1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
Odnosząc się zatem do meritum sformułowanych przez Spółkę w zażaleniu zarzutów, w pierwszej kolejności zauważono, że w ww. interpretacji ogólnej znajdują się m.in. fragmenty:
• (...) z uwagi na fakt, że przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów dotyczących korzystania przez twórców z praw autorskich, wyjaśnienia zawarte w interpretacji będą odwoływały się również do postanowień ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231, z późn. zm.), dalej zwanej "ustawą o prawie autorskim", oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach;
• Z piśmiennictwa wynika, że "program komputerowy, jak każdy inny utwór, nie musi mieć postaci ukończonej, aby korzystać z autorskoprawnej ochrony (art. 1 ust. 3). Przedmiot prawa autorskiego stanowić mogą nawet krótkie fragmenty (elementy) programu, jeśli tylko one same spełniać będą wymogi podane w art. 1 ust. 1." (J. Barta /red./, R. Markiewicz /red./. Komentarz do art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, LEX Gamma, stan prawny: 30.04.2011);
• utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem);
• Uwzględniając powyższe regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.): "Utwór powinien stanowić rezultat działalności kreacyjnej, prowadząc do powstania subiektywnie nowego wytworu intelektu. Tę cechę utworu określa się niekiedy mianem oryginalności. Z tego względu nie można zakwalifikować jako utworu efektu działalności wyłącznie rutynowej, szablonowej, zdeterminowanej (przez przeznaczenie, materiał, wiążące schematy), pozbawiającej twórcę swobody dokonywania wyborów. Podkreślić jednocześnie trzeba, że sam przejaw działalności twórczej nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego, albowiem konieczne jest, aby wytwór charakteryzował się także indywidualnością. Oznacza to, że samodzielnie wytworzone produkty intelektualne można uznać za utwór, jeżeli wykazują dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi";
• przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
W interpretacji ogólnej wyjaśniono również, że w ślad za orzecznictwem sądów stwierdzić należy, że:
1) ustalenie wysokości honorarium leży w zakresie swobody kontraktowej stron umowy (stosunku pracy, umowy cywilnoprawnej),
2) żadne powszechnie obowiązujące przepisy nie regulują zasad ustalania wysokości honorarium,
3) nie ma też żadnych innych uniwersalnych reguł, ugruntowanych praktyką i orzecznictwem sądowym (z wyjątkiem negatywnych przesłanek określonych w tezach orzeczniczych wykluczających możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów), pozwalających na wskazanie zasad dokumentowania prac stanowiących przedmiot prawa autorskiego,
4) fakt uzyskania przychodu z praw autorskich i jego wysokość wymaga odpowiedniego udokumentowania, przy czym może to zostać wykazane za pomocą każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.
Jednocześnie z opisu zawartego we wniosku i jego uzupełnieniu - w odniesieniu do stanowiska wskazanego we wniosku - wynikają istotne dla rozstrzygnięcia kwestie, a mianowicie Spółka pisze o:
• zasadach ustalania honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej, do którego mają mieć zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu,
• majątkowych prawach autorskich do programów komputerowych oraz prawach własności przemysłowej,
• sporządzaniu przez pracownika oświadczenia o utworach (przedmiotach praw własności intelektualnej tworzonych przez niego w danym miesiącu (z ich precyzyjnym wskazaniem)),
• nabywaniu przez spółkę praw majątkowych do programów komputerowych tworzonych przez pracowników w sposób wtórny,
• możliwości ustalenia liczby godzin poświęconych w miesiącu przez danego pracownika na tworzenie konkretnych praw własności intelektualnej.
Co również istotne, zadane przez Wnioskodawcę pytanie nr 2 dotyczyło stricte możliwości zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów (czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę (...) 50% kosztów uzyskania przychodów?"), a więc kwestii wynikającej z interpretacji ogólnej.
Pytanie to nie zostało zmienione w wyniku uzupełnienia wniosku.
Organ interpretacyjny podkreślił, że pytanie przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku.
