Ponadto stwierdzono, że A sp. z o.o. w badanym okresie pełniła rolę tzw. "bufora", którego cechą charakterystyczną jest pośredniczenie pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub innym "buforem" i wydłużanie łańcucha transakcji, co powoduje utrudnienie weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji oraz zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a kolejnym podmiotem.
Reasumując, organ odwoławczy zaznaczył, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż wyszczególniona na fakturach firma A sp. z o.o. nie była sprzedawcą towarów, zaś podatnik nie poniósł w rzeczywistości wydatków w kwotach z tych faktur wynikających. Firmy: A sp. z o.o. oraz S sp. z o.o. były podmiotami jedynie stwarzającymi pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a ich rzeczywista "działalność" sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych faktur". Zdaniem organu odwoławczego podatnik, zarówno w toku kontroli, jak i podczas postępowania podatkowego i w postępowaniu odwoławczym nie zdołał zakwestionować ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji.
Dyrektor zauważył ponadto, że w toku kontroli i postępowania podatkowego dokonano weryfikacji wykazanych przez podatnika w kontrolowanym okresie transakcji sprzedaży palet i nadstawek drewnianych. W tym celu wytypowano pięciu odbiorców, tj. firmy: K2 sp. z o.o., T sp. z o.o., N sp. z o.o., A2 sp. z o.o., W S.A. Wyjaśnienia tych podmiotów wraz z przekazaną przez nie dokumentacją wskazują, iż podatnik dokonał na ich rzecz sprzedaży i zrealizował dostawy, zgodnie z tym, co zostało przez niego udokumentowane. Zatem, podatnik faktycznie dysponował towarem w postaci palet i nadstawek drewnianych, ale jego pochodzenie było zdaniem organu inne niż wynikało to z zaewidencjonowanych przez podatnika faktur, których wystawcą była spółka A.
W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor odniósł się do kwestii należytej staranności podatnika podatku od towarów i usług (tzw. dobrej wiary). W tych ramach organ odwoławczy podkreślił, iż podatnik nie zweryfikował kontrahenta – spółki A – pod kątem jej wiarygodności przed rozpoczęciem współpracy a jedyną wykonaną przez stronę czynnością kontrolną była sprawdzenie tej spółki w wykazie podatników VAT, co jednak nie zostało również udokumentowane. Ponadto podatnik nie zawarł z kontrahentem pisemnej umowy, ograniczał się w ramach współpracy do kontaktów bezpośrednich, niedokumentowanych. Nie posiadał żadnych informacji o kontrahencie, nie był w siedzibie tej spółki ani w miejscu magazynowania towarów. Podatnik nie miał też wiedzy w zakresie pochodzenia nabywanego towaru. Nie zweryfikował również, czy kontrahent funkcjonuje i prowadzi działalność pod adresem podanym na fakturach – a weryfikacja taka pozwoliłaby podatnikowi na powzięcie wiedzy o tym, iż siedziba spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Dyrektor zwrócił też uwagę, iż zgodnie z orzecznictwem sądowym, czynności takie jak sprawdzenie wpisu kontrahenta do KRS, do rejestru podatników VAT, czy też sprawdzenie nadania mu nr NIP i REGON nie stanowią wystarczających działań, aby można było zaprzeczyć ustaleniom organów podatkowych co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Dyrektor zaznaczył, iż gdyby podatnik rzeczywiście sprawdził kontrahenta w KRS, to jego wątpliwości powinien był wzbudzić już sam przedmiot działalności A sp. z o.o. ujawniony w rejestrze, tj. handel hurtowy i detaliczny pojazdami samochodowymi, naprawa pojazdów samochodowych. Ponadto kontrahent ten posiadał krótką historię istnienia oraz minimalny kapitał zakładowy.
Organ odwoławczy za wiarygodne i spójne z pozostałym materiałem dowodowym uznał też zeznania S. G., z których nie wynika, aby kiedykolwiek prowadził on rozmowy handlowe z podatnikiem na temat sprzedaży palet czy nadstawek do palet i który sam przyznał, że jego rola sprowadzała się do bycia typowym "słupem".
Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu, w tym dotyczących kwestii dokonywania transakcji gotówkowych z A sp. z o.o. Dyrektor zaakcentował, iż dokonano analizy historii transakcji na rachunku podatnika. Wynika z nich, iż strona dokonywała regularnych rozliczeń z dostawcami palet, dokonując na ich rzecz płatności w formie przelewów. Wynika z tego, że w kontrolowanym okresie podatnik rozliczał się z kontrahentami bezgotówkowo, zatem dokonywanie przez niego rozliczeń z firmą A w formie gotówkowej było nietypowe dla sposobu działania podatnika i stanowiło swoistą "anomalię". Tym bardziej, że współpraca podatnika z A sp. z o.o. była finansowo znacząca, dlatego też dokonywanie płatności gotówkowych o wartościach jednorazowych poniżej 15.000,00 zł w sytuacji dużej kumulacji takich samych transakcji dotyczących tego samego towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, w krótkim czasie, budzi uzasadnione podejrzenie, że celem takiego sposobu rozliczania była chęć uniknięcia płatności bezgotówkowych.
Końcowo Dyrektor stwierdził, że nie doszło do naruszenia w tym zasady wyrażonej w art. 122 O.p., art. 180 i art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. W skardze skarżący, działając osobiście, zaskarżył ww. decyzję w całości. Skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji Naczelnika.
Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego, które miało wpływ na treść decyzji, tj.:
- art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2024 r., poz. 572, dalej: k.p.a.) poprzez arbitralną, niewszechstronną i dowolną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji uznanie, że decyzja Naczelnika została wydana w sposób prawidłowy oraz utrzymanie jej w mocy a także brak wzięcia pod uwagę słusznego interesu strony;
- art. 7 i art. 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności, które legły u podstaw wydanej decyzji, w szczególności niepodjęcie czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak rozpatrzenia całości zebranego materiału dowodowego;
- art. 180 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie istotnych dowodów w sprawie i dokonanie nieprawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego.
Uzasadniając skargę skarżący akcentował, iż organ odwoławczy oparł się w całości na ustaleniach i przywołanych w postępowaniu dowodach wskazanych przez organ pierwszej instancji a ponadto powielił argumentację Naczelnika, nie dokonując tym samym własnej oceny i analizy zebranych dowodów. Skarżący zaznaczył, iż dokonał on będących w zasięgu przedsiębiorcy wszystkich niezbędnych czynności sprawdzających kontrahenta, zaś przedsiębiorca nie jest wyposażony w uprawnienia ani narzędzia specjalne, umożliwiające weryfikację kontrahenta pod każdym możliwym względem. Odnośnie twierdzenia Dyrektora, zgodnie z którym kody PKD firmy A sp. z o.o. zamieszczone w KRS nie wskazują na działalność tej spółki w zakresie handlu materiałami drewnianymi, skarżący zaznaczył, iż w rejestrze przedsiębiorców ujawniona jest tylko część kodów, wskazanych przez zgłaszającego jako działalność wiodąca. Z pozycji kontrahenta skarżący nie jest w stanie ustalić, czy dany rodzaj działalności jest dla przedsiębiorcy wpisanego w KRS działalnością wiodącą, czy też jedną z kilkudziesięciu typów działalności prowadzonej przez niego.
Skarżący podkreślił następnie, że nie jest mu znany prawny obowiązek weryfikacji kontrahenta pod kątem posiadania wystarczających środków technicznych, osobowych czy organizacyjnych do zrealizowania danej transakcji. Stwierdził przy tym, że w miejscu prowadzenia działalności, gdzie siedzibę miała firma A sp. z o.o., znajduje się obiekt biurowy, w którym mieszczą się siedziby wielu firm. Zaznaczył, iż nie ma takiej wiedzy, że wynajmowane biura według ustaleń organu są biurami "wirtualnymi". Zdaniem skarżącego, w obowiązujących przepisach prawa nie ma też obowiązku zawierania umowy handlowej w formie pisemnej a czynienie z faktu braku pisemnej umowy z kontrahentem zarzutu i wywodzenie z tego faktu niedochowania należytej staranności jest chybione.
