Biorąc pod uwagę powyższe Spółka domagała się oceny jej stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9b lit a) Ustawy o PIT, a tym samym ich kwalifikacji jako utworów w myśl upa. Wszelkie informacje niezbędne do dokonanie takiej kwalifikacji zostały przedstawione w opisie stanu faktycznego sprawy.
Na gruncie tak przedstawionego zagadnienia Spółka zadała pytanie, czy jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT - będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku koordynatora rozwoju oprogramowania 50% kosztów uzyskania przychodów?
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka stwierdziła, że jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1) Ustawy o PIT - będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku koordynatora rozwoju oprogramowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Wskazała, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Jednocześnie, zgodnie z art. 22 ust. 9 ustawy o PIT, niektóre kategorie podatników są uprawnione do korzystania z podwyższonych kosztów uzyskania przychodu. Kategorie tych podatników są określone w szczególności w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT. Przepis ten przyznaje możliwość zastosowania kosztów uzyskania przychodu w wysokości 50% uzyskanego przychodu z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami (art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT).
Z powyższego wynika, że aby możliwe było zastosowanie autorskich kosztów uzyskania przychodu, powinien powstać utwór stanowiący przedmiot praw autorskich lub praw pokrewnych.
Jednocześnie zastosowanie ma dodatkowe ograniczenie z art. 22 ust. 9b ustawy o PIT, w świetle którego możliwość ta dotyczy jedynie przychodów uzyskiwanych z działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa, prawa zależnego, o którym mowa w art. 2 ust. 2 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2509 ze zm.), do opracowania cudzego utworu w postaci tłumaczenia, działalności badawczo-rozwojowej, naukowej, naukowo-dydaktycznej, badawczej, badawczo-dydaktycznej oraz prowadzonej w uczelni działalności dydaktycznej.
W świetle art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, 50-proc. koszty uzyskania przychodu przysługują także z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami. Jednocześnie przepis ten stosuje się m.in. do przychodów uzyskiwanych z tytułu działalności twórczej w zakresie programów komputerowych.
Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, pracownicy zatrudnieni na przedmiotowym stanowisku będą tworzyć utwory będące programami komputerowymi, o których mowa w art. 22 ust. 9b lit. a) Ustawy o PIT, które będą przenoszone na Spółkę za wynagrodzeniem i na warunkach określonych w umowie. Efekty pracy osób zatrudnionych na stanowisku objętym wnioskiem - w zakresie objętym Programem będą spełniały następujące cechy:
- będą odznaczały się twórczym charakterem i kreacją nowej wartości niematerialnej - efekty prac będą ograniczone wyłącznie wymogami klienta oraz uwarunkowaniami technicznymi, jednak zachowają twórczy charakter, uzależniony od stylu i swobody twórczej pracownika;
- nie będą miały charakteru powtarzalnego - dwie osoby postawione przed tym samym zadaniem, będą mogły wykonać je w inny sposób;
- będą twórczą realizacją poleceń.
Jednocześnie Spółka będzie nabywała prawa majątkowe do programów komputerowych stworzonych przez te osoby w sposób wtórny, tj. nie bezpośrednio na podstawie ustawy, ale w oparciu o stosowne postanowienia umowne.
Organ interpretacyjny wydał postanowienie o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak: DD3.8201.1.2018, które Spółka zaskarżyła zażaleniem.
Utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie organ interpretacyjny odwołał się do art. 14b § 1, art. 14a § 1 i § 1a O.p. wyjaśniając, że celem ogólnej interpretacji podatkowej jest ujednolicenie określonych przepisów prawa podatkowego. Zatem istotnym elementem interpretacji ogólnej jest w szczególności opis zagadnienia, w świetle którego jest dokonywana interpretacja przepisów prawa podatkowego oraz wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym. Wobec tego, powyższa regulacja daje możliwość zestawienia treści interpretacji ogólnych z zagadnieniami wskazywanymi we wnioskach o interpretacje indywidualne oraz w wydanych interpretacjach indywidualnych. Następnie odwołał się do art. 14b § 5a O.p. wskazując, że stanowi on kontynuację ww. przepisów.