Tym samym, zasadnie organ pierwszej instancji uznał, że przedmiotem złożonego przez Spółkę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania nr 2 była możliwość zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Zagadnienie to jest przedmiotem wyjaśnień wydanej interpretacji ogólnej. Po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem złożonego wniosku, organ interpretacyjny nie ma prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia tego wniosku. Z uwagi na powyższe, w sprawie zasadne było wydanie postanowienia o zastosowaniu do sprawy interpretacji ogólnej. Przy czym, należy również mieć na uwadze, że w cytowanym wcześniej przepisie art. 14b § 5a O.p. jest mowa o tym, że to stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe (a więc okoliczności faktyczne, na bazie których zainteresowany sformułował wniosek) ma odpowiadać zagadnieniu, które jest przedmiotem interpretacji ogólnej. Przepis art. 14b § 5a O.p., wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie wymaga absolutnej zgodności (całkowitego pokrywania się) zakresów przedmiotowych: wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i interpretacji ogólnej. Ponadto każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a w konsekwencji do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. Organ interpretacyjny odwołał się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 maja 2019 r. o sygn. akt I SA/Bk 130/19.
Tym samym organ interpretacyjny stwierdził, że wydając postanowienie o zastosowaniu interpretacji ogólnej w zakresie pytania nr 2, dokonał właściwej oceny wszystkich okoliczności mających zastosowanie w tej sprawie, w szczególności faktu wydania interpretacji ogólnej. Przytoczył przepisy, które stanowiły podstawę do wydania takiego rozstrzygnięcia i wyjaśnił, dlaczego nie miał możliwości wydania interpretacji indywidualnej. Niezasadny jest więc sformułowany w zażaleniu zarzut naruszenia art. 14b § 5a O.p. Wbrew twierdzeniu Spółki, interpretacja ogólna Ministra Finansów powołana w postanowieniu organu interpretacyjnego pierwszej instancji, rozstrzyga kwestie objęte wnioskiem Spółki.
W konsekwencji, zdaniem organu interpretacyjnego, skarżone postanowienie jest prawidłowe i nie ma podstaw do jego uchylenia.
W skardze na powyższe postanowienie Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradczyni podatkowej, zarzuciła naruszenie:
- art. 14b § 1, § 1a i § 5a O.p., poprzez błędne uznanie, że przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem Interpretacji ogólnej, a zatem istniała podstawa do wydania postanowienia o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie Interpretacja ogólna oraz stwierdzeniu bezprzedmiotowości wniosku, czego konsekwencją było zaniechanie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie zagadnienia prawnego wskazanego we wniosku, w sytuacji, gdy interpretacja ogólna w rzeczywistości nie rozstrzyga zagadnienia prawno-podatkowego wskazanego we wniosku, a w szczególności nie jest możliwa na jej podstawie odpowiedź na pytanie, czy projekty wykonywane przez osobę na stanowisku wskazanym we wniosku powinny być kwalifikowane jako utwory, o których mowa w u.p.a. oraz w art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym, czy w odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego na rzecz wskazanych we wniosku osób Skarżąca jako płatnik będzie miała prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., co stanowiło przedmiot zapytania Skarżącej, naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy, skoro skutkowało oddaleniem zażalenia Skarżącej;
- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 14b § 1, § 1 a i § 5a O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia z 23 października 2024 r., które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy, skoro w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do uchylenia ww. postanowienia z uwagi na jego wadliwość;
- art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 5 O.p. poprzez nieuwzględnienie utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych dotyczącej stosowania art. 14b § 5a O.p. i naruszenie tym samym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik postępowania, skoro doprowadziło do utrzymania w mocy postanowienia z 23 października 2024 r. pomimo, że nie wystąpiły w przedmiotowym stanie faktycznym przesłanki do stwierdzenia bezprzedmiotowości wniosku i odmowy wydania interpretacji indywidualnej i pozbawiło Skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej.