Dalej skarżący stwierdził, że zarzut organu dotyczący wartości poszczególnych transakcji i dokonywania płatności gotówkowych w kwotach poniżej 15.000,00 zł jako celowego działania jest nadinterpretacją, gdyż to faktyczny rozmiar dostaw oraz ich czas realizacji jest podstawą do wystawienia faktury na określoną wartość.
Następnie skarżący zarzucił, że organ podatkowy dał wiarę wyłącznie zeznaniom S. G., nie dał zaś wiary jego zeznaniom a ponadto nie przeprowadził nawet konfrontacji pomiędzy nim a prezesem zarządu A sp. z o.o. Zauważył przy tym, że fakt prowadzonego śledztwa nie przesądza o winie bądź jej braku, zaś śledztwo, na które powoływał się organ, toczy się w sprawie a nie przeciwko osobie. Stwierdził, że uzasadnienie decyzji skonstruowane jest w taki sposób, aby wszystkie zdarzenia i wątpliwości rozstrzygnąć na jego niekorzyść.
Końcowo skarżący podniósł, iż w czerwcu 2024 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w W. odbyły się, prowadzone przez przedstawicieli Urzędu Celno – Skarbowego w K. przesłuchania pracowników świadczących na przestrzeni ostatnich lat pracę na rzecz prowadzonego przez niego podmiotu gospodarczego. Korzystając ze swojego uprawnienia skarżący także brał udział w prowadzonych przesłuchaniach. Ze szczegółowych i obszernych zeznań złożonych przez przesłuchiwanych, którzy odpowiadali na szereg przygotowanych pytań, a także pytań dodatkowych zadawanych przez przesłuchujących jasno wynika m.in., że skarżący był osobiście zaangażowany w pracę w prowadzonej przez siebie firmie - w tym dokonywał osobiście, przy pomocy wózków widłowych rozładunków i załadunków kupowanych i sprzedawanych towarów, częstokroć po godzinach pracy firmy, w porze wieczornej i nocnej. Skarżący zarzucił, że organ odwoławczy nie przywołał dowodów z tych zeznań świadków ani nie odniósł się do nich, pomijając te dowody zupełnie w uzasadnieniu decyzji. Wobec tego, zdaniem skarżącego naruszone zostały podstawowe przepisy procesowe, zawarte w k.p.a. oraz w O.p.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.
3.3. Na rozprawie w dniu 2 lutego 2026 r. pełnomocnik skarżącego poparł osobistą skargę strony oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Podkreślił, że organy wybiórczo potraktowały zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym w szczególności pominęły korzystne dla strony przesłuchania byłych i obecnych pracowników skarżącego w Urzędzie Skarbowym w W. w czerwcu 2024 r., które potwierdzały faktyczne wykonanie czynności stwierdzonych fakturami wystawionymi przez A sp. z o.o. W toku tych przesłuchań pracownicy wskazywali, że największą wiedzę posiada J1. P2. - nieformalny zastępca skarżącego. Pomimo wysłanego wezwania świadek ten nie stawił się na przesłuchanie. Organ nie doprowadził do skutecznego przesłuchania świadka.
Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Ponadto podkreślił, że skarżący nie dysponował dowodem, potwierdzającym fakt rejestracji A sp. z o.o. jako podatnika VAT. Dodał, że spółka ta nie złożyła sprawozdania finansowego, co wynika z KRS. Zaznaczył ponadto, że przesłuchani świadkowie złożyli zeznania w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego, wbrew twierdzeniom organu, do innych postępowań – w tym dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych – włączone zostały materiały z ww. przesłuchania świadków.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania względem kontrolowanej decyzji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej P.p.s.a.), nie stwierdzono bowiem naruszenia przez organ prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy.
4.2. Istotą sporu jest zasadność odliczenia przez podatnika – w okresie od października 2021 r. do marca 2022 r. – podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o. z tytułu dostawy towaru: palet drewnianych używanych, nadstawek drewnianych używanych.
Zdaniem Dyrektora faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.
