Następnie organ interpretacyjny podniósł, że w interpretacji ogólnej Ministra Finansów wyjaśniono, iż:
- ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej);
- żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium;
- nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego;
- fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Jednocześnie organ interpretacyjny wskazał, że w opisie zawartym we wniosku spółki o wydanie interpretacji i w jego uzupełnieniu mowa jest o zasadach ustalania honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej, do którego mają mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu, a także o majątkowych prawach autorskich do programów komputerowych oraz prawach własności przemysłowej, sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej tworzonych przez niego w danym miesiącu z ich precyzyjnym wskazaniem), o nabywaniu przez spółkę praw majątkowych do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w sposób wtórny, a także o możliwości ustalenia liczby godzin poświęconych w miesiącu przez danego pracownika na tworzenie konkretnych praw własności intelektualnej. Co zdaniem organu istotne, pytanie zadane przez skarżącą dotyczyło stricte możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a zatem kwestii wynikającej z interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Zawarte we wniosku pytanie wyznacza zakres przedmiotowy wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Co więcej, pytanie to nie zostało przez spółkę zmienione w wyniku uzupełnienia wniosku.
Organ interpretacyjny zaakcentował następnie, że art. 14b § 5a O.p. nie wymaga
absolutnej zgodności (całkowitego pokrywania się) zakresów przedmiotowych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Ponadto stwierdził, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której zasady oraz treść są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej.
Reasumując, organ interpretacyjny stwierdził, iż przedmiotem złożonego przez spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to jest przedmiotem wyjaśnień wydanej interpretacji ogólnej Ministra Finansów. W takiej sytuacji, skoro zakres sprawy będącej przedmiotem wniosku odpowiada zakresowi istniejącej interpretacji ogólnej, organ interpretacyjny nie ma prawnej możliwości merytorycznego załatwienia wniosku i wydania interpretacji indywidualnej.
3. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.
3.1. Na powyższe postanowienie skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów:
- art. 14b § 1, § 1a i § 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej, a zatem istniała podstawa do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna oraz stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku, czego konsekwencją było zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy interpretacja ogólna w rzeczywistości nie rozstrzyga zagadnienia prawno-podatkowego wskazanego we wniosku, a w szczególności nie jest możliwa na jej podstawie odpowiedź na pytanie, czy projekty wykonywane przez osobę ma stanowisku wskazanym we wniosku powinny być kwalifikowane jako utwory, o których mowa w art. 1 u.p.a. oraz w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym, czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wskazanych we wniosku osób skarżąca jako płatnik będzie miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. (co stanowiło przedmiot zapytania Skarżącej), a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy;
- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. w zw. z art. 14b § 1, § 1a i § 5a O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia pierwszoinstancyjnego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro wystąpiły przesłanki do uchylenia tego postanowienia z uwagi na jego wadliwość;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stosowania art. 14b § 5a O.p. i naruszenie tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik postępowania, skoro doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia pierwszoinstancyjnego pomimo, że nie wystąpiły w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku i odmowy wydania interpretacji indywidualnej i pozbawiło skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.
Pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia z dnia 24 października 2024 r. i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.
W ramach uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącej przytoczył treść art. 14b § 5a O.p. i wskazał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w zakresie zastosowania ww. regulacji, powołanie się przez organy na dyspozycję tego przepisu może mieć miejsce tylko w sytuacji, w której interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w danym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Powinna być ona na tyle konkretna i szczegółowa, aby dawała zainteresowanemu uzyskaniem interpretacji indywidualnej jednoznaczną odpowiedź na nurtujące go zagadnienie prawne w przedstawionych okolicznościach. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się (są zbieżne) nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art.14b § 5a O.p. wyjaśnienia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, polegające na braku uzyskania interpretacji i uznaniu wniosku za bezprzedmiotowy. Ta bezprzedmiotowość wniosku musi być postrzegana jako sytuacja, w której zainteresowany, poprzez zapoznanie się z interpretacją ogólną, może uzyskać taką informację prawną, jaką otrzymałby uzyskując interpretację indywidualną i ochronę z niej wynikającą (pełnomocnik wskazał na art. 14k § 1 i § 2 O.p.), co czyni jej wydanie zbędnym.
Następnie pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z dnia 15 września 2020 r. o nr DD3.8201.1.2018 nie rozstrzyga kwestii prawnych, wskazanych we wniosku spółki o udzielenie interpretacji indywidualnej.
Cytując fragment treści ww. interpretacji ogólnej pełnomocnik skarżącej stwierdził mianowicie, iż nie rozstrzyga ona tego, czy wskazane we wniosku prace / projekty wykonywane przez pracownika stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. oraz u.p.d.o.f., co zresztą zdaniem pełnomocnika nie byłoby możliwe z uwagi na mnogość możliwych stanów faktycznych. Wskazuje ona w jego ocenie jedynie ogólne warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Lektura ww. interpretacji ogólnej nie daje odpowiedzi na pytanie o to, czy opisane we wniosku efekty prac wskazanego tam pracownika powinny być kwalifikowane jako utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a. oraz art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem, czy w zdarzeniu przyszłym spełniony jest podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja ogólna ma bowiem na celu wprowadzenie jednolitej wykładni określonych przepisów przez organy podatkowe.
Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w konsekwencji możliwe byłoby uznanie, że interpretacja ogólna obejmuje zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku wyłącznie w sytuacji, w której w zdarzeniu przyszłym wnioskodawca wskazałby, iż efekty pracy określonych pracowników stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. Takiego wskazania skarżąca jednak nie dokonała, podkreślając wyraźnie, że analizy i odpowiedzi w ww. zakresie oczekuje od organu interpretacyjnego. Tym samym organ ten wiedział, że intencją skarżącej jest uzyskanie konkretnego stanowiska odnośnie spełnienia albo niespełnienia – w przedstawionym stanie faktycznym – warunków dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów a nie wyłącznie ogólnej informacji na temat tych warunków i ich interpretacji na podstawie lektury interpretacji ogólnej.
Dalej pełnomocnik skarżącej zaznaczył, że bez znaczenia pozostaje powołany w zaskarżonym postanowieniu fakt, iż zapytanie obejmowało możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a nie sposób kwalifikacji prawnopodatkowej efektów prac, wskazanych we wniosku pracowników. Pytanie postawione we wniosku odwoływało się bowiem do honorarium pracownika z tytułu przeniesienia praw do określonych wytworów pracy pracowników, bez wskazania, że spełniają one przesłanki do uznania ich za utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a. oraz art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. a tym samym, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony zostanie podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Bezsprzecznym jest zatem, iż rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem wniosku wymagało w pierwszej kolejności dokonania przez organ interpretacyjny oceny prawnej, czy prace wykonywane przez wskazanych we wniosku pracowników stanowią utwory w myśl art. 1 u.p.a. oraz art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a takiej oceny organ interpretacyjny nie dokonał. Pełnomocnik zauważył, iż organ nie może uchylać się od wydania interpretacji indywidualnej w stanach faktycznych, które odnoszą się do prawnopodatkowych konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych lub pojęć funkcjonujących na gruncie pozostałych gałęzi prawa. W odniesieniu do działalności twórczej przepisy u.p.d.o.f. odsyłają bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, zaś organ interpretacyjny jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu, samego posługiwania się przez skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego sformułowaniami "prawo autorskie" lub "utwory" nie można traktować jako stwierdzenia spółki, iż opisane we wniosku efekty prac stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w żadnym fragmencie opisu zdarzenia przyszłego nie wskazała ona, że efekty działań pracowników należy uznać za utwory w rozumieniu u.p.a., zaś stanowisko co do oceny w powyższym zakresie skarżąca wyraziła wyłącznie w tej części wniosku, która obejmowała własne stanowisko wnioskodawcy (spółka stwierdziła w nim, że w jej ocenie projekty wykonywane przez pracowników winny być uznawane za utwory w myśl przepisów u.p.a.).
Reasumując, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny możliwości i obowiązku zastosowania w odniesieniu do wniosku art. 14b § 5a O.p., gdyż interpretacja ogólna Ministra Finansów wskazuje jedynie "warunki brzegowe" niezbędne dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, lecz nie przesądza, czy warunki te zostały spełnione w określonym we wniosku zdarzeniu przyszłym. Swoim działaniem organ interpretacyjny naruszył więc art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p. i w zw. z art. 14b § 5a O.p. a także art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy, poprzez nieuchylenie postanowienia pierwszoinstancyjnego, co doprowadziło również do naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p., gdyż pozbawiło skarżącą ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna.
3.2. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Organ ten podtrzymał dotychczasową argumentację, wyrażoną w zaskarżonym postanowieniu.
4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
4.2. Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak: DD3.8201.1.2018. Skarżąca po pierwsze twierdzi, że interpretacja ta nie rozstrzyga czy wskazane we wniosku prace/projekty stanowią utwory w rozumieniu u.p.a., a po drugie, że to rolą organu interpretacyjnego była ta ocena, bowiem w uzupełnieniu wniosku wyraziła takie oczekiwanie.
Sporne zagadnienie było już przedmiotem rozważań tut. Sądu. W konsekwencji skład orzekający w dalszych rozważaniach posłuży się argumentacją przedstawiona w wyroku w sprawie I SA/Gl 278/25 oraz I SA/Gl 272/21 zapadłych w odniesieniu do strony skarżącej w podobnym stanie faktycznym i prawnym.
4.3. Rozważając sporne zagadnienie należy zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 5b O.p. wynika, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że warunkiem zastosowania powyższej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej (por. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2023 r. II FSK 845/22; 7 października 2021 r., I FSK 326/20; 31 maja 2021 r. I FSK 1629/18).
4.4. W niniejszej sprawie wniosek dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jako płatnik – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1) Ustawy o PIT – będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku Inżyniera ds. oprogramowania 50% kosztów uzyskania przychodów?
Przedstawiając następnie własne stanowisko spółka stwierdziła, iż jej zdaniem, spółka jako płatnik – na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1) Ustawy o PIT – będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku Inżyniera ds. oprogramowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.
