W ocenie Kolegium w kompleksie kolejki linowej, wyciągów narciarskich, toru saneczkowego grawitacyjnego i taśmy narciarskiej znajdują się części budowlane i części niebudowlane. Części niebudowlane stanowią urządzenia techniczne. Biegły zaliczył je do instalacji, rozumianych jako pojęcie szersze, obejmujące także urządzenia, jednakże Kolegium nie podzieliło zasadności takiego rozumienia tych pojęć w świetle brzmienia zmiany przepisów definiujących obiekt budowlany. Jeśli zostaje uznane, że budowlą w znaczeniu wskazanym w definicji obiektu budowlanego są tylko części budowlane w stosunku do urządzenia technicznego, to urządzenia te nie służą użytkowaniu budowli zgodnie z przeznaczeniem, a odwrotnie, to fundamenty i podpory pełnią rolę służebną dla urządzeń technicznych.
Kolegium uznało, że złożona przez podatnika korekta deklaracji jest prawidłowa i wykazana w niej wysokość podatku była podatkiem do zapłaty. Stąd brak było podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 o.p., gdyż nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej korekty deklaracji. Skoro nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które powinno być wykazane, a zobowiązaniem wynikającym z korekty deklaracji postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego jest bezprzedmiotowe i na podstawie art. 208 § 1 o.p. podlegało umorzeniu.
Prokurator Okręgowy w B. wniósł skargę na decyzję SKO z 3 marca 2023 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 3 P.b., poprzez zastosowanie błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla kolei i wyciągów narciarskich jest jedynie wartość ich części budowlanych (fundamentów), podczas gdy właściwa wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że koleje i wyciągi narciarskie nie mogą zostać uznane za budowle jedynie w zakresie ich fundamentów, to jest części budowlanych urządzeń technicznych, ponieważ stanowią one w całości "budowle sportowe", których łączna wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W efekcie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.
Skarżący w uzasadnieniu podkreślił, że wskazana wyżej nowelizacja prawa budowlanego zmieniła co prawda od 2015 r., w pewnym zakresie, definicję obiektu budowlanego, jednakże nie zmieniła sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b. definicji samej budowli, jak również definicji tego pojęcia zakreślonej nieco odmiennie w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. na potrzeby ustawy podatkowej. Nadal przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak budowle sportowe. Tymczasem załącznik do ustawy Prawo budowlane, który to załącznik posiada status regulacji o charakterze ustawowym, wśród kategorii obiektów budowlanych wprost w kategorii V wskazuje obiekty sportu i rekreacji, takie m.in., jak wyciągi narciarskie i kolejki liniowe. Powołując wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09 Prokurator podniósł, że o kwalifikacji określonych obiektów jako budowli, oprócz definicji sformułowanej w art. 3 pkt 3 P.b., mogą przesądzać również inne przepisy ustawy, w szczególności załącznik do niej określający kategorie obiektów budowlanych. Nie sposób więc przyjąć, aby kolejki linowe i wyciągi narciarskie mogły zostać uznane za inny zupełnie rodzaj budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 P.b., tj. za części budowlane urządzeń technicznych, co przesądzałoby o tym, że jedynie ich fundamenty mogłyby zostać uznane za budowlę zarówno w świetle przepisów u.p.o.l., jak i Prawa budowlanego, do którego odsyłają. Sporne kolejki i wyciągi narciarskie winny zostać uznane w całości za budowle (budowle sportowe) w rozumieniu powołanych na wstępie przepisów, co w konsekwencji oznacza, iż wartość całości tych konstrukcji stanowi podstawę dla określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.
Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Spółka zgadzając się z rozstrzygnięciem SKO i wskazując, że zasługuje ono na aprobatę nie podzieliła zarzutów, argumentów i wniosków Prokuratora.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 1269/22, po rozpoznania skargi Prokuratora uchylił w całości decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z 3 marca 2022 r., nr SKO.III/423/2842/289/2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r.
Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty elementów kolei linowej [...], wyciągu narciarskiego [...], wyciągu narciarskiego [...], taśmy narciarskiej [...] oraz toru saneczkowego [...] – położonych na terenie ośrodka narciarskiego B.