4.3. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności Sąd odniesie się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Pięcioletni okres przedawnienia dla zobowiązań za miesiące: październik 2021 r. i listopad 2021 r. będzie upływał z dniem 31 grudnia 2026 r., zaś za miesiące: grudzień 2021 r. i od stycznia 2022 r. do marca 2022 r. będzie upływał z dniem 31 grudnia 2027 r.
Zdaniem Sądu zasadnie Dyrektor zwrócił uwagę na okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu przedawnienia.
W tych ramach wskazać należy, że pismem z dnia 7 maja 2024 r. (doręczonym pełnomocnikowi podatnika w dniu 9 maja 2024 r.) Naczelnik zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 9 lutego 2024 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2021 r. do marca 2022 r. (a zatem w całym zakresie czasowym objętym postępowaniem) wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.
W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w niniejszej sprawie, upływający co do zasady odpowiednio z dniem 31 grudnia 2026 r. i z dniem 31 grudnia 2027 r., został zawieszony od dnia 9 lutego 2024 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego i stan ten trwa nadal.
W rozstrzyganej sprawie zaś nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W realiach niniejszej sprawy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Mając na uwadze opisane wyżej okoliczności, podatnik został zawiadomiony o tym, że z dniem 20 sierpnia 2024 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
4.4. Sąd za podstawę rozstrzygnięcia przyjął ustalony przez Dyrektora stan faktyczny, z którego wynika, że podatnik posłużył się fakturami VAT nabycia, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem ujął on w ewidencji zakupu i rozliczył na potrzeby podatku od towarów i usług w deklaracjach VAT-7 faktury z tytułu dostawy palet drewnianych używanych oraz nadstawek drewnianych używanych od firmy A sp. z o.o. w K.
Dalej podnieść należy, że Skarżący w skardze wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego, nie wskazał jednak zakresu naruszenia. Podnosząc natomiast zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego powołał przepisy Kodeksu postepowania administracyjnego, niemające zastosowania w sprawie. W sprawach podatkowych zastosowanie mają bowiem przepisy Ordynacji podatkowej. Wskazując zaś na naruszenia art. 180 i art. 191 O.p. skarżący uznał, że pominięto istotne dowody w sprawie oraz dokonano nieprawidłowej oceny całokształtu materiału dowodowego. Zarzuty pominięcia i nieprzeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów podtrzymał pełnomocnik skarżącego na rozprawie.
Podniesione przez skarżącego w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Poczynione w toku postępowania podatkowego ustalenia, które doprowadziły do uznania kwestionowanych faktur za nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie składu orzekającego był kompletny i stanowił wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia w rozpoznanej sprawie.
W świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie.
4.5. Odnosząc się do spornej kwestii dotyczącej transakcji przeprowadzonych przez skarżącego z A przypomnieć należy, że spółka założona została na podstawie umowy z dnia 14 sierpnia 2019 r., a jedynym jej udziałowcem była firma A1 sp. z o.o. tzw. adresem biura wirtualnego, gdyż jego właścicielem był podmiot M sp. z o.o. w P. Jak ustalono, M sp. z o.o. w ramach prowadzonej działalności świadczy usługi polegające na użyczeniu adresu do rejestracji podmiotu oraz do korespondencji. Własność wszystkich udziałów w spółce A objął S. G., który jednocześnie pełnił w niej funkcję prezesa jednoosobowego zarządu.
Jak ustalono, przesłuchując S. G. w charakterze świadka, był on tzw. "słupem" w: A sp. z o.o. oraz V sp. z o.o. (podmiot założony w podobnych okolicznościach co A sp. z o.o., posiadający siedzibę pod tym samym adresem a w późniejszym czasie również wykazujący obrót z podatnikiem). S. G. opisał też czynności związane z nabyciem spółek, wskazując m.in., że umowę o prowadzenie rachunku bankowego podpisał w banku, a na prośbę osoby z biura rachunkowego podpisał też "in blanco kartki papieru", przy czym za wszystkie ww. czynności otrzymał gratyfikację w kwocie 1500 zł. Z zeznań wynika, iż jedyne informacje, jakie świadek wówczas uzyskał na temat działalności firm A oraz V dotyczyły tego, że ich działalność dotyczy handlu paletami.
