Drugiej opinii podatnik nie zeskanował, lecz nadał pocztą, a przesyłka wpłynęła do organu 16 grudnia 2024 r. Kolegium nie miało więc możliwości uwzględnić jej przy wydawaniu decyzji.
W ocenie Kolegium podatnik nadużył prawa procesowego, jakim jest możliwość składania wniosków dowodowych, gdyż celowo wstrzymywał się ze złożeniem dowodu. Celem podatnika było nie tyle współdziałania w ustaleniu stanu faktycznego, co instrumentalne wykorzystanie tego prawa, by wydana decyzja podlegała uchyleniu, a zobowiązanie przedawnieniu.
Organ wskazał, że podatnik ma możliwość przeglądania akt sprawy w każdym stadium postępowania i od momentu doręczenia mu postanowienia Prezydenta o włączeniu opinii do akt sprawy mógł się z nią zapoznać. Podobnie podatnik mógł zgłaszać pytania do biegłych w toku całego postępowania. Organ wskazał, że skarżący wchodził w polemikę ze stanowiskiem biegłych i wnosił o ich przesłuchanie, jednak polemika dotyczyła jednak nie tyle wiadomości specjalnych (faktów) co ich prawnopodatkowej kwalifikacji, co nie jest istotą dowodu z opinii biegłego.
W przypadku uznania, że doszło do naruszenia prawa procesowego, Kolegium zawnioskowało o uznanie, iż nie było to naruszenie prawa procesowego istotne w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.).
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 122 i art. 124 o.p. Kolegium wskazało, że deklaracja podatkowa jest dowodem, na której opiera się organ i nie jest konieczne, by w uzasadnieniu decyzji wskazywał dla każdego niekwestionowanego przedmiotu opodatkowania, dlaczego uznał dane z deklaracji za rzetelne. Zatem ogólne stwierdzenie organów, że przeanalizowały całość zadeklarowanych obiektów, a następnie dalsze szczegółowe wypowiadanie się jedynie w zakresie obiektów zakwestionowanych nie może być uznane za praktykę niezgodną z prawem, zwłaszcza w sprawach, w których opodatkowaniu podlegają liczne obiekty.
W zakresie zarzutu dotyczącego ustalenia powierzchni budynku Bateria Silosów Słodu HUPPMANN III Kolegium podniosło, że w toku postępowania podatnik nie kwestionował uważanej wcześniej przez siebie powierzchni użytkowej budynku o 220 m2. W skardze również nie wskazano, że powierzchnia ta powinna być inna - nie wskazano na prawidłowy zdaniem podatnika metraż - ograniczając się jedynie do zasugerowania rozbieżności z powierzchnią zabudowy. Z akt sprawy wynikało, że podana powierzchnia użytkowa jest prawidłowa, natomiast powierzchni zabudowy - wskazanej przy wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej - organy nie analizowały, gdyż od tej powierzchni nie zależy opodatkowanie budynku.
3.3. W piśmie z dnia 24 czerwca 2025 r. skarżący wskazał, że twierdzenie Kolegium zawarte w odpowiedzi na skargę, jakoby spółka została poinformowana o terminie posiedzenia wyznaczonym na dzień 12 grudnia 2024 r., jest niezgodne z prawdą. Pełnomocnik substytucyjny spółki (tj. wyznaczony tylko do czynności zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy) został jedynie podczas rozmowy poinformowany przez pracownika Kolegium o terminie, do którego Kolegium zamierza uwzględniać dokumenty przesyłane przez spółkę, podczas gdy pełnomocnik substytucyjny przeglądający akta sprawy miał ograniczony zakres pełnomocnictwa wyłącznie do zapoznania się z aktami sprawy i nie mogły być mu przekazywane tego typu informacje.
Ponadto skarżąca przesyłając pocztą w dniu 12 grudnia 2024 r. wypowiedzenie w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (zawierające w szczególności opinię techniczną która wyjaśniała istotne elementy stanu faktycznego) zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. dochowała terminu wyznaczonego w postanowieniu Kolegium. Spółka na każdym etapie postępowania podejmowała działania w sposób rzetelny, zgodny z przepisami i w dobrej wierze, z zachowaniem należytej staranności procesowej. Przedkładanie opinii AGH, następowało w miarę ich faktycznego pozyskiwania od AGH, co zostało potwierdzone powyżej. Natomiast Kolegium przez 4 miesiące postępowania nie podejmowało żadnych działań.
Odnosząc się do zagadnień materialnoprawnych skarżący zgodził się z twierdzeniem, że budowla umiejscowiona wewnątrz budynku może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Uznał jednak za błędne uznanie, że tankofermentory stanowią odrębne obiekty, podczas gdy są one zintegrowane z budynkami i spoczywają na ich fundamentach i stropodachach, a co zostało opisane w opinii technicznej AGH, a czego zabrakło w opinii biegłych. Kolegium w tym zakresie dokonało błędnych ustaleń, opierając się na niezweryfikowanych, bezpodstawnych wskazaniach biegłych, całkowicie pomijając ustalenia zawarte w opinii technicznej AGH.
Podniósł także, że tankofermentory bez powiązanych instalacji nie mogą być w żaden sposób wykorzystywane. Budynki technologiczne są budowane specjalnie po to by je w nich ulokować i bez nich nie mogą być wykorzystywane zgodnie ze swoim przeznaczeniem, bowiem nie mogą realizować procesu fermentacji. Tankofermentor jest bezużyteczny poza budynkiem technologicznym, ze względu na swoją specyficzną konstrukcję nie może zostać wykorzystany do pełnienia innej funkcji.
3.4. Na rozprawie w dniu 1 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji trwało około 450 dni, a przed Kolegium 4 miesiące, przy czym aktywność Kolegium nastąpiła tuż przed upływem terminu przedawnienia. W toku postępowania nie uwzględniono wniosków o przeprowadzenie dowodów, w tym wniosku o przesłuchanie biegłych. Ponadto, w jego ocenie, w niniejszej sprawie istnieją wątpliwości co do obiektywizmu organu podatkowego w kwestii wyznaczenia biegłego, z uwagi na zawarta umowę z kancelarią "C.".
Członek Kolegium podczas rozprawy złożył pisemne stanowisko. Zwrócił uwagę, że skarżący był uprzedzony zarówno o terminie wydania decyzji, jak i sposobie rozstrzygnięcia wniosków dowodowych, a ponadto został mu wyznaczony 7-dniowy termin na zapoznanie się z aktami i złożenie opinii. Zwrócił także uwagę na to, że Kolegium miało możliwość wznowienia z urzędu postępowanie po otrzymaniu trzeciej opinii, jednak nie stwierdziło, by zachodziły ku temu przesłanki.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
4. Skarga okazała się niezasadna.
Spór w sprawie dotyczy prawnopodatkowej kwalifikacji opisanych w zaskarżonej decyzji obiektów budowlanych takie jak: zbiorniki BBT, tanki, zbiorniki leżakowe, zbiorniki fermentacyjne, zbiorniki drożdży, silosy na gruncie u.p.o.l. W ocenie organów są to budowle (zbiorniki) w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., według skarżącej – stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. – stanowią one części budynków tj. element instalacji wewnątrzbudynkowych obejmujących rurociągi technologiczne i połączone z nimi urządzenia. Nadto skarżąca podnosi, że nie wykazano, że zostały one wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.