Skarżąca dąży natomiast do ustalenia, czy ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej (działalności twórczej w zakresie wzornictwa przemysłowego), stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku system engineer na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jednocześnie ze wskazanej interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 107) wynika, że została ona wydana "w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego". Stanowi o tym jej tytuł. Nadto w pkt 1 akapicie pierwszym oraz w pkt 2 akapicie pierwszym wprost wskazano na art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Dalej, w pkt 1 akapicie drugim wskazano, że jej celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Jednocześnie wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji, z uwagi za odesłanie zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., będą się odwoływać do postanowień u.p.a., oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach (akapit trzeci ww. interpretacji ogólnej).
W pkt 3 tej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił pojęcie praw autorskich odwołując się do art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 u.p.a. Wskazał także, że utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem). Jednocześnie wskazano, że uwzględniając powołane regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.). Ponadto organ odwołał się do tezy 7 zawartej w "Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz", red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak Wydawnictwo: C.H.Beck rok wydania 2017 – wydanie internetowe, celem dokładniejszego wskazania jaka jest różnica pomiędzy utworem a przejawem działalności twórczej.
Kolejno w pkt 4 wskazanej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił czym są prawa autorskie pracownika – twórcy wskazując przy tym, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Wskazał także, że Ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy (art. 74 ust. 3). Wówczas następuje powrót do zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem i uchylona zostaje – stanowiąca wyjątek od tej zasady – ustawowa regulacja pierwotnego nabycia przez pracodawcę całości majątkowych praw autorskich do programu. Podsumowując tę część wskazano, że:
1) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,
2) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
3) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.
W pkt 5 tej interpretacji odniesiono się do obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą honorarium. Wskazano, że na podstawie art. 31, 32 ust. 2 i art. 41 ustawy PIT, pracodawca oraz inny podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:
1) poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy
2) przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.
Zwrócono także uwagę, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). W interpretacji stwierdzono, że jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo zatem omawiane koszty nie mogą mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które stanowią przychód ze stosunku pracy, nie stanowią, jednakże wynagrodzenia autorskiego.
W pkt 6 wskazano, kiedy płatnik nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek. Zatem wskazano na regulację z art. 22 ust. 9a i 9aa, a także art. 41 ust. 11 u.p.d.o.f.
Dalej, Interpretacja ogólna w pkt 7 odnosi się do sytuacji, gdy prawa autorskie nie powstaną wskazując przy tym, że zasadą podatku dochodowego jest zasada samoopodatkowania. Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości i obliczenia podatku.
Ostatecznie zaś w pkt 9 Minister Finansów zawarł zasady ustalania wysokości honorarium powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w pkt 11 zawarł informacje dotyczące dokumentowania wysokości honorarium dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że norma zawarta art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że interpretacja ogólna DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. w sposób kompleksowy odnosi się do kwestii zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz obowiązków płatnika.
Zestawiając zatem treść wniosku i zadane pytanie przez Skarżącą z ww. interpretacją ogólną, zgodzić się należy, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 14b § 5a O.p.
Skarżąca podnosi, że Interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednak kwestii prawnych wskazanych we wniosku, bowiem nie rozstrzyga kwestii, czy wskazane we wniosku prace/projekty wykonywane przez pracownika stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. oraz u.p.d.o.f. (co zresztą nie byłoby możliwe w drodze Interpretacji ogólnej z uwagi na mnogość możliwych stanów faktycznych), lecz wskazuje jedynie ogólne warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
W tym zakresie stwierdzić należy, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p. pozwala na przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ma "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 września 2023 r. I SA/Op 228/23).
Dalej, odnosząc się do kwestii podnoszonej zarówno w zażaleniu, jak i w skardze, że skarżąca domagała się kwalifikacji pracy pracownika na stanowiska inżyniera ds. oprogramowania, a zatem tego czy stanowi ona przejaw pracy autorskiej w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd ponownie wskazuje, że ww. interpretacja ogólna wprost wskazuje na przesłanki uznania danej pracy za przejaw pracy autorskiej, co czyni we wskazanym powyżej pkt 3. Wskazuje także na warunki dokumentowania takiej pracy jak i okoliczności w jakich nie powstaje utwór (pkt 11 i pkt 7).
Niezależnie od powyższego, nie może ujść uwadze Sądu, że w niniejszej sprawie pytanie skarżącej nie uległo modyfikacji. To, że w odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, że oczekuje od organu interpretacyjnego oceny swojego stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9b lit a) u.p.d.o.f. a tym samym ich kwalifikacji jako utworów w myśl u.p.a. nie oznacza, że doszło do zmiany zadanego pytania. Przypomnieć należy, że stanowisko wnioskodawcy wskazane w art. 14b § 3 O.p. stanowi odpowiedź na zadane organowi konkretne pytanie dotyczącego przepisów prawa podatkowego, na które podatnik chce uzyskać odpowiedź.
Ostatecznie Sąd zauważa, że powołane przez skarżącą orzecznictwo dotyczyło wniosków o wydanie interpretacji złożonych przed datą wydania interpretacji ogólnej. Zatem nie mogło stanowić ono o błędnym działaniu organu interpretacyjnego.
4.6. Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.) skargę oddalił.