Wyrok WSA z dnia 20 sierpnia 2026, sygn. I SA/Gl 267/26

Resumując, SKO wskazało, iż okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego (na który w bardzo obszernym i precyzyjnym zakresie powołał się Prezydent w zaskarżonej decyzji). Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego.

2.8. Na powyższą decyzję Prokurator Okręgowy w G. wniósł do tut. Sądu skargę. Zdaniem Prokuratora zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji SKO w całości. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Prezydent nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymierzającej podatek, bowiem organ decyzję podatkową z dnia 22 kwietnia 2011 r., na podstawie której doszło do wyegzekwowania należności, stanowiącej nadpłatę, wydał i doręczył podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia, który nastąpił z końcem 2011 r. Z kolei na to, że rozstrzygnięcie to zostało później zaskarżone i uchylone organ podatkowy nie miał już żadnego wpływu. Nie można więc mówić, że przy wydaniu tej decyzji Prezydent błędnie zinterpretował przepisy o przedawnieniu, co miałoby dowodzić jego przyczynienia się, bowiem organ zmieścił się w ustawowym czasie, w którym zobowiązanie jeszcze istniało. Na etapie więc wydawania pierwszej decyzji, która stanowiła podstawę wyegzekwowania należności podatkowej, organ prawidłowo ustalił, że przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. W takim stanie rzeczy, zdaniem Skarżącego, doszło po stronie SKO do naruszenia podstawowych zasad postępowania z art. 122 § 1 O.p. i art. 187 § 1 O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, bowiem organ ten nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a także nie rozpatrzył całego materiału dowodowego celem ustalenia czy Prezydent z perspektywy sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji podatkowej. Naruszenie tych przepisów przez organ drugiej instancji mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Prokuratora jego stanowisko znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie, min. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r., III FSK 1385/22, z dnia 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21, z dnia maja 2017 r., II FSK 971/15, z dnia 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21.

2.9. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Uwzględnienie skargi następuje bowiem w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.). Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

3.2. Spór w sprawie koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 78 § 1 pkt 3 O.p., który stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Sporne stało się w szczególności zagadnienie czy przedawnienie zobowiązania podatkowego może być traktowane jako przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, do powstania której przyczynił się organ podatkowy.

Problem ten budzi pewne wątpliwości zarówno w orzecznictwie jak i literaturze przedmiotu, o czyn szerzej w dalszej części uzasadnienia.

Istotne w sprawie jednak pozostaje, że w odniesieniu do Skarżącej zapadł wyrok tut. Sądu z dnia 25 maja 2022 r. I SA/Gl 132/22 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2023 r. III FSK 1385/22, którym oddalono skargę kasacyjną SKO od powołanego wyroku WSA w Gliwicach. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie rozpoznając zarzuty skargi nie znalazł podstaw do odejścia od reprezentowanego w powołanych wyrokach stanowiska, które podziela i przyjmuje za własne. W konsekwencji w dalszych rozważaniach odwoła się do wynikających z nich argumentacji.

3.3. Dalej wskazać należy, że w spornej kwestii z jednej strony prezentowane jest stanowisko, do którego odwołuje się Skarżący, że jeżeli przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego przez organ odwoławczy było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji. Aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej (wyrok NSA z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe były zobowiązane uwzględnić z mocy prawa. Okoliczność ta nie wymaga żadnego dalszego badania i przeprowadzania jakiegokolwiek dodatkowego postępowania dowodowego w zakresie "przyczynienia się" (wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 66/21). Podobnie uważa L. Etel wskazując, że jeżeli podstawą uchylenia decyzji i umorzenia postępowania w sprawie jest upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, to nie może to przesądzać o uznaniu takiej decyzji za wadliwą w momencie jej wydania. Upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji jest sytuacją obiektywną, niezależną od tegoż organu. Co za tym idzie, uchylenie decyzji z tej przyczyny, że rozstrzygnięta sprawa stała się bezprzedmiotowa w następstwie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy (L. Etel, teza 4 komentarza do art. 78 O.p. w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2023).

3.4. Z drugiej strony prezentowany jest pogląd, że choć upływ terminu przedawnienia jest okolicznością obiektywną i niezależną od organu podatkowego, niemniej jednak jako zdarzenie przyszłe i pewne jest przewidywalne. Organ podatkowy musi zdawać sobie sprawę, że zwlekanie z wszczęciem postępowania podatkowego, czy też prowadzenie go w sposób opieszały, bądź wadliwy z dużą dozą prawdopodobieństwa prowadzić będzie do niemożności wydania decyzji, która korzystać będzie z przymiotu ostateczności. Zwłoka organu podatkowego w ostatecznym zakończeniu postępowania podatkowego zmierzającego do określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego i w konsekwencji konieczność umorzenia takiego postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać uznana za przyczynienie się przez organ podatkowy do uchylenia decyzji, na podstawie której podatnik zapłacił podatek (wyroki NSA z 29 listopada 2022 r., III FSK 2287/21 oraz III FSK 2192/21). Przedawnienie zobowiązania podatkowego, skutkujące uchyleniem a następnie umorzeniem postępowania, nie jest wystarczające dla stwierdzenia, że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Działania organów podatkowych prowadzące do przedawnienia zobowiązania podatkowego muszą być przedmiotem oceny z punktu widzenia przyczynienia się do uchylenia decyzji (wyrok NSA z 28 marca 2023 r., III FSK 1799/21). Również w literaturze wskazuje się, że przedawnienie zobowiązania podatkowego nie zawsze może być podstawą do odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty, nawet jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie (I. Krawczyk, Oprocentowanie nadpłat. Uwagi na tle wyroku WSA w Warszawie z dnia 20 stycznia 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1599/21, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2022, nr 10, s. 36-38).