W uzasadnieniu w wyroku z 26 maja 2023 r. wyjaśniano, że pojęcie "wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych" odnosi się do obiektu budowlanego, a nie urządzenia budowlanego, w tym urządzeń instalacyjnych, zaś cecha całości techniczno-użytkowej, która była wyróżnikiem tej definicji w poprzednim stanie prawnym, w obecnym kształcie normatywnym obiektu budowlanego została pominięta. W rezultacie tej zmiany, dla przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości przy kwalifikacji obiektu budowlanego jako budowli nie można powoływać się na tę cechę, co skutkuje jednocześnie konsekwencjami dla przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do obiektu budowlanego będącego budowlą, co oznacza brak możliwości wykorzystywania kryterium całości techniczno-użytkowej w obowiązującym stanie prawnym, także w odniesieniu do kwalifikacji prawnopodatkowej obiektów infrastruktury narciarskiej.
W ocenie WSA, powiązania obiektu budowlanego z instalacjami, które zapewniają możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, należy w odniesieniu do danego obiektu budowlanego badać i ustalać. Uwzględniając definicję obiektu budowlanego, wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia w zakresie wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych, należy dokonać w konkretnym przypadku, w odniesieniu do poszczególnych obiektów infrastruktury ośrodka narciarskiego. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że w ramach definicji obiektu budowlanego mogą zachodzić określone powiązania o charakterze technicznym i użytkowym, jednak nie należy ich a priori przyjmować z punktu widzenia spełnienia kryterium całości, skoro ta cecha nie została wprowadzona przez ustawodawcę w obecnym stanie prawnym (od 28 czerwca 2015 r.). Zaznaczono, że priorytetowe znaczenie ma definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej, skoro ustawodawca rozszerzył jej zakres w stosunku do definicji zawartej w ustawie - Prawo budowlane. Zmiana definicji obiektu budowlanego nie wpłynęła na opodatkowanie spornych obiektów jako całości, bowiem nie można pomijać konsekwencji, jakie niesie za sobą dla podatkowej definicji budowli, a jednocześnie przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości, nowy kształt definicji obiektu budowlanego bez cechy całości techniczno-użytkowej. W tym aspekcie nie ma dostatecznych podstaw do ujęcia w zakres przedmiotu opodatkowania, bez odniesienia się do kategorii obiektu budowlanego, a wyłącznie przy wskazaniu na budowle sportowe wraz z odniesieniem do treści załącznika do ustawy kategorii V obiektów budowlanych, takich obiektów sportu i rekreacji wraz z przesądzeniem, że elementy budowlane tych obiektów połączone z towarzyszącymi im urządzeniami technicznymi - jako służące łącznie do realizacji funkcji przypisanej każdemu z tych obiektów - stanowią całość, którą określa się mianem funkcjonalnej. Prawnopodatkowa kwalifikacja obiektów infrastruktury narciarskiej wymaga wskazania konkretnej budowli wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również ustalenia, które elementy wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych. Kwalifikacja ta nie może opierać się wyłącznie na stwierdzeniu, że wymienione w art. 3 pkt 3 P.b. budowle sportowe zostały wskazane jako "całe", skoro nie jest to ich cecha definicyjna, ani też nie może ograniczać się do prostego rozdzielenia ich części budowlanych (do opodatkowania podatkiem od nieruchomości) od tych części, które stanowią urządzenia techniczne (w tym zakresie nie stanowią elementu podstawy opodatkowania).
Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że kluczowe znaczenie dla opodatkowania spornych obiektów ma definicja zawarta w ustawie podatkowej. W stanie prawnym mającym zastosowanie (od 28 czerwca 2015 r.) przedmiotem podatku jest budowla jako obiekt budowlany, a zatem budowla wraz z instalacjami, które warunkują normalne jej funkcjonowanie. Jednakże będzie tak wtedy, jeżeli instalacja zapewnia możliwość funkcjonowania obiektu budowlanego - wówczas powinna być traktowana jako część budowli. Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku Kolegium, z zastrzeżeniem uwag wcześniej wskazanych, ustawodawca nie dokonał rozdziału nakazującego z zasady oddzielne traktowanie budowli i instalacji. Przeciwnie, określa sporne obiekty w całości jako budowle, na co zwrócił uwagę organ pierwszej instancji. Przepis ustawy podatkowej w zakresie definiowania pojęcia obiektu budowlanego odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowalne, toteż zawarte w tej ustawie definicje mają istotne znacznie dla zakresu opodatkowania. Jak wskazał tut. Sąd definicja budowli zawarta w art. 3 ust. 3 P.b. wskazuje na obiekty sportowe, zaś w załączniku do ustawy (kategoria V) wymienia się wyciągi narciarskie czy kolejki linowe. Wprawdzie załącznik służy do doprecyzowania czy uszczegółowienia definicji legalnych z art. 3 pkt 3 P.b. w zakresie wskazanych w nim obiektów budowlanych, jednak uwzględniając jego funkcję, stanowi egzemplifikację tych obiektów. Jeżeli sporne obiekty zostały wprost wskazane w załączniku do ustawy, a zatem określone jako budowle, to wraz z instalacjami potencjalnie mogą stanowić całość, jednak o ile zostanie wykazane dla konkretnej budowli, że instalacje zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, jak również że obiekt wzniesiony został z użyciem wyrobów budowlanych. Dopiero wykazanie, że w danym przypadku instalacje nie zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem bądź wykazanie, że obiektu nie wzniesiono z użyciem wyrobów budowlanych, może stanowić podstawę do wyłączenia części lub całości obiektu z opodatkowania.
Spółka wywiodła skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach z 26 maja 2023 r. opierając ją na obu podstawach kasacyjnych. W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego Spółka zarzuciła naruszenie:
art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 3 u.P.b. w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 poprzez błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kolej linowa w całości stanowi obiekt budowlany, podczas gdy obiektem budowlanym jest jedynie część budowlana urządzeń technicznych kolei linowej (co wynika wprost z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lipca 2019 r., sygn. akt II FSK 2693/17), w szczególności z uwagi na:
- pominięcie definicji obiektu budowlanego (art. 3 pkt 1 P.b.), a tym samym faktu niewzniesienia urządzeń technicznych kolei linowej z użyciem wyrobów budowlanych i jednoczesne uznanie kolei linowej za obiekt budowlany w całości wyłącznie na podstawie załącznika do ustawy i art. 3 pkt 3 P.b.,
- uznaniu, że urządzenia techniczne kolei linowej stanowią instalacje, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., podczas gdy stanowią one po pierwsze urządzenia, które z dniem 28 czerwca 2015 r. ustawodawca usunął z definicji obiektu budowlanego, a po drugie - pominięcie faktu, iż urządzenia techniczne kolei linowej nie pełnią roli służebnej wobec żadnego obiektu budowlanego (w tym fundamentów), w związku z czym nie mogą stanowić instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (to fundamenty kolei linowej pełnią bowiem rolę służebną wobec urządzeń technicznych).
W zakresie przepisów postępowania zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem
art. 2a o.p. w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do rozstrzygnięcia wątpliwości na niekorzyść podatnika, co stoi w sprzeczności z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21, który wprost stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jest niezgodny z Konstytucją i uchylił jego moc obowiązująca, co zdaniem Spółki potwierdza, że wykładnia powyższego przepisu nie usuwa wszystkich wątpliwości co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości (również w zakresie kolei linowych), co powinno skutkować wydaniem rozstrzygnięcia na korzyść podatnika i utrzymaniem w mocy decyzji organu odwoławczego;
art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji i bezpodstawne jej uchylenie w sytuacji, w której decyzja ta nie została wydana w warunkach naruszenia przepisów postępowania (rzekomego naruszenia przepisów postępowania dowodowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 czy art. 197 § 1 o.p.), podczas gdy powinna zostać utrzymana w mocy, m.in. na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów w postaci decyzji o pozwoleniu na budowę i pozwoleniu na użytkowanie, stanowiących dokumenty urzędowe zgodnie z art. 194 § 1 o.p.
Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1520/23 uchylił zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2023 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji.