Mając na uwadze powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Uzasadniając podniesione zarzuty autorka skargi wskazała, że w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego wyraźnie wskazała, że Skarżąca oczekuje odpowiedzi organu oceny jej stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w (...) art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym ich kwalifikacji na gruncie u.p.a. Jednocześnie w złożonym wniosku Skarżąca nie wskazała, że efekty prac osób zatrudnionych na stanowisku będącym przedmiotem Wniosku stanowią utwory w myśl u.p.a. Intencją Skarżącej było bowiem otrzymanie interpretacji indywidualnej, w której oceny tej dokona organ interpretacyjny, gdyż kwestia ta stanowi podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a tym samym przeprowadzenie takiej właśnie oceny jest konieczne dla udzielenia odpowiedzi na pytanie Skarżącej wskazane we Wniosku.
Pełnomocniczka Spółki odwołała się do art. 14b § 5 O.p. i stwierdziła, że Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w zakresie zastosowania ww. regulacji, powołanie się przez organy podatkowe na dyspozycję art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko w sytuacji, w której interpretacja ogólna w sposób jednoznaczny wskazuje, że w określonym stanie faktycznym zastosowanie ma ściśle określony przepis interpretowany w sposób jednoznaczny. Powinna być ona na tyle konkretna i szczegółowa, aby dawała zainteresowanemu uzyskaniem interpretacji indywidualnej jednoznaczną odpowiedź na nurtujące go zagadnienie prawne w przedstawionych okolicznościach. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się (są zbieżne) nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a Ordynacji podatkowej wyjaśnienia zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego do opisanego zagadnienia wraz z uzasadnieniem prawnym, polegające na braku uzyskania interpretacji i uznaniu wniosku za bezprzedmiotowy. Ta bezprzedmiotowość wniosku musi być postrzegana jako sytuacja, w której zainteresowany, poprzez zapoznanie się z interpretacją ogólną, może uzyskać taką informację prawną, jaką otrzymałby uzyskując interpretację indywidualną i ochronę z niej wynikającą (por. art. 14k § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), co czyni jej wydanie zbędnym. Istotne znaczenie odgrywa zatem opis zagadnienia (stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego), na tle którego należy dokonać wykładni przepisów prawa podatkowego oraz treść i zakres dokonanej wykładni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 maja 2024 r. sygn. akt I SA/Rz 116/24; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 1087/22, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18).
Podkreślono, że w analizowanym stanie faktycznym Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczących zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzenia należnego pracownikowi. Poza sporem jest to, że w dniu 15 września 2020 r. Minister Finansów wydał Interpretację ogólną i dotyczącą warunków, których spełnienie umożliwia skorzystanie z ww. preferencji. W ocenie Wnioskodawcy Interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednak kwestii prawnych wskazanych we Wniosku.
Skarżąca odwołała się do fragmentu ww. interpretacji ogólnej dotyczącej celu jej wydania podkreślając jednocześnie jej fragment stanowiący, że tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe Jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem autorki skargi Interpretacja ogólna nie rozstrzyga zatem kwestii, czy wskazane we Wniosku prace/projekty wykonywane przez pracownika stanowią utwory w rozumieniu upa óraz Ustawy o PIT (co zresztą nie byłoby możliwe w drodze Interfiretacji ogólnej z uwagi na mnogość możliwych stanów faktycznych), lecz wskazuje jedynie ogólne warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów. Nie można zatem zgodzić się z Dyrektorem KIS, że wydana Interpretacja ogólna rozstrzyga zagadnienie podniesione przez Skarżącą we Wniosku, gdyż lektura tej Interpretacji nie daje Wnioskodawcy odpowiedzi na pytanie, czy opisane we Wniosku efekty prac wskazanego tam pracownika powinny być kwalifikowane jako utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a. oraz art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a zatem, czy w zdarzeniu przyszłym opisanym we Wniosku spełniony jest podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Interpretacja ogólna - jak wynika z jej treści - ma bowiem na celu wprowadzenie jednolitej wykładni przez organy podatkowe Wskazanych przepisów, stanowiąc niejako "drogowskaz" sposobu postępowania przez organy podatkowe i podatników w sytuacji, gdy wiadomym jest, że w określonym stanie faktycznym dochodzi do powstania utworów, o których mowa w u.p.a. W konsekwencji, możliwe byłoby uznanie, że Interpretacja ogólna obejmuje zdarzenie przyszłe wskazane we Wniosku, wyłącznie w sytuacji, gdyby w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we Wniosku Skarżąca wskazała, że efekty pracy wskazanych pracowników stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. Takiego wskazania Skarżąca nie dokonała, podkreślając wyraźnie, że analizy i odpowiedzi w ww. zakresie oczekuje od organu interpretacyjnego. Tym samym organ interpretacyjny wiedział, że celem wniosku złożonego przez Skarżącą jest uzyskanie konkretnego stanowiska odnośnie spełnienia lub niespełnienia - w przedstawionym stanie faktycznym - warunków dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, a nie wyłącznie uzyskanie ogólnej informacji na temat tych warunków i ich interpretacji na podstawie lektury Interpretacji ogólnej.