Jak wynika z dokonanych ustaleń, w okresie objętym kontrolą podatkową A sp. z o.o. ewidencjonowała zakupy jedynie od podmiotu S sp. z o.o. oraz od Kancelarii Prawno-Podatkowej "S" T. W. Kancelaria ta świadczyła usługi księgowe na rzecz ww. spółki, natomiast wszystkie pozostałe nabycia A sp. z o.o. dokonała w badanym okresie od S sp. z o.o. Co istotne, T. W. w ramach ww. Kancelarii Prawno-Podatkowej "S" świadczyła usługi z zakresu księgowości także dla firm: V sp. z o.o. oraz M1 sp. z o.o., tj. dla dwóch kolejnych spółek, w których S. G. był prezesem zarządu, a także na rzecz firmy S sp. z o.o., będącego w badanym okresie jedynym dostawcą palet dla spółki A.
Okoliczności związane z zawarciem umów na usługi księgowe dla ww. podmiotów, a później współpraca z nimi wyglądała podobnie w przypadku każdej ze spółek, co wynika z zeznań T. W., przesłuchanej w charakterze świadka. Najpierw w siedzibie Kancelarii "S" pojawili się reprezentujący poszczególne spółki: S sp. z o.o. reprezentował J. P., a spółki A i V - S. G., ale przy podpisywaniu umów był razem z innym, nieznanym T. W. mężczyzną. Następnie kontakt pomiędzy kancelarią a spółkami odbywał się mailowo lub za pośrednictwem tradycyjnej korespondencji pocztowej, sprowadzał się do przesyłania faktur VAT. Nikt z kancelarii nie weryfikował, czy transakcje udokumentowane księgowanymi fakturami miały rzeczywiście miejsce. Spółki te nie zatrudniały pracowników, a płatność za usługi księgowe regulowano przelewami na konto.
W toku kontroli podatkowych organ kontroli dwukrotnie zwracał się do firmy A sp. z o.o. o złożenie wyjaśnień i przedłożenie dokumentów. Zgodnie z treścią wyjaśnień, na rzecz podatnika zostały sprzedane palety drewniane używane oraz nadstawki, pojemniki plastikowe używane i palety używane plastikowe. Do nawiązania współpracy doszło z inicjatywy spółki A. Osobami odpowiedzialnymi za nawiązanie kontaktu byli z ramienia kontrahentów odpowiednio: S. G. i skarżący. Cenę towaru proponował przedstawiciel A, dokumenty WZ oraz KP były przekazywane przez kierowców. Spółka A zatrudniała w badanym okresie trzech pracowników, którzy odpowiedzialni byli za załadunek towaru. Towar składowany był pod adresem: [...] J. [...]. Z załączonej listy płac wynika, iż pracownikami ww. spółki były osoby o obcobrzmiących nazwiskach – co wskazuje na pochodzenie ich zza tzw. "wschodniej granicy". Ponadto w postępowaniu ustalono, że pod podanym adresem składowania towaru nie zostało zgłoszone prowadzenie działalności gospodarczej a dalsze czynności ujawniły, iż nieruchomości znajdujące się tam nie posiadają warunków technicznych do jej prowadzenia.
Z kolei podatnik oświadczył, że współpraca nawiązana została z inicjatywy A sp. z o.o., rozmowy handlowe z S. G. przeprowadzał osobiście; wiarygodność kontrahenta sprawdził w wykazie podatników VAT oraz zapoznał się z jego aktami rejestrowymi w sądzie rejestrowym. Nie zawierał umowy handlowej w formie pisemnej i nie wiedział, czy kontrahent posiada własne środki transportu i plac magazynowy, oraz czy zatrudnia pracowników. Kontakty handlowe utrzymywał osobiście z właścicielem spółki. Nie znał tras, jakimi odbywał się transport, nie spisywano numerów rejestracyjnych pojazdów. Podatnik nie wiedział też, gdzie miał miejsce załadunek towaru, ani jakie było jego pochodzenie. Oświadczył natomiast, że rozładunek towaru obywał się w jego magazynie, przy wykorzystaniu wózka widłowego. Zapłata za towar była przekazywana kierowcom w gotówce, podatnik nie pamiętał ich nazwisk. Nie przedłożył żadnych dowodów zapłaty za towar. O zakończeniu współpracy z A sp. z o.o. podatnik zdecydował z uwagi na złą jakość towaru.