Sąd II instancji na wstępie przybliżył wykładnię przepisów u.p.o.l. i P.b oraz omówił problematykę opodatkowania budowli, według stanu prawnego obowiązującego przed 28 czerwca 2015 r. Wyjaśnił, że o zaliczeniu kolejek linowych i wyciągów narciarskich do kategorii "budowli sportowych" w rozumieniu art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b., a tym samym jako budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., łącznie z urządzeniami technicznymi, takimi jak m.in. stacje napędowe, liny nośno-napędowe czy taśmy rozbiegowe (z wyłączeniem wszakże tych obiektów, które są identyfikowane jako budynek), przesądzało kumulatywne spełnienie następujących warunków: 1) obiekty i urządzenia kolejki linowej (wyciągu narciarskiego) tworzą jedną techniczną całość, zdolną tylko w takim kompleksie (całość użytkowa) do realizacji założonego celu gospodarczego; 2) brak możliwości samodzielnego wykorzystania do dotychczasowych funkcji poszczególnych elementów zespołu w przypadku ich odłączenia od całości (dot. to zarówno części odłączanej, jak i pozostałego fragmentu).
Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że z dniem 28 czerwca 2015 r. zmianie uległa definicja obiektu budowlanego określona w art. 3 pkt 1 P.b. Zgodnie z obecnym brzmieniem tego przepisu przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Zwrot legislacyjny "całość techniczno-użytkowa wraz z instalacjami i urządzeniami" nie pokrywa się z obowiązującym obecnie określeniem "budowla wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość korzystania z obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją powyższych zmian legislacyjnych jest w wielu przypadkach brak możliwości łącznego rozpoznania - jako jednej budowli - tzw. obiektów złożonych, poprzez eksponowanie ich funkcjonalnych czy technicznym powiązań, a w efekcie zaliczanie ich łącznie do elementów całości techniczno-użytkowej w przedstawionym rozumieniu.
NSA wyjaśnił, że w rozumieniu prawa budowlanego każdy z obiektów wymienionych w załączniku do ustawy stanowi jeden obiekt budowlany. Jednakże z perspektywy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych tworzą one najczęściej kompleks obiektów budowlanych i innych urządzeń. Każdy z takich obiektów budowlanych wymaga oddzielnej oceny pod kątem spełnienia kryteriów budynku czy budowli, w tym urządzenia budowlanego.
Sporne kolejki linowe czy skocznie narciarskie zaliczają się do takich złożonych obiektów budowlanych. Kluczowe znaczenie ma zatem odpowiedź na pytanie, czym jest kolejka linowa (wyciąg narciarski) w aspekcie prawnopodatkowym.
Przedstawiając szczegółową analizę tego problemu NSA wskazał, że użyte kategorii V załącznika do ustawy P.b., pojęcie "obiekty sportu i rekreacji" (np. stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie) nie pokrywa się zakresowo z użytym w art. 3 pkt 3 P.b. zwrotem "budowle sportowe". Ujęcie wyciągów narciarskich czy kolejek linowych w (stworzonym dla potrzeb klasyfikacyjnych organów nadzoru budowlanego i architektonicznego) załączniku do P.b. nie jest zatem wystarczające dla uznania ich za budowle do celów podatkowych. Zdaniem NSA wymienienie danej kategorii obiektów budowlanych w załączniku do ustawy P.b., wypełnia wyrażony w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. sygn. P 33/09, warunek oznaczoności przedmiotu opodatkowania, tylko wówczas, gdy z tego załącznika jednoznacznie wynika, że wymieniony w nim obiekt budowlany może być identyfikowany w całości jako budowla.
Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wyciąg narciarski (kolej linowa) to zespół powiązanych technicznie i technologicznie obiektów budowlanych (a zatem budynków i budowli) oraz urządzeń służących do przewozu osób w pojazdach przemieszczających się po torze linowym przebiegającym ponad terenem, a w przypadku wyciągów narciarskich również na terenie. Kompleks taki, w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r., nie może być traktowany jako jeden przedmiot opodatkowania, jedną budowlę. Za niewłaściwe zatem należy uznać ustalanie przedmiotu opodatkowania w postaci budowli na podstawie kategorii wymienionych w załączniku do ustawy - Prawo budowlane jako konkretyzacji użytego w art. 3 pkt 3 P.b. ogólnego określenia "budowle sportowe".