Zdaniem pełnomocniczki Spółki, bez znaczenia pozostaje powołany w zaskarżonym postanowieniu fakt, że zapytanie Skarżącej obejmowało możliwość zastosowania przez nią 50% kosztów uzyskania przychodów, a nie sposób kwalifikacji prawno-podatkowej efektów prac wskazanych we Wniosku pracowników. Pytanie postawione we Wniosku odwoływało się bowiem do honorarium pracownika z tytułu przeniesienia praw do określonych wytworów pracy pracowników, nie wskazując jednak, że spełniają one przesłanki do uznania ich za utwory w rozumieniu art. 1 u.p.a. oraz art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym ) samym, że w przedmiotowym stanie faktycznym spełniony zostanie podstawowy warunek zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów. Powyższego wskazania (tj. stwierdzenia Skarżącej, że efekty działań pracowników stanowią utwory w myśl u.p.a. i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f.) próżno również szukać w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Wniosku. Tym samym bezsprzecznym jest, że rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego będącego przedmiotem Wniosku wymagało w pierwszej kolejności dokonania przez organ interpretacyjny oceny prawnej, czy prace wykonywane przez wskazanych we Wniosku pracowników stanowią utwory w myśl u.p.a. i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. Takiej oceny prawnej organ interpretacyjny nie dokonał. Natomiast zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnym, organ interpretacyjny nie może uchylać się od wydania interpretacji indywidualnej w stanach faktycznych, które odnoszą się do prawnopodatkowych . konsekwencji zdarzeń cywilnoprawnych lub pojęć funkcjonujących na gruncie pozostałych gałęzi prawa. Skarżąca zacytowała wyroki NSA z 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II FSK 1240/21, z a 1 grudnia 2023 r. sygn. akt II FSK 606/21.
Dalej wskazano, że u.p.d.o.f. w odniesieniu do działalności twórczej, odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, a zgodnie z przedstawioną powyżej i utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować. Mimo, iż instytucja indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, odnosi się głównie do prawa podatkowego, to nie można jednak tracić z pola widzenia, że prawo podatkowe określa konsekwencje prawnopodatkowe w związku ze zdarzeniami regulowanymi przez inne dziedziny prawa. Powyższe stanowisko znajduje odzwierciedlenie w poglądach piśmiennictwa i judykatury. Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lipca 2022 r. sygn. akt II FSK 3260/19.