Organ interpretacyjny stwierdził zatem, że organ pierwszoinstancyjny rozpatrzył wniosek Spółki w oparciu o ww. przepisy, wydając postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej. Stwierdził bowiem, że interpretacja ogólna Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak DD3.8201.1.2018. dotyczy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że 50% koszty przysługują podmiotowo twórcom (1) oraz przedmiotowo z tytułu korzystania przez nich z praw autorskich (2) lub rozporządzania przez nich tymi prawami (3).
W wydanym postanowieniu Organ pierwszej instancji wskazał, że w interpretacji ogólnej Minister Finansów stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
- powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
- dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
- wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
Odnosząc się zatem do meritum sformułowanych w zażaleniu zarzutów, organ interpretacyjny zauważył, że w ww. interpretacji ogólnej znajdują się m.in. fragmenty:
- (...) z uwagi na fakt, że przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów dotyczących korzystania przez twórców z praw autorskich, wyjaśnienia zawarte w interpretacji będą odwoływały się również do postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z póżn. zm.), dalej zwanej "ustawą o prawie autorskim", oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach;
- z piśmiennictwa wynika, że "program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1." (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./. Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011);
- utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem);
- uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.): "Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi";
- przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.
W interpretacji ogólnej wyjaśniono również, że w ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:
- ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),
- żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,
- nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,
- fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Jednocześnie z opisu zawartego we wniosku Spółki i jego uzupełnieniu - w odniesieniu do stanowiska wskazanego we wniosku - wynikają istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, a mianowicie napisano o:
- zasadach ustalania honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej, do którego mają mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu,
- majątkowych prawach autorskich do programów komputerowych oraz prawach własności przemysłowej,
- sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem)),
- nabywaniu przez spółkę praw majątkowych do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w sposób wtórny,
- możliwości ustalenia liczby godzin poświęconych w miesiącu przez danego pracownika na tworzenie konkretnych praw własności intelektualnej.
Co również istotne, zadane przez Spółkę pytanie dotyczyło stricte możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (" czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę (...) 50% kosztów uzyskania przychodów?") a więc kwestii wynikającej z interpretacji ogólnej.
Organ interpretacyjny podkreślił, że pytanie to nie zostało przez Spółkę zmienione w wyniku uzupełnienia wniosku. Tymczasem to pytanie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. Tym samym, organ interpretacyjny uznał, że zasadnie Organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to jest przedmiotem wyjaśnień wydanej interpretacji ogólnej. Po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, organ interpretacyjny nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Z uwagi na powyższe, zasadne było wydanie postanowienia o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej.
Przy czym, należy również mieć na uwadze, że w cytowanym wcześniej przepisie art. 14b § 5a O.p. jest mowa o tym, że to stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (a więc okoliczności faktyczne, na bazie których zainteresowany sformułował wniosek) ma odpowiadać zagadnieniu, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej. Przepis art. 14b § 5a O.p., wbrew twierdzeniom Spółki nie wymaga absolutnej zgodności (całkowitego pokrywania się) zakresów przedmiotowych: wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Ponadto każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z 7 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 130/19: Powołany wyżej przepis art. 14b § 5a O.p. odnosi się do sytuacji, gdy występuje zbieżność wniosku o interpretację indywidualną z treścią aktualnej interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym. W tym przypadku ustawodawca jednoznacznie wskazał, aby zaistnienie takiej sytuacji skutkowało otrzymaniem przez wnioskodawcę potwierdzenia o możliwości zastosowania się do interpretacji ogólnej, bez konieczności wydawania interpretacji indywidualnej. Nie ma bowiem racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tj. interpretacjach indywidualnych, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie.
Tym samym organ interpretacyjny stwierdził, że wydając postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej, Organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny wszystkich okoliczności mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności faktu wydania interpretacji ogólnej. Przytoczył przepisy, które stanowiły podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Niezasadny jest więc sformułowany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniu Spółki, interpretacja ogólna Ministra Finansów powołana w zaskarżonym postanowieniu, rozstrzyga kwestie objęte jej wnioskiem. W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, zaskarżone postanowienie jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradczyni podatkowej, zarzuciła naruszenie:
- art. 14b§1, §1a i §5a O.p., poprzez błędne uznanie, że przedstawione we Wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej, a zatem istniała podstawa do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we Wniosku ma zastosowanie Interpretacja ogólna oraz stwierdzeniu bezprzedmiotowości Wniosku, czego konsekwencją było zaniechanie wydania interpretacji Indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zagadnienia prawnego wskazanego we Wniosku, w sytuacji, gdy Interpretacja ogólna w rzeczywistości nie rozstrzyga zagadnienia prawno-podatkowego wskazanego we Wniosku, a w szczególności nie jest możliwa na jej podstawie odpowiedź na pytanie, czy projekty wykonywane przez osobę na stanowisku wskazanym we Wniosku powinny być kwalifikowane jako utwory, o których mowa w art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2509, dalej: upa) oraz w art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT, a tym samym, czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wskazanych we Wniosku osób Skarżąca jako płatnik będzie miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 Ustawy o PIT, co stanowiło przedmiot zapytania Skarżącej; naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, skoro skutkowało oddaleniem zażalenia Skarżącej;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, § la i § 5a Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia Dyrektora KIS, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia ww. postanowienia z uwagi na jego wadliwość;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stosowania art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej i naruszenie tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik postępowania, skoro doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia Dyrektora pomimo, że nie wystąpiły w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku i odmowy wydania interpretacji indywidualnej i pozbawiło Skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz przekazanie sprawy organowi interpretacyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak: DD3.8201.1.2018. Skarżąca po pierwsze twierdzi, że interpretacja ta nie rozstrzyga czy wskazane we wniosku prace/projekty stanowią utwory w rozumieniu u.p.a., a po drugie, że to rolą organu interpretacyjnego była ta ocena, bowiem w uzupełnieniu wniosku wyraziła takie oczekiwanie.
Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 5b O.p. wynika, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że warunkiem zastosowania powyższej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej (por. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 845/22; 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 326/20; 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18).
W niniejszej sprawie wniosek dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jako płatnik - jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 ustawy o PIT - będzie miała prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku koordynatora rozwoju oprogramowania 50% kosztów uzyskania przychodów?
Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy, przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.
W świetle powyższego, skarżąca dąży do ustalenia, czy ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej (działalności twórczej w zakresie wzornictwa przemysłowego), stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na wskazanym już wyżej na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jednocześnie ze wskazanej interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 107) wynika, że została ona wydana "w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego". Stanowi o tym jej tytuł. Nadto w pkt 1 akapicie pierwszym, pkt 2 akapicie pierwszym wprost wskazano na art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Dalej, w pkt 1 akapicie drugim wskazano, że jej celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Jednocześnie wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji, z uwagi za odesłanie zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., będą się odwoływać do postanowień u.p.a., oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach (akapit trzeci ww. interpretacji ogólnej).
W pkt 3 tej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił pojęcie praw autorskich odwołując się do art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 u.p.a. Wskazał także, że utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem). Jednocześnie wskazano, że uwzględniając powołane regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zrachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.). Ponadto organ odwołał się do tezy 7 zawartej w "Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz", red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak Wydawnictwo: C.H.Beck rok wydania 2017 – wydanie internetowe, celem dokładniejszego wskazania jaka jest różnica pomiędzy utworem a przejawem działalności twórczej.