A sp. z o.o. udokumentowała sprzedaż, oprócz firmy podatnika, również na rzecz podmiotów: K K. B. oraz L. P1. L. Jednakże, obie ostatnio wymienione firmy dokonały korekt plików JPK_VAT polegających na wyłączeniu z podatku naliczonego faktur VAT wystawionych przez A sp. z o.o.
S sp. z o.o. została założona w 2016 r., jej pierwszym wspólnikiem była K1 sp. z o.o. Firma następnie zmieniała właściciela oraz skład zarządu, zaś w badanym okresie jedynym wspólnikiem i zarazem prezesem zarządu był J. P., którego odwołano w styczniu 2022 r. Z kolei postanowieniem z dnia 16 lutego 2022 r. powołany został kurator spółki S. Zaakcentowano, że siedziba ww. spółki (ul. [...] [...] lok. [...] w K.) jest jednocześnie siedzibą K1 sp. z o.o., której działalność polega m.in. na sprzedaży "gotowych spółek" oraz prowadzeniu tzw. "wirtualnego biura".
Na podstawie plików JPK ustalono, iż S sp. z o.o. w badanym okresie udokumentowała sprzedaż na rzecz: A sp. z o.o., M1 sp. z o.o. oraz V sp. z o.o. Udziały każdej z ww. firm należały do S. G., będącego w nich prezesem zarządu. Wszystkie ww. spółki posiadały siedziby w "wirtualnych biurach", zaś ich księgi rachunkowe prowadziła ta sama firma- Kancelaria Prawno-Podatkowa "S" T. W. Ponadto, wobec J. P. prowadzone było postępowanie przygotowawcze, obejmujące swym zakresem czynności podejmowane przez niego w okresie, gdy pełnił funkcję prezesa zarządu. Zostało ono zakończone skierowaniem do sądu aktu oskarżenia, a w dniu 31 października 2023 r. wydany został przez Sąd Okręgowy w S. wyrok skazujący, w którym uznano J. P. winnym oszustwa polegającego na wyłudzeniu towaru od kontrahenta. Przesłuchany w zakładzie karnym w charakterze świadka w postępowaniu podatkowym zeznał, iż jest osobą bezdomną, a po kolejnym opuszczeniu zakładu karnego spotkał dwóch mężczyzn, którzy zgodzili się udostępnić mu mieszkanie w zamian za jego zgodę na podjęcie kilku czynności w związku z działalnością podmiotu gospodarczego. Mężczyźni ci zakupili dla niego garnitur i udali się z nim do notariusza, gdzie świadek miał się nie odzywać tylko podpisywać dokumenty. Następnie odwiedzili zakład produkcyjny. Dopiero po czasie, już w sądzie na rozprawie dowiedział się, że opisane czynności spowodowały, iż został właścicielem spółki. Zeznał nadto, że w latach 2021 – 2022 nie podejmował żadnych działań związanych ze spółką S. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż J. P. był w rozpatrywanej sprawie tzw. "słupem", wykorzystanym przez inne osoby, którego rola ograniczyła się do użyczenia danych osobowych w celu realizacji obowiązków rejestracyjnych spółki z o.o.
Działalność spółki S wpisuje się w definicję tzw. "znikającego podatnika", tj. podmiot, który jest zarejestrowany jako podatnik VAT i który z potencjalnym zamiarem oszustwa podatkowego nabywa towary lub usługi bądź symuluje ich nabywanie oraz zbywa je jako opodatkowane podatkiem od towarów i usług, nie wpłacając tego podatku do właściwego urzędu skarbowego. Jak zaznaczono, A sp. z o.o. deklarowała wyłączne nabycia od S sp. z o.o. Ostatnio wymieniona spółka w okresie od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. wykazała w złożonych plikach JPK_V7M podatek do zapłaty i nie dokonywała jego wpłat na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Z kolei w plikach za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 marca 2022 r. wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Za okres od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. po stronie dostaw wykazała sprzedaż na rzecz A sp. z o.o., M1 sp. z o.o. oraz V sp. z o.o., zaś po 31 grudnia 2021 r. nie wykazywała żadnych dostaw.