Konieczność dokonania - w ramach postępowania interpretacyjnego ww. kwalifikacji prawno-podatkowej efektów działań pracowników wskazanych we Wniosku jako utworów w myśl u.p.a. dostrzegł również organ interpretacyjny, który w wezwaniu z dnia 28 sierpnia 2024 r. zażądał od Skarżącej kategorycznego wskazania w opisie zdarzenia przyszłego, że efekty prac, za które wynagradzani są pracownicy (w drodze wypłaty honorarium) stanowią utwory w myśl u.p.a. Takiego wskazania Skarżąca nie dokonała podkreślając, że celem Wniosku i pytania w nim postawionego jest uzyskanie ww. oceny organu interpretacyjnego. Skarżąca wskazała również, że żądanie Dyrektora KIS należy uznać za nieuprawnione, gdyż jego celem jest przerzucenie na Skarżącą dokonanie oceny prawnej będącej przedmiotem Wniosku. Ponadto Wbrew twierdzeniom zawartym w zaskarżonym postanowieniu, samego posługiwania się przez Skarżącą w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we Wniosku sformułowaniami: "prawo autorskie" lub "utwory" nie można traktować jako stwierdzenia Skarżącej co do faktu, że opisane we Wniosku efekty prac pracowników stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. Skarżąca w żadnym fragmencie opisu zdarzenia przyszłego nie wskazała bowiem, że ww. efekty działań pracowników należy uznać za utwory w myśl u.p.a.
Biorąc pod uwagę powyższe. Organ interpretacyjny dokonał błędnej oceny możliwości i obowiązku zastosowania w odniesieniu do Wniosku art. 14b § 5a O.p., interpretacja ogólna wskazuje bowiem wyłącznie warunki brzegowe niezbędne dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów, lecz nie przesądza, czy warunki te zostały spełnione w określonym we wniosku zdarzeniu przyszłym, tj. nie odpowiada na pytanie, czy konkretne wskazane we wniosku efekty działań pracowników Skarżącej stanowią utwory w myśl u.p.a. i art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., a tym samym, czy w odniesieniu do tych konkretnych efektów prac Skarżąca może zastosować 50% koszty uzyskania przychodów.
W związku z powyższym, zaskarżonym postanowieniem organ interpretacyjny naruszył art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 w związku z art. 14b § 5a O.p. oraz art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f., poprzez nieuchylenie postanowienia będącego przedmiotem zażalenia. Nieuchylenie postanowienia doprowadziło również do naruszenia art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., gdyż bezpodstawnie pozbawiło Skarżącą ochrony, jaką daje interpretacja indywidualna.
W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu interpretacyjnego w przedmiocie zastosowania do sprawy interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 15 września 2020 r. znak: DD3.8201.1.2018. Skarżąca po pierwsze twierdzi, że interpretacja ta nie rozstrzyga czy wskazane we wniosku prace/projekty stanowią utwory w rozumieniu u.p.a., a po drugie, że to rolą organu interpretacyjnego była ta ocena, bowiem w uzupełnieniu wniosku wyraziła takie oczekiwanie.
Należy zatem zauważyć, że stosownie do art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Z art. 14b § 5b O.p. wynika, że jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie.
W orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że warunkiem zastosowania powyższej regulacji jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej (por. wyroki NSA z dnia: 11 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 845/22; 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 326/20; 31 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 1629/18).
W niniejszej sprawie wniosek dotyczył odpowiedzi na pytanie, czy Spółka jako płatnik - na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 w związku z art. 22 ust. 9b pkt 1 u.p.d.o.f. - ma prawo do zastosowania do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku/funkcji RFQengineer 50% kosztów uzyskania przychodów?
Stosownie do art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. koszty uzyskania niektórych przychodów określa się z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9a i 9b, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Zgodnie zaś z art. 22 ust. 9b pkt 1 tej ustawy przepis ust. 9 pkt 3 stosuje się do przychodów uzyskiwanych z tytułu: działalności twórczej w zakresie architektury, architektury wnętrz, architektury krajobrazu, inżynierii budowlanej, urbanistyki, literatury, sztuk plastycznych, wzornictwa przemysłowego, muzyki, fotografiki, twórczości audialnej i audiowizualnej, programów komputerowych, gier komputerowych, teatru, kostiumografii, scenografii, reżyserii, choreografii, lutnictwa artystycznego, sztuki ludowej oraz dziennikarstwa.
W świetle powyższego, skarżąca dąży do ustalenia, czy ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium z tytułu przeniesienia praw własności intelektualnej (działalności twórczej w zakresie wzornictwa przemysłowego), stanowiącego część wynagrodzenia za pracę osób zatrudnionych na stanowisku stanowisku/funkcji RFQengineer na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Jednocześnie ze wskazanej interpretacji ogólnej Nr DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. (Dz. Urz. MF z 2020 r. poz. 107) wynika, że została ona wydana "w sprawie zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego". Stanowi o tym jej tytuł. Nadto w pkt 1 akapicie pierwszym oraz w pkt 2 akapicie pierwszym wprost wskazano na art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Nie ulega zatem wątpliwości, że interpretacja ogólna dotyczy stosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f.
Dalej, w pkt 1 akapicie drugim wskazano, że jej celem jest wskazanie warunków, których spełnienie umożliwia zastosowanie, w tym przez płatnika podatku dochodowego (np. pracodawcę), 50% kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich lub rozporządzania przez twórców tymi prawami. Jednocześnie wskazano, że wyjaśnienia zawarte w interpretacji, z uwagi za odesłanie zawarte w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f., będą się odwoływać do postanowień u.p.a., oraz do innych szczególnych regulacji zawartych w odrębnych ustawach (akapit trzeci ww. interpretacji ogólnej).
W pkt 3 tej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił pojęcie praw autorskich odwołując się do art. 1 ust. 1 i ust. 3, art. 8 ust. 1 u.p.a. Wskazał także, że utwór podlega zatem ochronie od momentu ustalenia, nawet jeżeli jest nieukończony. Ustalenie to taka forma utworu, która daje możliwość zapoznania się z nim osobie trzeciej (poza autorem). Jednocześnie wskazano, że uwzględniając powołane regulacje dotyczące utworu, przyjąć należy, że jest on przeciwstawny działalności odtwórczej, rzemieślniczej, technicznej, zatem tym wszystkim zachowaniom, które nie angażują wyobraźni, nie pozwalają człowiekowi na swobodną ekspresję, których efekty są z góry określone, powtarzalne, szablonowe (por. wyr. WSA w Szczecinie z 20 września 2014 r., I ACa 574/14, niepubl.). Ponadto organ odwołał się do tezy 7 zawartej w "Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz", red. prof. dr hab. Piotr Ślęzak Wydawnictwo: C.H.Beck rok wydania 2017 – wydanie internetowe, celem dokładniejszego wskazania jaka jest różnica pomiędzy utworem a przejawem działalności twórczej.
Kolejno w pkt 4 wskazanej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił czym są prawa autorskie pracownika – twórcy wskazując przy tym, że utwór może powstać w ramach stosunku pracy, czy umowy cywilnoprawnej (umowy zlecenia lub o dzieło). Wynagrodzenie uzyskane z tych umów może stanowić honorarium autorskie, do którego przysługują 50% koszty uzyskania przychodów. Wskazał także, że Ustawa o prawie autorskim przewiduje możliwość, aby pracodawca i pracownik uzgodnili w umowie o pracę, iż majątkowe prawa autorskie do programu komputerowego stworzonego (współtworzonego) przez pracownika w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy przysługują pracownikowi, a nie pracodawcy (art. 74 ust. 3). Wówczas następuje powrót do zasady wtórnego nabycia przez pracodawcę majątkowych praw autorskich do programu za odpowiednim wynagrodzeniem i uchylona zostaje – stanowiąca wyjątek od tej zasady – ustawowa regulacja pierwotnego nabycia przez pracodawcę całości majątkowych praw autorskich do programu. Podsumowując tę część wskazano, że:
1) przedmiotem prawa autorskiego jest tylko taka działalność twórcza, która prowadzi do powstania utworu korzystającego z ochrony praw autorskich; sama działalność twórcza nie może być przedmiotem prawa autorskiego, a do przychodów uzyskanych z tego tytułu nie ma zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT,
2) podstawowymi warunkami do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów w ramach stosunku pracy jest to, aby przedmiotem umowy o pracę było powstanie utworu w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim, tj. zamawianego i oczekiwanego przez pracodawcę, oryginalnego wytworu o indywidualnym charakterze,
3) w przypadku utworu pracowniczego niezbędne jest przyjęcie tego utworu przez pracodawcę, gdyż oznacza to ustawowe (lub umowne) rozporządzenie prawem autorskim na rzecz pracodawcy.
W pkt 5 tej interpretacji odniesiono się do obowiązków płatnika podatku dochodowego w związku z wypłatą honorarium. Wskazano, że na podstawie art. 31, 32 ust. 2 i art. 41 ustawy PIT, pracodawca oraz inny podmiot wypłacający dochody z praw autorskich (korzystania lub rozporządzania tymi prawami) ma obowiązek:
1) poboru miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy
2) przy ustalaniu dochodu, od którego zostanie pobrana zaliczka na podatek, określenia wysokości honorarium autorskiego, do którego zastosuje 50% koszty uzyskania przychodów.
Zwrócono także uwagę, że wypłacenie honorarium lub jego części za dany utwór może nastąpić przed powstaniem utworu (np. w dacie podpisania umowy). W interpretacji stwierdzono, ze jeżeli na podstawie ww. unormowań należności są wypłacane przed powstaniem utworu (w trakcie jego tworzenia), to do określonej części należnego honorarium, pracodawca lub inny podmiot dokonujący jego wypłaty, ma prawo zastosować 50% koszty uzyskania przychodów. Koszty uzyskania przychodów w 50% wysokości mogą mieć zastosowanie wyłącznie do wynagrodzenia stanowiącego honorarium, nie zaś do całego przychodu ze stosunku pracy. Przykładowo zatem omawiane koszty nie mogą mieć zastosowania do świadczeń otrzymywanych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, które stanowią przychód ze stosunku pracy, nie stanowią jednakże wynagrodzenia autorskiego.
W pkt 6 wskazano, kiedy płatnik nie stosuje 50% kosztów uzyskania przychodów przy poborze zaliczki na podatek. Zatem wskazano na regulację z art. 22 ust. 9a i 9aa, a także art. 41 ust. 11 u.p.d.o.f.
Dalej, Interpretacja ogólna w pkt 7 odnosi się do sytuacji, gdy prawa autorskie nie powstaną wskazując przy tym, że zasadą podatku dochodowego jest zasada samoopodatkowania. Zatem to na podatniku spoczywa obowiązek prawidłowego ustalenia przychodów, uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów w prawidłowej wysokości i obliczenia podatku.
Ostatecznie zaś w pkt 9 Minister Finansów zawarł zasady ustalania wysokości honorarium powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Natomiast w pkt 11 zawarł informacje dotyczące dokumentowania wysokości honorarium dla zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów.
Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że norma zawarta art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy PIT stanowi lex specialis w stosunku do zasady ogólnej ustalania kosztów uzyskania przychodów. Zatem tylko w sytuacji, gdy jednoznacznie zostanie ustalone, że dany przychód objęty jest przedmiotem prawa autorskiego, możliwe jest zastosowanie podwyższonych kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok NSA z 26 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3865/14). Mając powyższe na uwadze, stwierdził, że dla potraktowania wynagrodzenia, jako honorarium i dla zastosowania wobec niego 50% kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest:
1) powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego, warunkujące korzystanie przez twórcę z praw autorskich i umożliwiające rozporządzanie majątkowym prawem autorskim do utworu,
2) dysponowanie obiektywnymi dowodami potwierdzającymi powstanie utworu będącego przedmiotem prawa autorskiego,
3) wyraźne wyodrębnienie honorarium od innych składników wynagrodzenia, przy czym warunek ten nie obejmuje wskazanych w interpretacji przypadków, w których 50% koszty uzyskania przychodów można stosować do całości wynagrodzenia twórcy.