Kolejno w pkt 4 wskazanej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił czym są prawa autorskie pracownika – twórcy wskazując przy tym, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Wskazał także, że ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy (art. 74 ust. 3). Wówczas następuje powrót do zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem i uchylona zostaje – stanowiąca wyjątek od tej zasady – ustawowa regulacja pierwotnego nabycia przez pracodawcę całości majątkowych praw autorskich do programu. Podsumowując tę część wskazano, że:
1) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,
2) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
3) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.
W pkt 5 tej interpretacji odniesiono się do obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą honorarium. Wskazano, że na podstawie art. 31, 32 ust. 2 i art. 41 ustawy PIT, pracodawca oraz inny podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:
1) poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy
2) przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.
Zwrócono także uwagę, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). W interpretacji stwierdzono, ze jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo zatem omawiane koszty nie mogą mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które stanowią przychód ze stosunku pracy, nie stanowią jednakże wynagrodzenia autorskiego.
W pkt 6 wskazano, kiedy płatnik nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek. Zatem wskazano na regulację z art. 22 ust. 9a i 9aa, a także art. 41 ust. 11 u.p.d.o.f.
Dalej, Interpretacja ogólna w pkt 7 odnosi się do sytuacji, gdy prawa autorskie nie powstaną wskazując przy tym, że zasadą podatku dochodowego jest zasada samoopodatkowania. Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości i obliczenia podatku.
Ostatecznie zaś w pkt 9 Minister Finansów zawarł zasady ustalania wysokości honorarium powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w pkt 11 zawarł informacje dotyczące dokumentowania wysokości honorarium dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że norma zawarta art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że interpretacja ogólna DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 rok w sposób kompleksowy odnosi się do kwestii zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz obowiązków płatnika.
Zestawiając zatem treść wniosku i zadane pytanie przez Skarżącą z ww. interpretacją ogólną, zgodzić się należy, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 14b § 5a O.p.
Skarżąca podnosi, że interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednak kwestii prawnych wskazanych we wniosku, bowiem nie rozstrzyga kwestii, czy wskazane we wniosku prace/projekty wykonywane przez pracownika stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. oraz u.p.d.o.f. (co zresztą nie byłoby możliwe w drodze Interpretacji ogólnej z uwagi na mnogość możliwych stanów faktycznych), lecz wskazuje jedynie ogólne warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
W tym zakresie stwierdzić należy, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p. pozwala na przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ma "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 228/23).
Dalej, odnosząc się do kwestii podnoszonej zarówno w zażaleniu, jak i w skardze, że skarżąca domagała się kwalifikacji pracy konkretnego pracownika, a zatem tego czy stanowi ona przejaw pracy autorskiej w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd ponownie wskazuje, że ww. interpretacja ogólna wprost wskazuje na przesłanki uznania danej pracy za przejaw pracy autorskiej, co czyni we wskazanym powyżej pkt 3. Wskazuje także na warunki dokumentowania takiej pracy jak i okoliczności w jakich nie powstaje utwór (pkt 11 i pkt 7).
Niezależnie od powyższego, nie może ujść uwadze Sądu, że w niniejszej sprawie pytanie nie uległo modyfikacji. To że w odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, że oczekuje od organu interpretacyjnego oceny swojego stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9b lit a) u.p.d.o.f. a tym samym ich kwalifikacji jako utworów w myśl u.p.a. nie oznacza, że doszło do zmiany zadanego pytania. Przypomnieć należy, że stanowisko wnioskodawcy wskazane w art. 14b § 3 O.p. stanowi odpowiedź na zadane organowi konkretne pytanie dotyczącego przepisów prawa podatkowego, na które podatnik chce uzyskać odpowiedź.
Ostatecznie Sąd zauważa, że powołane przez skarżącą orzecznictwo dotyczyło wniosków o wydanie interpretacji złożonych przed datą wydania interpretacji ogólnej. Zatem nie mogło stanowić ono o błędnym działaniu organu interpretacyjnego.
Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.