Do tego stanowiska przychyla się również skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę. Badając pod kątem art. 78 § 3 pkt 1 O.p., czy "organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji", nie chodzi o to, co było podstawą samego uchylenia decyzji, np. przedawnienie, lecz o to, co doprowadziło do zaistnienia takiej podstawy. Nie można przy tym postawić generalnej tezy, że w każdym przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenia postępowania podatkowego z uwagi na przedawnienie, możliwym będzie przypisanie organowi "przyczynienia się do uchylenia decyzji". Zawsze należy badać konkretne okoliczności, które spowodowały, że wydanie ostatecznego rozstrzygnięcia przed upływem terminu przedawnienia, było niemożliwe. Ustalenie, że do powstania przesłanki przedawnienia przyczynił się organ podatkowy wymaga zatem odniesienia się okoliczności danej sprawy.

Przypomnieć także należy, że w sprawie SKO uznało, że do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. przyczynił się organ podatkowy, wskutek błędnej wykładni prawa, tj. art. 70 § 4 O.p. Kwestia, czy błędna wykładnia prawa, skutkująca przedawnieniem zobowiązania podatkowego, może być traktowana jako przyczynienie się organu do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, również była przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17. NSA stwierdził, że błędy w zakresie wykładni prawa muszą obciążać organ podatkowy. Pogląd ten podzielony został także w wyroku z 5 czerwca 2019 r., II FSK 1946/17, w którym stwierdzono, że okolicznością zależną od organu jest błąd w wykładni prawa, nawet jeśli jest on wynikiem przychylenia się do istniejącego w danym momencie nurtu orzeczniczego. Dokonanie przez organ błędnej wykładni przepisów prawa bądź ich wadliwe zastosowanie, jest jego błędem, nawet jeżeli błąd ten powielił w ślad za innymi organami stosującymi prawo. To właśnie bowiem organ podatkowy prowadzący postępowanie jest odpowiedzialny za prawidłowe określenie zobowiązania podatkowego. Podobnie w wyroku z 12 lipca 2022 r., II FSK 837/21, stwierdzono, że jeżeli uchylenie decyzji i umorzenie postępowania wynikało głównie z wadliwej wykładni normy regulującej zasady zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to w takim przypadku upływ terminu przedawnienia to nie obiektywna, niezależna od organów okoliczność, ale błąd w zakresie wykładni prawa, który należy kwalifikować jako okoliczność zależną od organu.

Pogląd ten podziela skład orzekający rozpoznający niniejszą sprawę. Jak bowiem wskazano w wyroku NSA z 8 maja 2018 r., II FSK 2731/17, pojęcie "przyczynienia" należy rozumieć z uwzględnieniem specyfiki prawa publicznego, a zwłaszcza rygorów prawa podatkowego w kontekście zasady legalizmu (art. 120 O.p.), z której wynika konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie.

W myśl powyższych przepisów - co do zasady - oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, do dnia jej zwrotu, a zawarta w tych przepisach norma prawna, wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 sierpnia 2009 r. w sprawach II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08; z dnia 7 października 2011 r. I GSK 834/11), tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (w tym, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Tak więc oprocentowanie nadpłaty stanowi formę zrekompensowania podatnikowi uprawnionemu do otrzymania zwrotu nadpłaty, dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi.

Należy zwrócić uwagę, że istota przesłanek określonych w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem decyzji wadliwej, a więc z wadą tkwiącą w samej decyzji. Tym samym przez "przyczynienie się", o którym mowa w powołanym przepisach, należy rozmieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu, pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego (por. wyrok WSA w Opolu z 8 lutego 2018 r., I SA/Op 493/17, wyrok NSA z 4 lipca 2017 r., II FSK 486/17).

Jednocześnie, jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, iż w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji należy uznać za przesłankę obiektywną, którą organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać z mocy prawa (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2021 r., III FSK 96/21).

Zdaniem Sądu zastosowanie w tej sprawie wadliwej wykładni art. 70 § 4 O.p. doprowadziło do nieuwzględnienia przez organ cofnięcia skutków egzekucji na skutek uchylenia przez SKO decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r. decyzji organu pierwszej instancji z dnia 23 października 2018 r. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność, że na prawidłową wykładnię art. 70 § 4 O.p. wskazał NSA w uchwale z 26 lutego 2018 r., I FPS 5/17, a przez długi czas przed podjęciem tej uchwały orzecznictwo sądów administracyjnych stało na odmiennym stanowisku. Nie sposób przyjąć, by to podatnik był obarczony ryzykiem niewłaściwego stosowania prawa przez organy podatkowe, nawet jeżeli oparte ono było na błędnej linii orzeczniczej sądów administracyjnych.

W konsekwencji niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego tj. art. 122 § 1 i art. 187 § 1 O.p.

Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.