Według Sądu II instancji posiłkując się wytycznymi interpretacyjnymi płynącymi ze wspomnianego wyroku TK P 33/09, przyjąć należy, że w przypadku kolei linowych czy wyciągów narciarskich budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty. Przez część budowlaną budowli NSA rozumie fragment obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b., wytworzony lub zmontowany z wyrobów budowlanych, będący wynikiem robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego. Budynki stacji należy kwalifikować do kategorii budynków, o ile spełniają warunki wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Natomiast częściami budowlanymi kolei linowych będą z całą pewnością podpory trasowe, fundamenty pod te podpory oraz fundamenty układów napędowych, przewojowych i napinających.
Sąd II instancji wskazał, że kwestie te powinny zostać ocenione w razie potrzeby przy wykorzystaniu opinii biegłego. Analiza w tym zakresie nie była prowadzona zarówno przez organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, co było wynikiem przyjęcia błędnej definicji przedmiotu opodatkowania. W tym kontekście za usprawiedliwione należy uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. Jednocześnie Sąd II instancji wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania podatkowego, z uwagi ocenę wyrażoną w wyroku NSA, wymagać będzie uzupełnienia, za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p.
Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w odniesieniu do pozostałych urządzeń składających się na kolej linową (wyciąg narciarski) celowym może być ustalenie, czy nie stanowią one (lub które z nich) urządzenia budowlanego w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 P.b. Sąd II instancji zaznaczył, ze oceny takiej nie dokonał ani organ podatkowy I instancji, ani WSA, nie do tego w skardze Prokurator. Sąd II instancji zaznaczył, że z formalnego punktu widzenia, sprawę należy uznać za zamkniętą, biorąc pod uwagę jej granice wyznaczone podniesionymi zarzutami kasacyjnymi.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał za celowe omówienie zagadnienia statusu podatkowego innych urządzeń składających się na wyciągi narciarskie (kolejki linowe). Sąd II instancji wskazał, że zdefiniowane w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w porównaniu z przepisami ustawy - Prawo budowlane) pojęcie budowli ma szerszy zakres niż przyjęty na potrzeby regulacji ściśle budowlanej. Obejmuje ono zarówno budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (zasadnicze znaczenie ma tu katalog budowli wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.), jak i urządzenia budowlane wymienione w art. 3 pkt 9 P.b. Ustalenie, jakie urządzenia budowlane, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., winny zostać objęte podatkiem od nieruchomości, wymaga uwzględnienia regulacji art. 2 ust. 1 u.p.o.l. in initio. Przepis ten określa przedmiot podatku od nieruchomości, a zatem jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraził zdanie, że przez urządzenie budowlane, niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., należy rozumieć urządzenia techniczne:
1) niebędące instalacjami, o których mowa w art. 3 pkt 1 P.b., jak też budynkiem, budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.P.b., załącznika do tej ustawy lub innej ustawy zawierającej przepisy prawa budowlanego, a także obiektem małej architektury;
2) funkcjonalnie powiązane z budynkiem lub budowlą w znaczeniu wymienionym w pkt 1;
3) pełniące funkcję służebną wobec budynku lub budowli wymienionej w pkt 1;
4) zapewniające możliwość użytkowania budynku lub budowli wymienionej w pkt 1 zgodnie z ich przeznaczeniem i tylko wówczas, gdy związek użytkowy urządzenia technicznego z takim obiektem budowlanym jest konieczny dla realizacji funkcji tegoż obiektu oraz bezpośredni (nie będą urządzeniem budowlanym urządzenia techniczne jedynie usprawniające eksploatację obiektu identyfikowanego jako oddzielna budowla, poprawiające warunki pracy, np. taśmociągi, suwnice, terminale komputerowe, kasy fiskalne itp.);
5) wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych;
6) użytkowo/funkcjonalnie powiązane z konkretnym budynkiem lub konkretną budowlą w znaczeniu opisanym w pkt 1, tj. skonkretyzowanym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Sąd rozpoznając niniejszą sprawę na obecnym je etapie działał w warunkach wyznaczonych art. 185 § 1 p.p.s.a. oraz art. 190 p.p.s.a., co wynika z uprzedniego rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej wywiedzionej przez uczestnika postępowania (spółkę).