W świetle powyższego należy stwierdzić, że interpretacja ogólna DD3.8201.1.2018 z 15 września 2020 r. w sposób kompleksowy odnosi się do kwestii zastosowania art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. oraz obowiązków płatnika.
Zestawiając zatem treść wniosku i zadane pytanie przez Skarżącą z ww. interpretacją ogólną, zgodzić się należy, że w niniejszej sprawie miał zastosowanie art. 14b § 5a O.p.
Skarżąca podnosi, że Interpretacja ogólna nie rozstrzyga jednak kwestii prawnych wskazanych we wniosku, bowiem nie rozstrzyga kwestii, czy wskazane we wniosku prace/projekty wykonywane przez pracownika stanowią utwory w rozumieniu u.p.a. oraz u.p.d.o.f. (co zresztą nie byłoby możliwe w drodze Interpretacji ogólnej z uwagi na mnogość możliwych stanów faktycznych), lecz wskazuje jedynie ogólne warunki, których spełnienie umożliwia zastosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów.
W tym zakresie stwierdzić należy, że interpretacje ogólne nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń przyszłych) - nie obejmują tym samym sytuacji faktycznej lub prawnej konkretnego podatnika - lecz cechują się abstrakcyjnym i ogólnym odniesieniem do określonych rodzajów sytuacji faktycznych lub prawnych oraz pewnych kategorii adresatów. Analiza zdania pierwszego art. 14b § 5a O.p. pozwala na przyjęcie, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe ma "odpowiadać zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej". Taki sposób ujęcia tego warunku pozwala na stwierdzenie, że zbieżność ta nie musi być idealna i dosłowna, ale opisany we wniosku stan faktyczny czy zdarzenie przyszłe musi znajdować odzwierciedlenie w opisie zagadnienia, w związku z którym jest dokonywana ogólna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Problematyka objęta treścią wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej musi więc mieścić się w granicach interpretacji ogólnej, która z założenia nie jest przecież skierowana do zindywidualizowanego adresata i obejmuje zgeneralizowany opis zdarzeń i ich interpretacji prawnej (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 września 2023 r., sygn. akt I SA/Op 228/23).
Dalej, odnosząc się do kwestii podnoszonej zarówno w zażaleniu, jak i w skardze, że skarżąca domagała się kwalifikacji pracy na stanowisku/funkcji RFQengineer, a zatem tego czy stanowi ona przejaw pracy autorskiej w rozumieniu art. 22 ust. 3 pkt 9 u.p.d.o.f. Sąd ponownie wskazuje, że ww. interpretacja ogólna wprost wskazuje na przesłanki uznania danej pracy za przejaw pracy autorskiej, co czyni we wskazanym powyżej pkt 3. Wskazuje także na warunki dokumentowania takiej pracy jak i okoliczności w jakich nie powstaje utwór (pkt 11 i pkt 7).
Niezależnie od powyższego, nie może ujść uwadze Sądu, że w niniejszej sprawie pytanie 2 nie uległo modyfikacji. To że w odpowiedzi na wezwanie skarżąca wskazała, że oczekuje od organu interpretacyjnego oceny swojego stanowiska odnośnie kwalifikacji czynności wykonywanych przez wskazanych pracowników do kategorii wskazanych w art. 22 ust. 9b lit a) u.p.d.o.f. a tym samym ich kwalifikacji jako utworów w myśl u.p.a. nie oznacza, że doszło do zmiany zadanego pytania. Przypomnieć należy, że stanowisko wnioskodawcy wskazane w art. 14b § 3 O.p. stanowi odpowiedź na zadane organowi konkretne pytanie dotyczącego przepisów prawa podatkowego, na które podatnik chce uzyskać odpowiedź.
Ostatecznie Sąd zauważa, że powołane przez skarżącą orzecznictwo dotyczyło wniosków o wydanie interpretacji złożonych przed datą wydania interpretacji ogólnej. Zatem nie mogło stanowić ono o błędnym działaniu organu interpretacyjnego.
Mając powyższe na względzie Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.