A sp. z o.o. w badanym okresie pełniła rolę tzw. "bufora", którego cechą charakterystyczną jest pośredniczenie pomiędzy "znikającym podatnikiem" a "brokerem" lub innym "buforem" i wydłużanie łańcucha transakcji, co powoduje utrudnienie weryfikacji rzeczywistego charakteru transakcji oraz zatarcie powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem" a kolejnym podmiotem.
W konsekwencji zasadnie wskazuje Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że zebrane dowody jednoznacznie wskazują, iż wyszczególniona na fakturach A sp. z o.o. nie była sprzedawcą towarów, zaś podatnik nie poniósł w rzeczywistości wydatków w kwotach z tych faktur wynikających. Firmy: A sp. z o.o. oraz S sp. z o.o. były podmiotami jedynie stwarzającymi pozory prowadzenia działalności gospodarczej, a ich rzeczywista "działalność" sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obiegu tzw. "pustych faktur". Zdaniem organu odwoławczego podatnik, zarówno w toku kontroli, jak i podczas postępowania podatkowego i w postępowaniu odwoławczym nie zdołał zakwestionować ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji.
Skarżący uznał ustalenia organu za niewystarczające, domagał się przeprowadzenia zeznań jego pracowników w charakterze świadków (w tym zastępującego go podczas jego nieobecności J1. P2.).
Podkreślić jednak należy, że organy podatkowe na żadnym z etapów postępowania nie kwestionowały, że towar nie został dostarczony do miejsca prowadzenia działalności przez skarżącego. Wręcz odwrotnie okoliczność tę przyznały, zatem prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na tę okoliczność należy uznać za zbędne. Wystarczające były także pisemne wyjaśnienia skarżącego złożone w toku prowadzonego postępowania. Przy czym zaznaczenia wymaga, że skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie na podstawie art. 199 O.p., co wskazał w decyzji organ odwoławczy. Wobec dokonanych przez organ ustaleń nie było potrzeby przeprowadzania dalszych dowodów, nie można bowiem nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, że faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwał tego skarżący nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego przywołanych w skardze.
Podsumowując tę część rozważań należy uznać za niezasadne zarzuty zmierzające do uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków.
4.6. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W realiach tej sprawy wystawione faktury są nierzetelne, a czynności wykazane na tych fakturach nie miały miejsca pomiędzy ww. podmiotami i nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.
Przechodząc do oceny stanowiska organów w kwestii braku podstaw do skorzystania przez skarżącego z prawa do odliczenia na podstawie badanych faktur, wskazania w pierwszej kolejności wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. stanowi zaś, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a .p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE, stanowi natomiast, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit. a Dyrektywy w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit. a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240.
Rzeczywiste nabycie towarów/świadczenie usług jest elementem koniecznym mechanizmu odliczenia podatku naliczonego. W orzecznictwie sądów krajowych podkreśla się przy tym, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć strony przedmiotowej i podmiotowej faktury. Podważenie któregokolwiek z tych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
Tym samym faktura, w której wskazano inny niż w rzeczywistości przedmiot transakcji, nie jest fakturą, o jakiej mowa w powyższym przepisie, chyba że podatnik, na rzecz którego dostawa została zrealizowana działał w tzw. dobrej wierze, stosownie do orzecznictwa TSUE chroniącej go przed utratą prawa do odliczenia (zob. wyrok NSA z 31 marca 2021 r., I FSK 723/19., publ. w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Prawo do odliczenia VAT naliczonego może zależeć od "dobrej wiary" wynika z szeregu wyroków TSUE (w tym m.in.: w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41), zaś kwintesencją tego orzecznictwa są tezy z wyroków TSUE z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 i C-643/11. TSUE w wyrokach tych podkreślił z jednej strony, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równości traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu - to jednak dla pozbawienia odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku - należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej. Natomiast jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań.