Stosownie do art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Jak wyjaśnił tut. Sąd w wyroku z 25 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Gl 1447/24 Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 300/18). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz (w:) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22).
Wziąwszy pod uwagę powyższe pod uwagę stwierdzić przychodzi, że wskazanym przez NSA powodem uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku WSA w Gliwicach było nieprawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego na jakiej oparł się tut. Sąd pierwotnie orzekając w sprawie. Zakwestionowano przyjętą przez WSA wykładnię, w zakresie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b. Zdaniem NSA, wymienienie w załączniku do ustawy takich kategorii, jak "wyciągi narciarskie" czy "kolejki linowe" nie pozwala na jednoznaczne ustalenie, czy w całości albo w jakiej części mogą one stanowić budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.
Z treści uzasadnienia wyroku NSA wywieść można, że na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości kategorycznie wykluczona została możliwość uznania obiektu budowlanego takiego jak wyciąg narciarski (kolejka linowa) jako w całości stanowiącego budowlę podlegającą opodatkowaniu, w oparciu o to że po pierwsze została ona wymieniona w przepisach P.b. jako budowla sportowa, po drugie składając się z elementów budowalnych i niebudowlanych tworzy pewną funkcjonalną całość, która określana jest mianem budowli sportowej. NSA wskazał, że wymieniony wyraźnie w ustawie Prawo budowlane obiekt, nie zawsze będzie w całości budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Innymi słowy obiekt uważany na potrzeby Prawa budowlanego w całości za budowlę, niekoniecznie w całości jako budowla podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Sąd II instancji wskazał, że wspólnym mianem budowli określane są obiekty o różnym stopniu złożoności. Występują bowiem obiekty mające niewątpliwie w świetle regulacji Prawa budowlanego status budowli, a przy tym same składają się z części mogących mieć samodzielnie status budowli. W niniejszej sprawie występuje taka właśnie sytuacja. Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał na niejednorodny charakter spornych obiektów składających się na wyciąg narciarski. Sąd ten wyraźnie zaznaczył, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będą podlegać te części złożonej budowli sportowej (w rozumieniu P.b), które mają charakter samodzielnej budowli wymienionej w art. 3 pkt 3 P.b. ("budowlę stanowią części budowlane urządzeń technicznych składających się na sporne obiekty"), a przy tym odpowiadają definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., gdyż są wytworzone lub zmontowane z wyrobów budowlanych, w wyniku robót budowlanych w rozumieniu prawa budowlanego.
W rozpatrywanej sprawie cechę tak rozumianej budowli jako przedmiotu opodatkowania można z całą pewnością przypisać podporom trasowym, fundamentom pod te podpory oraz fundamentom układów napędowych/przewojowych.
Zaskarżona decyzja SKO oceniana przez pryzmat przyjętej przez NSA wykładni przepisów prawa materialnego, z uwzględnieniem granic sprawy wytyczonych wyrokiem drugoinstancyjnym, okazała się prawidłowa. Rozstrzygnięcie Kolegium odpowiada bowiem normatywnemu wzorcowi kontroli ukształtowanemu wyrokiem NSA jeżeli chodzi o sporną kwestię przedmiotu opodatkowania. Organ podatkowy II instancji przyjął za podlegające opodatkowaniu tylko obiekty spełniające kryteria budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w świetle wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jaka została zaprezentowana przez NSA. Zaakceptowano w ten sposób podstawę opodatkowania podaną przez spółkę w złożonej przez nią wraz z pismem 4 sierpnia 2020 r. korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości za 2020 r. Organ odwoławczy, w ślad za spółką, uznał za budowle stanowiące przedmiot opodatkowania podpory pod urządzenia składające się na stanowiące własność podatniczki obiekty kolejki liniowej, wyciągu narciarskiego. Inne części budowlane obiektów sportowych tworzących ośrodek narciarski (fundamenty pod podpory, części budowlane taśmy, części budowlane toru saneczkowego) jak też budynki nie stanowiły własności podatniczki, lecz jej leasingobiorcy. Nie znalazło akceptacji w ocenie Sądu II instancji zapatrywanie skarżącego Prokuratora, a przed nim organu podatkowego I instancji.