Na wstępie wskazać należy, iż tożsamy spór zaistniał w sprawie rozpoznanej przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 128/24, który wyrokiem z dnia 29 maja 2024 r. oddalił skargę. Wyrok powyższy został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z 30 stycznia 2025 r., III FSK 1155/24 oddalił skargę kasacyjną strony skarżącej. Z uwagi na tożsamy problem, skład orzekający w nn. sprawie częściowo posłuży się uzasadnieniami powyższych wyroków.
5. W pierwszej kolejności Sąd rozpoznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. ocenił, czy organy podatkowe dopuściły się wskazywanych w skardze nieprawidłowości, a jeśli tak, to czy stwierdzone naruszenie mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięć podjętych przez organy podatkowe obu instancji. Bowiem, jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., przyczyną uchylenia decyzji przez sąd nie może być każde naruszenie przepisów postępowania, lecz tylko takie, które wpływa i to w istotny sposób, na wynik sprawy. Samo stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie jest wystarczającą przesłanką uchylenia decyzji na podstawie ww. przepisu p.p.s.a. Stwierdzenie, że do naruszenia przepisów postępowania nie doszło, bądź że wprawdzie wystąpiło, lecz nie jest ono istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, otwiera drogę do uznania, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły stan faktyczny i możliwe jest w związku z tym dokonanie oceny merytorycznej, obejmującej prawidłowość wykładni oraz zastosowania przepisów prawa materialnego.
Odnosząc się zatem kolejno do zarzutów skargi dotyczących uchybień proceduralnych - Sąd stwierdził, że są one niezasadne bądź, że w niektórych przypadkach wprawdzie doszło do naruszenia ordynacji podatkowej lecz naruszenie nie charakteryzuje się wymaganą wyżej powołanym przepisem p.p.s.a. cechą istotności, a więc nie można uznać, że gdyby nieprawidłowości nie wystąpiły, to doszłoby do wydania decyzji rozstrzygającej inaczej niż uczyniono to w zaskarżonej decyzji.
Odnosząc się do pierwszego zarzutu naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez wyznaczenie przez Kolegium terminu do wypowiedzenia się przez spółkę w sprawie zebranego materiału, które miało charakter wyłącznie pozorny, polegający na wydaniu decyzji przez Kolegium przed otrzymaniem stanowiska spółki, mimo posiadanej przez Kolegium wiedzy o fakcie nadania przez spółkę pisma wraz z opinią techniczną przygotowaną przez AGH w terminie wynikającym z art. 200 o.p., co skutkowało nieuwzględnieniem tego nowego materiału dowodowego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy – Sąd uznał, że istotnie doszło do naruszenia art. 200 o.p., jednakże naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.
Zgodnie z art. 200 o.p., przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.
W nn. sprawie taki termin został przez organ wyznaczony. Postanowieniem z 21 listopada 2024 r. Kolegium odniosło się do wszystkich wniosków dowodowych strony i poinformowało o możliwości przeglądania akt sprawy. Podatnik odebrał postanowienie w czternastym dniu, czyli 5 grudnia 2024 r. i termin na wypowiedzenie się co do akt sprawy upływał 12 grudnia 2024 r. W dniu 9 grudnia 2024 r. podatnik zapoznał się z aktami sprawy. Podatnik w dniu 12 grudnia 2024 r. przesłał dwie kolejne prywatne opinie techniczne sporządzone 30 września 2024 r. Jedna z nich została zeskanowana i wysłana elektronicznie ostatniego dnia o godzinie 20:37. Kolegium przełożyło posiedzenie w sprawie na kolejny dzień i 13 grudnia 2024 r. uwzględniło wniosek, włączając tę prywatną opinię do akt sprawy, oceniając ją i wydając na tej podstawie zaskarżoną decyzję. Drugiej opinii podatnik nie zeskanował, lecz nadał pocztą, a przesyłka wpłynęła do organu 16 grudnia 2024 r. Kolegium nie uwzględniło zatem trzeciej opinii przy wydawaniu decyzji. Trzecia opinia dotyczyła obiektów w postaci poziomych oddzielaczy cieczy (POC). Były to cztery obiekty zgłoszone przez podatnika w deklaracji do opodatkowania jako budowle. W załączniku do protokołu złożonego w trakcie rozprawy w dniu 1 lipca 2025 r. Kolegium podało, iż po otrzymaniu opinii dotyczącej POC rozważało z urzędu wznowienie postępowania, albowiem wznowienie postępowania może nastąpić gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Kolegium stwierdziło brak podstaw do wznowienia postępowania podając, że POC stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, z kolei podatnik próbuje sztucznie oddzielić fundamenty od pozostałych instalacji.
Oceniając powyższą kwestię, zwrócić należy uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, w której uznano, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, wynikającej z art. 269 § 1 p.p.s.a. Z powyższej uchwały wynika, że naruszenie art. 200 § 1 o.p. może stanowić przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji tylko wtedy, gdy brak tego uchybienia mógł spowodować wydanie decyzji innej treści. Wskazana jest każdorazowa ocena, czy zaniechanie tej czynności miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie zatem sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy.
W nn. sprawie niewątpliwie doszło do naruszenia ww. przepisów o.p., tj. art. 123 oraz art. 200, jednakże uchybienie to nie miało istnego wpływu na wynik sprawy. Z powyższych okoliczności wynika, bowiem, iż organ dysponując przed wydaniem decyzji, opinią dotyczącą POC, wydałoby rozstrzygniecie o tożsamej treści i nie zmieniłby swojego stanowiska w sprawie.
Nadto podatnik sam deklarował POC jako podlegające opodatkowaniu budowle.
Co więcej, nie należy tracić z pola widzenia, iż podatnik w sumie przedawnił organowi trzy opinie prywatne sporządzone przez pracowników AGH w tym samym dniu 30 września 2024 r. Jednakże każda opinia została w innym terminie i w inny sposób przedłożona. Łącznie z pierwszą opinią przesłaną 24 października 2024 r. podatnik mógł przedłożyć dwie kolejne opnie tych samych osób i sporządzone tego samego dnia. Nie uczynił tego jednak, lecz wstrzymywał się z przesłaniem dowodu do dnia, w którym jej uwzględnienie będzie z powodu terminów przedawnienia zobowiązania niemożliwe. Nie poparte żadnym dowodem jest złożone oświadczenie pełnomocnika podatnika, iż trzecią opinię otrzymał dopiero w dniu 11 grudnia 2024 r. Wszystkie trzy opinie sporządzone zostały, bowiem w tym samym dniu.