Z powyższego wynika, że faktura, w której podano inny niż faktyczny przedmiot dostawy lub ilość dostarczonego towaru jest fakturą, o jakiej mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności jakiegokolwiek towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1933/14, i powołane tam orzecznictwo).
Odnosząc się do zarzutów dotyczących kwestii dokonywania transakcji gotówkowych z A sp. z o.o. Dyrektor zasadnie zaakcentował, iż dokonano analizy historii transakcji na rachunku podatnika. Wynika z nich, iż strona dokonywała regularnych rozliczeń z dostawcami palet, dokonując na ich rzecz płatności w formie przelewów. Zatem w kontrolowanym okresie podatnik rozliczał się z kontrahentami bezgotówkowo, zatem dokonywanie przez niego rozliczeń z firmą A w formie gotówkowej było nietypowe dla sposobu działania podatnika i stanowiło swoistą "anomalię". Tym bardziej, że współpraca podatnika z A sp. z o.o. była finansowo znacząca, dlatego też dokonywanie płatności gotówkowych o wartościach jednorazowych poniżej 15.000,00 zł w sytuacji dużej kumulacji takich samych transakcji dotyczących tego samego towaru pomiędzy tymi samymi podmiotami, w krótkim czasie, budzi uzasadnione podejrzenie, że celem takiego sposobu rozliczania była chęć uniknięcia płatności bezgotówkowych.
4.7. Odnosząc się do kwestii należytej staranności podatnika podatku od towarów i usług (dobrej wiary) Sąd podzielił stanowisko Dyrektora. Zasadnie organ odwoławczy podnosi, iż podatnik nie zweryfikował kontrahenta – spółki A – pod kątem jej wiarygodności przed rozpoczęciem współpracy a jedyną wykonaną przez stronę czynnością kontrolną była sprawdzenie tej spółki w wykazie podatników VAT, co jednak nie zostało również udokumentowane. Ponadto podatnik nie zawarł z kontrahentem pisemnej umowy, ograniczał się w ramach współpracy do kontaktów bezpośrednich, niedokumentowanych. Nie posiadał żadnych informacji o kontrahencie, nie był w siedzibie tej spółki ani w miejscu magazynowania towarów. Podatnik nie miał też wiedzy w zakresie pochodzenia nabywanego towaru. Nie zweryfikował również, czy kontrahent funkcjonuje i prowadzi działalność pod adresem podanym na fakturach – a weryfikacja taka pozwoliłaby podatnikowi na powzięcie wiedzy o tym, iż siedziba spółki mieściła się w tzw. "wirtualnym biurze". Zgodnie z orzecznictwem sądowym, czynności takie jak sprawdzenie wpisu kontrahenta do KRS, do rejestru podatników VAT, czy też sprawdzenie nadania mu nr NIP i REGON nie stanowią wystarczających działań, aby można było zaprzeczyć ustaleniom organów podatkowych co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym.
Wymienione okoliczności pozwalały na to, aby w chwili nabycia towarów, podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. W przypadku zaś wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Nie można więc się zgodzić ze skarżącym, że nie był wyposażony w uprawnienia i narzędzia umożliwiające weryfikację kontrahenta. Właśnie specyfika handlu drewnem, czy trudny okres pandemii oraz medialne nagłaśnianie wszelkich oszustw i nieprawidłowości, winny były spowodować u skarżącego większą czujność i ostrożność w doborze kontrahentów, a nade wszystko sprawdzenia źródła pochodzenia towarów.
Skarżący nie dysponował dowodem, potwierdzającym fakt rejestracji A sp. z o.o. jako podatnika VAT. Dodał, że spółka ta nie złożyła sprawozdania finansowego, co wynika z KRS. Zaznaczył ponadto, że przesłuchani świadkowie złożyli zeznania w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego.
Zdaniem Sądu bez znaczenia dla sprawy pozostają okoliczności związane z decyzją Dyrektora wydaną w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2020 r. Ustalenia dokonane przez Sąd nie mają wpływu na rozstrzygnięcie w badanej sprawie.
4.8. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.