Konsekwencją takiego stanu rzeczy był brak przesłanki, o jakiej mowa w art. 21 § 3 o.p., dającej podstawę do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy II instancji stwierdził bowiem, że wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego z deklaracji podatkowej złożonej przez spółkę jest prawidłowa. Bezprzedmiotowe było tym samym orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w drodze decyzji, skoro zobowiązanie to wynikało z deklaracji (art. 21 § 2 o.p.). Słusznie zatem organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.
Sąd wyjaśnia, w tym miejscu że nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, dla wykazania że przyjęte do podstawy opodatkowania przedmioty opodatkowania odpowiadają kryteriom jakie nakreślił NSA. Otóż, po pierwsze w sprawie wypowiedział się biegły powołany przez organ podatkowy I instancji, który w następstwie oględzin wskazał na występowanie elementów budowlanych odpowiadających powyższym kryteriom. Po drugie, co najistotniejsze NSA w uzasadnieniu wyroku wprost wskazał, że sprawa w aspekcie formalnym (a zatem procesowym) jest zamknięta, co stwierdzono w kontekście podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Przypomnieć należy, że skargę kasacyjną wywiodła spółka, kwestionując przyjętą przez Sąd I instancji wykładnię przepisów prawa materialnego w powiązaniu z niezasadnym zastosowaniem norm prawa procesowego.
Sąd orzekając obecnie, odczytał powyższe stwierdzenie jako dezaktualizujące zamieszczone w uzasadnieniu wyroku NSA uwagi odnośnie naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz potrzeby przeprowadzenia dalszych wyjaśnień. Należy bowiem zauważyć, że Sąd II instancji powiązał je z zarzutami kasacyjnym naruszenia przepisów prawa materialnego, a to art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 P.b., dla których zastosowania w sposób wskazany przez NSA nie zachodziła potrzeba prowadzenia postępowania dowodowego.
Nadto Sąd wziął pod uwagę, że NSA wyrokiem z 29 listopada 2024 r. sygn. akt III FSK 1518/23 po rozpoznaniu skargi kasacyjnej spółki uchylił wyrok WSA w Gliwicach z 26 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1267/22 w sprawie stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz oddalił w całości skargę Prokuratora. Wspomniane orzeczenie Sądu II instancji zapadło w sprawie pomiędzy tymi samymi stronami, w oparciu o w znacznej mierze wspólny materiał sprawy. W sprawie tej występował identyczny z rozstrzyganym w niniejszym postępowaniu problem opodatkowania podatkiem od nieruchomości tych samych obiektów. Wspomniany wyrok NSA nie został wydany w rozpoznawanej sprawie, a zatem Sąd orzekając w sprawie wywołanej skargą Prokuratora nie był nim bezpośrednio związany. Jednakże przez wzgląd na zbieżność stanu faktycznego oraz prawnego pomiędzy sprawami, orzeczenia NSA z 29 listopada 2024 r. nie można było pominąć.
Przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu II instancji obszerne rozważania na temat statusu urządzeń budowlanych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zostały poczynione na marginesie zarysowanego w sprawie sporu. Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 9 P.b. wskazując na warunki jakie musiałyby zostać spełnione, aby urządzenie budowalne (np. wchodzące w skład wyciągu narciarskiego) mogło zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Sąd ten wyróżnił zespół sześciu cech jakie powinno spełniać urządzenie budowlane podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niewymienione wprost w art. 3 pkt 9 P.b. Jednocześnie z treści uzasadnienia wyroku NSA wynika klarownie, że niedopuszczalne było kontynuowanie postępowania podatkowego w celu ustalenia, czy w skład spornych obiektów wchodzą urządzenia budowlane spełniające wspomniane kryteria.
W tym stanie rzeczy skarga okazała się niezasadna i należało ją na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalić.