyprowadzenie skutków podatkowych z czynności ukrytej nie prowadzi w żaden sposób do podważenia tych wpisów ani nie godzi w kompetencje sądu rejestrowego (por. wyrok NSA z 30 września 2024 r., II FSK 952/23).

Organ nie naruszył również określonej w art. 127 O.p., zasady dwuinstancyjności (zarzut nr 5).

Zgodnie z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady – zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych − postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu odwoławczego nie ogranicza się więc do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Innymi słowy organ II instancji zobowiązany jest nie tylko do odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu, ale przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia organ odwoławczy winien przeanalizować cały materiał dowodowy i dokonać samodzielnej jego oceny. Obowiązkiem organu drugiej instancji jest ponowne rozpatrzenie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Ponowne rozstrzygnięcie sprawy oznacza zatem dokonanie ponownych ustaleń faktycznych, a nie tylko przyjęcie tych, które wynikają z rozstrzygnięcia organu I instancji. Właśnie brak autorskich wypowiedzi organu, co do ustalonego stanu faktycznego, własnej oceny materiału dowodowego jak również wypowiedzi organu odwoławczego, co do wszystkich zarzutów sformułowanych w odwołaniu, stanowi o naruszeniu ww. zasady. Zgodnie natomiast z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie.

Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy dokonał zupełnie innych ustaleń względem ustaleń poczynionych przez organ I instancji.

Sąd nie podziela tego zarzutu. Po pierwsze organ odwoławczy nie ustalił odmiennego stanu faktycznego od tego, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego. Podstawą ustalenia stanu faktycznego był tożsamy materiał dowodowy. Po drugie organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, zatem poprzez to rozstrzygnięcie wyeliminował ją z obrotu, a następnie orzekł co do istoty. Orzekając, co do istoty podzielił w znaczącej części zarzuty odwołania (akceptując możliwości rozpoznawania jako koszty podatkowe opłat licencyjnych za korzystanie ze znaków towarowych, które Spółka sama wytworzyła a następnie zbyła do kontrolowanego podmiotu), co nie jest kwestionowane przez Skarżącą. W zakresie natomiast nabycia znaków towarowych przez Skarżącą, na podstawie ustalonego w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, dokonał oceny prawidłowości zastosowania w sprawie przepisów prawa materialnego i prawidłowości dokonanego przez Skarżącą rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozstrzygnięcie organu II instancji kształtuje tylko takie okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji wydanej w I instancji.

Przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. dotyczy sytuacji, w której organ odwoławczy wydaje decyzję reformatoryjną, a więc gdy uchyla zaskarżoną decyzję w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty. Organ odwoławczy wyda takie rozstrzygnięcie, jeżeli uzna, że zaskarżona decyzja jest nieprawidłowa z uwagi na niezgodność z przepisami prawa materialnego lub z punktu widzenia celowości. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 28 maja 1989 r., IV SA 1278/88, (niepubl.) wskazał, że kompetencja organu odwoławczego obejmuje korygowanie zarówno wad prawnych decyzji organu pierwszej instancji, polegających na niewłaściwie zastosowanym przepisie prawa materialnego, jak i wad polegających na niewłaściwej ocenie okoliczności faktycznych. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania organ odwoławczy rozpoznaje sprawę co do istoty tylko wtedy, gdy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego. Granice rozstrzygnięć podejmowanych na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ogranicza art. 234 O.p., który ustanawia zakaz reformationis in peius (por. S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, LEX i powołane tam podglądy doktryny i orzecznictwo).

Zdaniem składu orzekającego organ odwoławczy – w ramach posiadanych kompetencji wynikających z art. 127 O.p. – wydał prawidłowe rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W tym stanie sprawy za niezasadny należało także uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 120 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej i pominięcie dla celów podatkowych skutków ważnych i skutecznych czynności prawnych dokonanych zgodnie z prawem i wolą stron potwierdzoną wykonaniem tych czynności, tj. pomimo wskazania przez Organ, że formalną podstawą wydania decyzji jest art. 199a § 1 i § 2 O.p., które – jak już wyżej wskazano − posłużyły organowi do odkodowania znaczenia treści czynności prawnych, w sposób oddający ich rzeczywiste znaczenie. Przepis art. 199a § 2 O.p. pozwolił organowi odwoławczemu na zmianę kwalifikacji prawnej czynności, poprzez przyjęcie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. a u.p.d.o.p.

Za chybiony należy więc uznać zarzut pełnomocnika Skarżącej przedstawiony na rozprawie o pozbawieniu strony możliwości wypowiedzenia się w sprawie zastosowanej podstawy materialnoprawnej.

Sąd na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., oddalił wnioskowane w skardze dowody z dokumentów.

Przewidzianą w art. 106 § 3 P.p.s.a. możliwość przeprowadzenia przez sąd dowodu uzupełniającego z dokumentu należy rozumieć wyłącznie jako odnoszącą się do sytuacji wystąpienia istotnych wątpliwości związanych z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, a nie do sytuacji wystąpienia wątpliwości związanych z ustaleniami zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. Przepis ten nie może bowiem służyć czynieniu nowych ustaleń w sprawie lub ich zwalczaniu. W postępowaniu przed sądem administracyjnym kontrola aktów administracyjnych odbywa się na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), tj. na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego i zgromadzonego materiału dowodowego.

Sąd nie uwzględnił wniosków dowodowych Skarżącej zawartych w skardze. W tym zakresie należy wskazać, że co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym. W orzecznictwie jest trafnie podnoszone, że sąd administracyjny może w toku uzupełniającego postępowania dowodowego dokonywać wyłącznie ustaleń, które mają wpływ na ocenę legalności aktu lub czynności. Nie mogą one natomiast prowadzić do nowego ustalenia stanu faktycznego sprawy administracyjnej albo kontynuowania postępowania dowodowego prowadzonego przez organy, gdyż w takim przypadku sąd administracyjny powinien uchylić zaskarżony akt lub czynność.

Dyspozycja art. 106 § 3 p.p.s.a. nie pozwala, by żądać przeprowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego wskazującego na istnienie nowych okoliczności faktycznych, których strona nie podniosła w toku postępowania przed organem administracji (por. wyrok NSA z 18 czerwca 2025 r., III FSK 329/24 i powołane tam orzecznictwo). Ponadto – jak zaznaczono na wstępie niniejszych rozważań – sprawa dotycząca badanego roku podatkowego była przedmiotem wielu postępowań toczących się zarówno przed organami podatkowymi, jak i przed sądem administracyjnym. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił wniosku Skarżącej, bowiem okoliczności tych Strona nie podnosiła na wcześniejszych etapach postępowania, tj. przed organami podatkowymi, a nie ma podstaw do czynienia ustaleń faktycznych w tym zakresie w postępowaniu przed sądem I instancji.

Niezależnie zauważyć należy – w odniesieniu do przedstawionych dowodów z kontroli podatkowej dotyczącej podatku od towarów i usług − że ta sama czynność prawna może być różnie oceniana w kontekście pozorności na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym i podatkiem od towarów i usług, dlatego że instytucja pozorności była różnie rozumiana w tych dwóch reżimach prawnych. Z punktu widzenia spójności systemu prawnego nie jest to stan pożądany, aczkolwiek różnice pomiędzy konstrukcjami tych podatków uzasadniają występowanie pewnych odmienności, których skutki widoczne stają się w stosunkach prawno-podatkowych (tak w powołanym wyżej wyroku NSA z 30 września 2024 r.). Również przedstawiona przez Skarżącą uchwała z 24 września 2013 r., w kontekście rozważanej sprawy, nie mogła wywołać zamierzonego przez stronę skutku.

Wymienione w uzasadnieniu orzecznictwo sądów administracyjnych dostępne jest w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.