Zatem czynności podejmowane przez podatnika postrzegać można jako nadużycie prawa procesowego, jakim jest możliwość składania wniosków dowodowych, gdyż można domniemywać, że celowo wstrzymywał się ze złożeniem dowodu.
6. Zarzut naruszenia ww. przepisów dotyczy również pominięcia przez organ dowodu z prywatnej opinii technicznej dotyczącej wybranych składników majątku K. S.A. zlokalizowanych na terenie Browaru T. wykonanej przez prof. AGH przekazanej przez spółkę w październiku 2024 r. W szczególności skarżący podnosi, iż Kolegium nie odniosło się do tej opinii w zakresie posadowienia spornych obiektów, co ma istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.
Ustosunkowując się do tego zarzutu, wskazać należy, iż nie jest on zasadny. Kolegium odnosiło się do opinii AGH w zaskarżonej decyzji, np. przy kwalifikowaniu jako budowle obiektów prefabrykowanych, jak zbiornik AHT3 drożdży opadowych czy zbiornik BBT 25 (s. 16 decyzji), ustaleniu materiałów, z których wyprodukowano zbiorniki (s. 17 decyzji), ustalaniu cech zbiorników nieuznanych za budowle (s. 21 decyzji), a także silosów (s. 23-24 decyzji).
Co również istotnie Kolegium wyjaśniło, że istotą opinii biegłego nie jest dokonywanie kwalifikacji prawnych, lecz przedłożenie organom wiadomości specjalnych, zatem Kolegium nie polemizowało z prawnymi wywodami opinii zarówno biegłych, jak i twórców prywatnej opinii stron. Jako kwalifikację prawną uznano również ocenę, czy w świetle ustalonych cech zbiorniki były częścią budynków czy samodzielnymi budowlami.
Organ przyjął, że tankofermentatory zlokalizowane w hali nr 3 mają odrębny od fundamentu budynku fundament płytowy, które przenoszą na grunt ich ciężar i je stabilizują (s. 69-70 decyzji I instancji). Budowę tych obiektów organ szczegółowo przenalizował (s. 71-78 decyzji I instancji). Natomiast tankofermentatory zlokalizowane w hali nr 1, 2 i 4 są zamocowane (zawieszone) na stropodachu budynku, więc nie mają fundamentów (s. 83-84, 88-90 decyzji I instancji). Rozpatrując sprawę organy uznały te tankofermentatory za odrębne od budynku budowle. Natomiast z racji tego, że budowle te są połączone z elementami budynku, w którym się znajdują poprzez ich mocowanie (fundamenty płytowe są na posadzce budynku lub mocowania obiektów opierają się na stropodachu budynku) podatnik i twórcy prywatnej opinii technicznej uznali, że obiekty te nie są samodzielne i odrębne od budynku. W tym zakresie Kolegium nie uwzględniło takiej oceny kwalifikacji prawnej. Kolegium wskazało, że żaden przepis prawa budowlanego ani prawa podatkowego nie wymaga, by podlegające opodatkowaniu budowle zostały zamontowane na stabilizujących je częściach niepowiązanych z częściami budynku.
7. Odnosząc się do kolejnego zarzutu naruszenia art. 123 § 1, art. 127 i art. 192 w zw. z art. 200 § 1 o.p. poprzez pozbawienie spółki prawa do udziału w przeprowadzeniu dowodu z Ekspertyzy technicznej dotyczącej elementów infrastruktury usytuowanych na terenie zakładu T. oraz w konsekwencji uniemożliwieniu wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego, co wynika z odmowy przeprowadzenia przesłuchania biegłych z udziałem spółki oraz zadawania im pytań przez spółkę, Sąd wskazuje co następuje.
Skarżący podnosi, że nie otrzymał wystarczająco dużo czasu na zgłaszanie pytań do biegłych. Mimo tego w kolejnych pismach procesowych wchodził w polemikę ze stanowiskiem biegłych. Polemika dotyczyła jednak nie tyle wiadomości specjalnych (faktów) co ich prawnopodatkowej kwalifikacji, co nie jest istotą dowodu z opinii biegłego. W ten sposób Kolegium uzasadniło zatem odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania biegłych w postanowieniu z dnia 21 listopada 2024 r., a skarżący nie stanowisko tego skutecznie nie podważył.
Nadto wskazać należy, że w ramach oceny dowodu z opinii biegłego należy oczywiście uwzględnić stanowisko strony, która ma prawo zgłosić zarzuty do sporządzonej opinii. Może ona wskazywać na jej błędy i tym samym doprowadzić organ podatkowy do dokonania negatywnej weryfikacji tego dowodu, skutkującej odmową uznania go za wiarygodny. Stanowisko swoje strona może wyrazić samodzielnie poprzez wytknięcie konkretnych błędów, bądź też może posiłkować się opinią prywatną, sporządzoną przez osobę o takich samych kwalifikacjach, jakie posiada powołany w postępowaniu biegły – por. wyrok NSA w sprawie III FSK 823/23.
W nn. sprawie taka opinia prywatna została przez skarżącą przedłożona w trakcie toczącego się postępowania podatkowego. Jednakże pomimo zapoznania się z jej treścią, organ nie zmienił swojego stanowiska w sprawie. Zatem – w ocenie Sądu – nawet gdyby postrzegać okoliczność w postaci odmowy przeprowadzenia przesłuchania biegłych z udziałem spółki, a tym samym pozbawienie spółki uprawnienia jakim jest czynny udział strony w każdym etapie postępowania – jako uchybienie, to nie miało ono istnego wpływu na wynik sprawy.
8. Kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 21 § 3 w zw. z art. 122 i art. 124 o.p. poprzez brak odniesienia się do całości zobowiązania spółki (w tym w szczególności obiektów, które - zdaniem spółki oraz rzeczoznawców budowlanych z AGH - nie podlegają opodatkowaniu w całości jako budowle) i tym samym prowadzenie postępowania w sposób profiskalny, zmierzający wyłącznie do potwierdzenia z góry przyjętej tezy i zwiększenia zobowiązania podatkowego spółki- Sąd uznał za niezasadny.
Zgodnie z treścią art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu organ podatkowy, kwestionując wysokość podatku wskazaną w deklaracji podatkowej, jest zobowiązany do zakwestionowania jej w całości, nie zaś jedynie w stosunku do części przedmiotów opodatkowania. Brak jest bowiem podstaw prawnych do częściowego modyfikowania niektórych elementów złożonej deklaracji podatkowej, przy równoczesnym nie odnoszeniu się do zadeklarowanego w niej zobowiązania do zapłaty.
Działanie takie nie znajduje bowiem uzasadnienia w art. 21 § 3 o.p., który to przepis daje podstawę do weryfikacji złożonej deklaracji podatkowej między innymi wówczas, gdy wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Wówczas organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Wydanie decyzji deklaratoryjnej na podstawie art. 21 § 3 o.p. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik złożył deklarację z wykazaną kwotą podatku do zapłaty oznacza, że organ kwestionuje wyliczoną przez podatnika kwotę i w decyzji wskazuje kwotę prawidłową, którą powinien podatnik uiścić w celu należytego wywiązania się ze zobowiązania podatkowego. Decyzja taka "eliminuje" z obrotu prawnego złożoną przez podatnika deklarację w takim znaczeniu, że podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w wysokości wynikającej z decyzji nie zaś ze złożonej deklaracji. Kwestionując deklarację, organ podatkowy jest zobowiązany do odniesienie się do niej w całości, czyli do wszystkich jej elementów i określenia kwoty podatku do zapłaty "zamiast" kwoty wyliczonej przez podatnika. Dopiero w takim przypadku deklaracja nie rodzi żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 25 września 2020 r., sygn. akt II FSK 1497/18).
Taki sposób weryfikacji deklaracji podatkowej należy również zastosować do deklaracji składanej przez podatnika podatku od nieruchomości, jeżeli wykazuje w niej wszystkie przedmioty opodatkowania. Dochodzi wówczas do wyraźnego określenia kwoty podatku od nieruchomości, jaką podatnik jest zobowiązany do zapłaty konkretnemu organowi podatkowemu od zindywidualizowanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania (por. wyrok NSA z 9 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 1752/19). Dopuszczenie do sytuacji w której organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, prowadzi do tego, że w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna. Zobowiązanie podatkowe dotyczące tego samego przedmiotu opodatkowania może wynikać albo z deklaracji podatnika, albo z decyzji określającej.
W konsekwencji w stosunku do wskazanych w deklaracji przedmiotów opodatkowania, powinna zostać wydana decyzja, z której jednoznacznie będzie wynikało, że obejmuje ona wszystkie wymienione w deklaracji przedmioty opodatkowania.
W sytuacji zaś, gdyby organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji, wówczas w odniesieniu do tych samych przedmiotów funkcjonowałaby w obrocie zarówno deklaracja, jak i decyzja, zaś sytuacja taka jest niedopuszczalna (por. wyrok NSA z 18 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1604/21).
W nn. sprawie organ, jedynie częściowo zakwestionował złożoną deklarację, ale nie pozostawił pozostałą jej część poza rozstrzygnięciem wydanej decyzji. To, że organ nie dokonał dokładnej analizy każdego przedmiotu opodatkowania wskazanego w deklaracji, nie oznacza, że określił wysokość zobowiązania podatkowego jedynie od części przedmiotów opodatkowania wykazanych w deklaracji.
Organ pierwszej instancji w swej decyzji wskazał, iż biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w toku postępowania, spółka prawidłowo kwalifikuje na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle wymienione obiekty (tabela nr 3 w decyzji organu pierwszej instancji), za wyjątkiem obiektu "Linia dozorowa - kabel żelowy - 2000 w kanalizacji istniejącej między budynkami (numer inwentarzowy [...]). Jak wynika z wyjaśnień spółki, obiekt ten stanowi kabel znajdujący się w kanalizacji kablowej. Tymczasem, zgodnie z art. 3 pkt 3a u.p.b., kable zainstalowane w kanale technologicznym nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. W konsekwencji organ uznał, że wskazany obiekt nie jest obiektem budowlanym, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem ód nieruchomości. Jednocześnie, organ uwzględnił też, że w przypadku obiektu OŚWIETLENIE ZEWN. (nr inwentarzowy [...]), omyłkowo wartość tej budowli została zaniżona o 364.773,27 zł - o tyle zatem spółka zaniżyła podstawę opodatkowania tego obiektu dla potrzeb podatku od nieruchomości. Zatem wypowiedział się co do wszystkich budowli. Z wydanych w sprawie decyzji wynika, iż zarówno w postępowaniu organu pierwszej jak i drugiej instancji rozpoznano w całości sprawę określenia zobowiązania podatkowego, odnosząc się do wszystkich przedmiotów opodatkowania, zadeklarowanych i niezadeklarowanych przez podatnika.
9. Dalej skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 191 o.p., art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłych: sporządzoną z przekroczeniem przez biegłych zakresu wydanego przez Prezydenta postanowienia dotyczącego powołania biegłych, nie zawiera wiadomości specjalnych, została wydana w oderwaniu od pełnej dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji, zawiera błędne ustalenia z zakresu budownictwa (na elementarnym poziomie), sporządzona została przez biegłych, którzy nie posiadają odpowiednich kompetencji z zakresu browarnictwa, wydanie bezkrytycznego rozstrzygnięcia wyłącznie na podstawie konkluzji biegłych, w sytuacji w której biegli nie byli bezstronni, oparcie swojego rozstrzygnięcia na opinii biegłych, która jest opinią co do prawa, dokonanie wybiórczej analizy zebranego materiału dowodowego pod kątem z góry przyjętej tezy, dokonaniu kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowle w oparciu o nazwę własną zawartą w ewidencji środków trwałych, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o materiał dowodowy nieznajdujący się w aktach sprawy, powołania biegłych niewypełniającego przesłanek z art. 217 o.p., w którego treści brak jest wskazania obiektów mających być przedmiotem opinii.
Oceniając ten zarzut należy wskazać choć zgodnie z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania oceny opinii przedstawionej przez biegłego, to jednak ocena ta z uwagi na ekspercki charakter tego dowodu ma wymiar jedynie formalny. W sytuacji braku przepisów regulujących poszczególne składniki opinii biegłego, ocena ta przeprowadzana jest pod kątem spójności przyjętych założeń, ich logiczności, ewentualnych niejasności czy braków. Poza zakresem tej oceny pozostają natomiast wymagające wiedzy specjalistycznej wnioski wyprowadzone w opinii biegłego, których samodzielne podważenie przez organ podatkowy (a więc podmiot tej specjalistycznej wiedzy pozbawiony) nie jest możliwe.
Przechodząc dalej wskazać należy, że skarżąca obarczona była obowiązkiem współdziałania z organem w trakcie postępowania podatkowego, na co składał się obowiązek dostarczenia organowi nie tylko na żądanie, ale także z własnej inicjatywy - wszelkich niezbędnych dowodów znajdujących się w posiadaniu skarżącej oraz udzielania stosownych wyjaśnień. Ten materiał, który skarżąca przedłożyła organowi, został udostępniony biegłemu. Dlatego zarzut wydania przez biegłego opinii w oderwaniu od pełnej dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji - nie jest zasadny.
Sąd nie podziela stanowiska skarżącej co do braku odpowiednich kompetencji biegłego do wydania opinii. Z art. 197 § 1 o.p. wynika, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Ani ten przepis, ani żaden inny nie określa, jakie kompetencje powinien posiadać biegły w sprawie podatkowej, w tym dotyczącej podatku od nieruchomości. Niewątpliwie jednak powinien posiadać wiedzę specjalistyczną w zakresie adekwatnym do prowadzonej sprawy. Opodatkowanie budowli podatkiem od nieruchomości wymaga wiedzy eksperckiej z zakresu budownictwa. Wiedzę taką, zdaniem Sądu, posiada powołany biegły.
Biorąc pod uwagę, że opinia biegłego z zakresu budownictwa została sporządzona z uwagi na potrzebę uzyskania wiedzy specjalistycznej z zakresu budownictwa (co stanowi konsekwencję zawartego w ustawie u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego) - jest oczywiste, że biegły przyporządkowywał (lub wykluczał przyporządkowanie) spornych obiektów do obiektów wymienionych w ustawie Prawo budowlane. Niezasadny jest więc zarzut przekroczenia przez biegłego zakresu opinii, wynikającego z postanowienia o powołaniu biegłego.
Nie podziela Sąd także twierdzeń skarżącej co do braku wiadomości specjalnych w Ekspertyzie technicznej. Biegły wykorzystał wiedzę ekspercką do przyporządkowywania poszczególnych, opisanych w opinii obiektów do obiektów wymienionych w ustawie Prawo budowlane, co zostało poprzedzone opisem technicznym obiektów. Właśnie ten opis techniczny stanowił podstawę przyporządkowania obiektów do jednej z grup wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b.
Niezasadne jest twierdzenie dotyczące dokonania kwalifikacji poszczególnych obiektów jako budowli wyłącznie w oparciu o ich nazwę własną. Organ podatkowy uznały sporne obiekty za zbiorniki, tj. budowle, o których mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b. nie ze względu na ich nazwy, ale ze względu na ich cechy techniczne stwierdzone w postępowaniu podatkowym. Ewidencja środków trwałych stanowiła dla organu podatkowego jedynie punkt wyjścia, tj. dostarczyła danych co do stanu posiadania obiektów potencjalnie mogących podlegać opodatkowaniu, co podlegało weryfikacji w toku postępowania podatkowego. Obiekty wytypowane na podstawie ww. ewidencji podlegały następnie ocenie pod kątem cech właściwych obiektom podlegającym opodatkowaniu.
Wskazać należy, że to nie opinia biegłego lecz decyzja organu podatkowego rozstrzyga sprawę. Opinia biegłego jest istotnym, lecz jednym z dowodów w sprawie, ocenianym przez organ podatkowy w łączności z innymi dowodami. Ocena ta przeprowadzana jest pod kątem spójności przyjętych założeń, ich logiczności, ewentualnych niejasności czy braków. Poza zakresem tej oceny pozostają natomiast wymagające wiedzy specjalistycznej wnioski wyprowadzone w opinii biegłego, których samodzielne podważenie przez organ podatkowy (a więc podmiot tej specjalistycznej wiedzy pozbawiony) nie jest możliwe.
W ocenie Sądu zakres opinii biegłego był adekwatny do sprawy, w której opinia została przeprowadzona, w tym mieścił się w ramach materialnoprawnych, omawianych w dalszej części uzasadnienia. Sposób sporządzenia opinii przez biegłego Sąd ocenił jako prawidłowy. W konsekwencji ww. zarzut naruszenia ww. przepisów o.p poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowo sporządzoną opinię biegłego - jest niezasadny.
W zakresie zarzutu bezstronności biegłych zwrócono uwagę, że istnieją wątpliwości co do obiektywizmu organu podatkowego oraz wyznaczenia biegłego z uwagi na zawartą umowę z kancelarią "C.". Jednakże - jak wskazano podczas rozprawy przeprowadzonej w nn. sprawie - w tym zakresie skarżąca nie zawiadamiała organów ścigania, ani też właściwych rzeczników dyscyplinarnych. Ponadto organ podatkowy, podobnie jak inne organy administracji, ma możliwość korzystania, przy wykonywaniu swoich zadań z pomocy specjalistów. Zaangażowanie podmiotu zewnętrznego w charakterze doradcy - nie może prowadzić do przejęcia przez doradcę kompetencji, obowiązków i odpowiedzialności organu - wynikających z przepisów. Istotą doradztwa jest wskazywanie możliwych kierunków działania. Podmiot korzystający z usług doradcy może, lecz nie musi zastosować się do otrzymanej rady. Ponadto nawet jeżeli organ pierwszej instancji korzystał z pomocy spółki świadczącej usługi doradcze, to i tak każda czynność w toku postępowania podatkowego była podejmowana przez organ we własnym imieniu.
10. Przechodząc do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego uznać należy, iż również i te zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.
Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budynek to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.
Z kolei według art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Dla pełnego odkodowania definicji budowli konieczne jest odwołanie się do art. 3 pkt 1 u.p.b., według którego obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Na gruncie przepisów u.p.b. w art. 3 pkt 3 zdefiniowano budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolnostojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.
Budowlą na gruncie u.p.o.l. jest także urządzenie budowlane w rozumieniu u.p.b. (art. 3 pkt 9), tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.
Zauważenia wymaga, że w definicji legalnej obiektu budowalnego w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. ustawodawca zrezygnował z odrębnego definiowania poszczególnych kategorii obiektów budowlanych, jak również nie użył cechy całości techniczno-użytkowej. Wraz z wyliczeniem kategorii obiektów budowlanych ustawodawca dodał natomiast instalacje zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a także cechę wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15 definicja pojęcia budowli, zawarta zarówno w prawie budowlanym, jak i w ustawie o podatkach lokalnych, przewiduje jednoznacznie, że budowlą jest obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Oznacza to, że najpierw trzeba ustalić, czy dany obiekt należy zakwalifikować jako budynek albo obiekt małej architektury, a dopiero później można rozważać jego kwalifikację jako budowli.
Podsumowując powyższe, na gruncie przepisów u.p.o.l. (w związku z przepisami u.p.b.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.
Z kolei według tych przepisów budowla opodatkowana podatkiem od nieruchomości to obiekt budowlany wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, albo urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów u.p.b., zapewniające możliwość użytkowania danego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.
Jeśli chodzi o kwestię, czy obiekt zlokalizowany w budynku może stanowić odrębny od budynku przedmiot opodatkowania, to wskazać należy, że zagadnienie to doczekało się jednolitego stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. W judykatach tych wskazuje się, że jeżeli w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli (np. sieciowej), która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenia budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (por.m.in. wyroki NSA: z 22 lipca 2020 r., II FSK 1064/20; z 25 marca 2021 r., III FSK 917/21). Obiekty znajdujące się we wnętrzu budynku mogą zatem stanowić odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, o ile na gruncie przepisów prawa budowlanego mogą być one kwalifikowane jako samodzielne obiekty budowlane (budowle) lub jako urządzenia budowlane. Okoliczność położenia budowli jest neutralna z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Budowla może być posadowiona na gruncie jako obiekt (urządzenie) wolnostojący, może też znajdować się w innym obiekcie budowlanym.
Trzeba zauważyć, że z przepisów u.p.o.l., ani z wyroków Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09, czy też z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 nie wynika aby budowla znajdująca się wewnątrz budynku nie mogła być przedmiotem odrębnego opodatkowania, szczególnie, jeżeli budynek pełni wobec budowli tylko funkcję ochronną. Zaakcentowana w wyroku TK z 13 grudnia 2018 r., SK 48/15 zasada rozłączności i pierwszeństwa kwalifikacji obiektu budowlanego jako budynku wyklucza jedynie wielokrotne zaliczenie do budowli elementów składowych budynku oraz przekształcenie w budowlę elementów składowych budynku. Omawiana zasada nie wyklucza kwalifikacji jako budowli obiektów nieodpowiadających definicji budynku, nawet jeżeli znajdują się one w przestrzeni zamkniętej przez elementy definiujące budynek (por. K. Radzikowski, Opodatkowanie podatkiem od nieruchomości "budowli w budynku" w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 48/15, ZNSA 5/2018, s. 41).
W przypadku rzeczy znajdujących się w budynkach w określonych sytuacjach rola tych budynków może sprowadzić się głównie do roli "obudowy" znajdujących się wewnątrz elementów. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami (instalacjami), które są w nim usytuowane i stanowią odrębną budowlę lub jej część. Instalacje znajdujące się w budynku (np. elektryczna, centralnego ogrzewania) nie mogłyby funkcjonować niezależnie od budynku. W tym przypadku występuje ścisły związek instalacji z budynkiem. Same budynki mogą natomiast pełnić funkcję służebną (stanowiąc odrębny przedmiot opodatkowania) wobec znajdujących się w nich budowli.
W tym miejscu trzeba zauważyć, że wskazane w prawie budowlanym definicje budynku i budowli jako obiektów budowlanych obejmują również "instalacje". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21 zwrócono uwagę na nowelizację dokonaną z dniem 28 czerwca 2015 r., w wyniku której zwrot legislacyjny "budynek (...) wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" (stan prawny obowiązujący od 28 czerwca 2015 r.) zastąpiono zwrotem "budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi" (brzmienie u.p.b. sprzed 28 czerwca 2015 r.). NSA stwierdził, że skutkiem dokonanej nowelizacji jest zawężenie (wykluczenie) możliwości uznania za odrębny przedmiot opodatkowania jedynie "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". Nie stanowią też odrębnego przedmiotu opodatkowania inne części składowe budynku, tzn. takie, które związane są z jego użytkowaniem i nie mogą być od budynku odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego (art. 47 § 2 k.c.). Natomiast samo wyposażenie obiektu budowlanego (np. budynku) w instalacje nie jest elementem decydującym o jego kwalifikacji. W praktyce istnieją obiekty spełniające określone funkcje, będące budynkami, lecz których uzbrojenie w określone instalacje (np. elektryczne, grzewcze, wodne), w kontekście ich przeznaczenia, jest zbędne. Jednocześnie NSA podkreślił, że brak określonych w u.p.b. cech obiektu budowlanego wyklucza możliwość identyfikowania danego obiektu, do którejkolwiek z kategorii wymienionych w tym przepisie.
W znaczeniu słownikowym pojęcie "instalacje" oznacza: "Zespół urządzeń technicznych (przewodów i sprzętu) służących do jednego celu, np. do doprowadzania elektryczności, gazu, wody itp. do jakichś obiektów, pomieszczeń: Instalacja sanitarna, wodno-kanalizacyjna. Instalacja centralnego ogrzewania. System instalacji" (por. Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, t. 1, Warszawa 1996, s. 794).
W celu zdefiniowania tego pojęcia, w tym ustalenia kryteriów powiązania instalacji z budynkiem, posiłkowo można sięgnąć do przepisów wykonawczych z zakresu prawa budowlanego, w szczególności rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1065). Wskazane rozporządzenie w dziale IV wskazuje na instalacje, które stanowią wyposażenie budynku, jak: wodociągowa ciepłej i zimnej wody, ściekowa, deszczowa, ogrzewcza, wentylacja i klimatyzacja, gazowa, elektryczna. Wymienione w rozporządzeniu rodzaje instalacji są związane funkcjonalnie z budynkami, a zatem stanowią element obiektu budowlanego, o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b.
Budynek w rozumieniu prawa budowlanego to nie tylko jego elementy budowlane, jak fundamenty, ściany, podłoga i dach, ale także wszystkie elementy techniczne (instalacje) służące do wykorzystywania go zgodnie z przeznaczeniem. Chodzi tu o instalacje, które są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz związane są z funkcjonowaniem tego budynku. Przeznaczenie budynku może mieć różnorodny charakter, co przekłada się też na rodzaj instalacji składających się na dany obiekt. W szczególności nie budzi wątpliwości, że budynki przemysłowe wymagają bardziej skomplikowanych instalacji, zapewniających wykorzystywanie budynku zgodnie z jego przeznaczeniem. Z zakresu art. 3 pkt 1 u.p.b. można wnioskować, że chodzi o instalacje służące wyłącznie budynkowi, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji. Tego typu instalacje nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i nie mogą być utożsamiane z budowlami, bądź urządzeniami budowlanymi.
Wyznacznikiem rozgraniczającym instalacje składające się na część techniczną budynku, od obiektów budowlanych, które stanowią odrębne budowle jest ustalenie, czy zapewniają one wyłącznie możliwość użytkowania tego konkretnego budynku (w którym się znajdują) zgodnie z jego przeznaczeniem. W tym kontekście nie należy natomiast uwzględniać funkcji jaką wypełniają dane instalacje, obiekty w procesie produkcyjnym stanowiąc element linii technologicznej. Takie powiązanie funkcjonalne nie dotyczy bowiem samego budynku, wynika natomiast z ich roli w wytwarzaniu danego produktu. Zarówno budynek umiejscowiony w zakładzie produkcyjnym, tak i budowla przynależna do tego zakładu (niezależnie czy znajduje się wewnątrz budynku, czy poza budynkiem) mogą stanowić odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Jeżeli instalacja stanowi element obiektu budowlanego stanowiącego budynek w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to fakt ten nie wpływa na zasady opodatkowania tego budynku, gdyż podstawą opodatkowania jest w tym przypadku powierzchnia użytkowa. Takie instalacje nie mogą być odrębnie opodatkowane, gdyż stanowią wyposażenie budynku. Obiekty, które w świetle przepisów prawa budowlanego nie mogą zostać zakwalifikowane do "instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem" mogą mieścić się w kategorii odrębnego obiektu budowlanego lub urządzenia budowlanego. Zaliczenie do elementów odrębnego obiektu budowlanego lub uznanie ich za samodzielny obiekt budowlany, który jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznacza, że powinny być one uwzględnione przy obliczaniu podstawy opodatkowania na podstawie regulacji art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4-6 u.p.o.l.
W przypadku umiejscowienia określonych obiektów w budynkach wymagane jest ustalenie ich roli tj. tego czy stanowią one rolę służebną wobec budynku, w którym się znajdują, a więc umożliwiają jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, czy też występuje sytuacja odwrotna. W tym ostatnim przypadku budynki będą pełniły rolę "obudowy" znajdujących się w nich urządzeń. Byt tych urządzeń nie jest zatem uzależniony od istnienia budynku. Jest to istotna różnica między instalacjami stanowiącymi część budynku a urządzeniami, które będąc w nich usytuowane, stanowią odrębną budowlę lub są jej częścią. Z perspektywy u.p.o.l. budynek przemysłowy może być kompleksem obiektów budowlanych, w skład którego wchodzić mogą budynek, budowle i urządzenia budowlane. Każdy z tych obiektów wymaga samodzielnej oceny pod kątem możliwości objęcia zakresem przedmiotowym podatku od nieruchomości.
Należy przyznać rację organom podatkowym, które wykluczyły, aby sporne obiekty stanowiły instalacje wewnątrzbudynkowe podlegające opodatkowaniu wraz z budynkiem oraz wykazały, że stanowią one odrębne obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b. Na podstawie zebranego materiału dowodowego organy podatkowe oceniły, że obiekty te nie stanowiły części budynków i nie mieściły się w pojęciu instalacji związanych z budynkami i służących budynkom. Są to obiekty budowlane o odmiennych cechach technicznych, nie stanowiące konstrukcyjnie części budynków, pełniące samodzielne funkcje, inne niż funkcje pełnione przez budynki. Z opinii biegłego wynika, że obiekty te (znajdujące się w budynkach lub poza nimi) można odłączyć od związanych z nim instalacji (czyli części budynku) bez utraty cech obiektów, gdyż ich konstrukcyjne połączenie z budynkiem nie jest trwałe. W kontrolowanej sprawie ustalono, że odmiennie niż w przypadku instalacji, które co do zasady służą transportowi mediów, wymienione w decyzji obiekty służą głównie przechowywaniu (nie zaś przekazywaniu czy przesyłaniu) substancji wykorzystywanych na różnych etapach wytwarzania piwa, a więc służą magazynowaniu drożdży, słodu (materiału wykorzystywanego w procesie produkcji piwa), a także piwa. Takim celom nie służą budynki, z którymi powiązane są sporne obiekty.
Kolejnym elementem definicji obiektu budowlanego wynikającym z art. 3 pkt 1 u.p.b., który stał się przedmiotem sporu, jest wymóg wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych.
Pojęcie "wzniesienie" nie zostało zdefiniowane w prawie budowlanym. W językowym znaczeniu tego terminu oznacza "wybudowanie", tj. "stworzenie obiektu przez połączenie różnych elementów", "postawienie czegoś", "wykonanie obiektu posiadającego cechy obiektu budowlanego". Mając na względzie treść art. 3 pkt 6 i 7 u.p.b. (definicje budowy oraz robót budowlanych) wzniesieniem jest zarówno wykonanie obiektu budowlanego od podstaw, na miejscu, jak też umieszczenie go (po wykonaniu poza miejscem budowy) w danym miejscu (montaż). Biorąc pod uwagę zakres normatywnej (podatkowej) definicji budowli, nie ma znaczenia to, że obiekt został zakupiony i przywieziony w miejsce montażu. "Montaż" jest pracą (robotą) budowlaną. Zgodnie z art. 3 pkt 7 u.p.b. pod pojęciem robót budowlanych należy rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego. Niezależnie zatem od tego czy obiekt budowlany został wzniesiony od podstaw w miejscu przeznaczenia, czy też został w tym miejscu zamontowany (prace budowlane) jako w zasadzie kompletny, wytworzony wcześniej w zakładzie produkcyjnym, spełnia on wymóg "wzniesienia". Przepisy u.p.b. nie uzależniają kwalifikacji obiektu od tego, jaką metodą jest on budowany. Czynności montażu gotowego wyrobu mieści się w pojęciu "wybudowanie", co wzmacniają przykłady wynikające z treści art. 3 pkt 3 u.p.b. Oprócz obiektów wznoszonych co do zasady w procesie budowlanym, takich jak mosty, estakady, tunele i inne, wymieniono tam również takie budowle, które ze swej istoty nie są wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie montowane, przykładowo - wolnostojące maszty antenowe, tablice bądź urządzenia reklamowe.
Jednocześnie skład orzekający w niniejszej sprawie potwierdza pogląd zawarty w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, że użyty w art. 3 pkt 1 u.p.b. zwrot legislacyjny "z wykorzystaniem", a nie "wyłącznie z użyciem wyrobów budowlanych" (lub np. "składający się tylko z wyrobów budowlanych"), oznacza że do wytworzenia obiektu budowlanego mogły zostać wykorzystane również inne elementy niż wyroby budowlane.
Przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają co stanowić może "wyrób budowlany". Jak wskazano w wyroku NSA z 10 kwietnia 2024 r., III FSK 27/22 do wyrobów budowlanych nawiązuje przepis art. 10 u.p.b., zgodnie z którym "Wyroby wytworzone w celu zastosowania w obiekcie budowlanym w sposób trwały o właściwościach użytkowych umożliwiających prawidłowo zaprojektowanym i wykonanym obiektom budowlanym spełnienie podstawowych wymagań, można stosować przy wykonywaniu robót budowlanych wyłącznie, jeżeli wyroby te zostały wprowadzone do obrotu lub udostępnione na rynku krajowym zgodnie z przepisami odrębnymi, a w przypadku wyrobów budowlanych - również zgodnie z zamierzonym zastosowaniem". Pojęcie wyrobu budowlanego ustawodawca zdefiniował w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1570 z późn. zm.) poprzez odesłanie w art. 2 pkt 1 wprost do definicji zamieszczonej w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiającego zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającego dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5, z późn. zm.). Zgodnie z tym przepisem "wyrób budowlany" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Przywołana definicja "wyrobu budowlanego" wskazuje, że o zaliczeniu wyrobu lub zestawu do kategorii wyrobów budowlanych decyduje cel, w którym został wyprodukowany i wprowadzony do obrotu, oraz właściwości wyrobu (zestawu). Celem tym jest trwałe wbudowanie w obiekcie budowlanym (por. też A. Despot-Mładanowicz (w:) A. Plucińska-Filipowicz (red), M. Wierzbowski (red.), K. Buliński, A. Despot-Mładanowicz, T. Filipowicz, A. Kosicki, M. Rypina, M. Wincenciak, Prawo budowlane. Komentarz, WKB 2018, LEX Omega, komentarz do art. 3).
Na gruncie języka potocznego pojęcie "wyrobu budowlanego" wiąże się z terminem materiału budowlanego. O ile jednak materiał budowlany stanowią środki (ciała) nieprzetworzone (np. piasek, kamień naturalny, glina) i przetworzone (np. ceramika budowlana, metale, stolarka budowlana, materiały szklane i in.), służące do budowy, konserwacji, remontu, bądź modernizacji obiektów budowlanych, o tyle określenie "wyrób" determinuje postrzeganie tej kategorii w sposób węższy, uwzględniający element przetworzenia. Na aspekt ten zwraca się również uwagę w literaturze, gdzie akcentuje się, że "w definicji wyrobu istotny jest element przetworzenia rzeczy ruchomej", a celem tego przetworzenia jest "nadanie rzeczy ruchomej takich cech, aby można było wyrób budowlany zastosować w sposób trwały w obiekcie budowlanym" (por. B. Kurzępa, Ustawa o wyrobach budowlanych. Objaśnienia i komentarze, Warszawa 2008, s. 17, H. Kisilowska (w:) H. Kisilowska, J. Smarż, Ustawa o wyrobach budowlanych. Komentarz, Warszawa 2017, s. 28).
Reasumując powyższe, stwierdzić należy, że pojęcie "wyroby budowlane", o którym mowa w art. 3 pkt 1 u.p.b., obejmuje przetworzone materiały budowlane stosowane w całości lub części do wykonania obiektów budowlanych, jak też ich remontu bądź modernizacji, przez ich wykorzystanie na stałe w takim obiekcie. Wyrób budowlany stanowią zatem m.in. wyroby metalowe, jak rury, blachy ze stali i innych materiałów, kształtowniki (por. wyrok NSA z 16 listopada 2023 r., III FSK 4977/21). Rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 305/2011 z 9 marca 2011 r. ustanawiające zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylające dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz.Urz.UE.L 88, s. 5) wskazuje na grupę wyrobów budowlanych "konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze".
Z akt sprawy wynika, że sporne obiekty nie były wytwarzane na miejscu, lecz gdzie indziej, a następnie były montowane w budynkach spółki, zaś montaż polegał na przyczepieniu ich do posadzki, do fundamentu żelbetonowego albo na stropodachu. Organy podatkowe wykazały też w wystarczający sposób, że omawiane obiekty zostały wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Organ określił z jakich wyrobów budowlanych użyto do wznoszenia spornych obiektów. Jak ustalono, zostały one wykonane ze stali nierdzewnej, która mieści się w kategorii wyrobu budowlanego.
Trzeba zauważyć, że w przypadku budowli nie występuje warunek "trwałego związania z gruntem" (który odnosi się wyłącznie do budynków), czyli posiadania fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami.
Przechodząc dalej, wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 września 2011 r., P 33/09 uznał, że za budowle dla celów podatkowych mogą zostać uznane "jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową (...) mając zarazem na uwadze, iż nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13 stwierdzono, że "z punktu widzenia standardów konstytucyjnych nie sposób zaakceptować sytuacji, gdy jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości byłyby traktowane budowle w rozumieniu u.p.b. nienależące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie lub w pozostałych przepisach tej ustawy oraz załączniku do niej. Oznacza to, że nie każdy obiekt budowlany kwalifikowany do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może zostać uznany za budowlę w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a w konsekwencji nie każdy obiekt budowlany zaliczony do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego może podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości".
W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały sporne obiekty (zbiorniki, tanki, silosy) - do zbiorników w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W art. 3 pkt 3 u.p.b. ustawodawca pośród obiektów budowlanych stanowiących budowle wymienił zbiorniki, a w kategorii XIX załącznika do tej ustawy dookreślił, że do tej kategorii obiektów budowlanych zalicza się zbiorniki przemysłowe, jak: silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw i gazów oraz innych produktów chemicznych.
Z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21 wynika, że z samej istoty konstrukcji "zbiornik" wynika, że jego podstawową cechą techniczną, przekładającą się na funkcje gospodarcze, jest pojemność, a nie powierzchnia użytkowa. Kategoria ta w języku potocznym może być postrzegana dość szeroko. Może to być zarówno "naczynie, urządzenie do zbierania i przechowywania lub transportu cieczy, gazów, pojemnik", jak i zbiornik retencyjny, sztuczne jezioro itp. (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003). Jednakowoż w kategorii XIX do ustawy Prawo budowlane prawodawca skonkretyzował pojęcie zbiornik, posługując się określeniem: "zbiorniki przemysłowe, jak silosy, elewatory, bunkry do magazynowania paliw gazów oraz innych produktów technicznych". Zrozumienie znaczenia, czym jest zbiornik jako wyrażenie normatywne nie jest możliwe bez dookreślenia poprzez zastosowanie argumentów funkcjonalnych odwołującego się do aspektu życiowego, a mianowicie stwierdzenie, że podstawową funkcją użytkową zbiornika jest zbieranie czegoś, a więc zgromadzenie jakiejś substancji w większej ilości, skupienie czegoś w większej liczbie. Dlatego też istotną cechą wyróżniającą jest jego pojemność, a więc objętość wnętrza, a nie powierzchnia użytkowa. Pojemność oznacza bowiem wielkość charakteryzującą zdolność do zgromadzenia pewnej ilości określonej substancji.
W przywołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny nie powiązał funkcji "gromadzenia" wyłącznie z funkcją magazynową. Należy pamiętać o kontekście zagadnienia prawnego, którego dotyczyła przywołana uchwała, a które dotyczyło rozróżnienia budynku od budowli, jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie rozstrzygnięcia czy zbiornik, o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., może pełnić funkcję "wyłącznie" magazynową.
Sąd orzekający w niniejszej sprawie, podziela stanowisko, że przez "zbiornik", o którym mowa w art. 3 pkt 3 u.p.b., należy rozumieć taki obiekt budowlany, który służy gromadzeniu jakiejś substancji nie tylko w celu jej wyłącznego magazynowania (krótko lub długookresowego) w stanie niezmienionym. Może to być również obiekt budowlany, którego cechą charakterystyczną jest objętość (a nie powierzchnia użytkowa) służący do gromadzenia jakiejś substancji również w innych celach, np. separowania, przetwarzania, uszlachetniania, itp. Fakt, że zbiorniki nie służą wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich określone procesy technologiczne, zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. (por. wyroki NSA z 13 kwietnia 2022 r., III FSK 3495-3497/21 i III FSK 4251/21).
Przedmiotowe obiekty stanowią budowle, gdyż podstawowe właściwości techniczne i znaczenie gospodarcze wyznacza ich pojemność, co kwalifikuje je do kategorii zbiorników, a nie urządzeń technicznych. Fakt, że zbiorniki nie są zbiornikami służącymi wyłącznie magazynowaniu, lecz zachodzą w nich procesy technologiczne, stanowią one element ciągu instalacji technologicznej, realizując zadany etap procesu technologicznego, w obiektach tych następują zatem procesy zmierzające do zmiany fizycznych, chemicznych i innego rodzaju właściwości substancji, a nie pozostawienie substancji w niezmienionej formie jak przy magazynowaniu, nie wystarczy do zaprzeczenia, że są one zbiornikami w rozumieniu art. 3 ust. 3 u.p.b. Przedmiotowe obiekty nie stanowią urządzeń technicznych, które wskutek zmiany definicji obiektu budowlanego, zostały wyłączone spod opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle, a opodatkowaniu podlegają tylko ich elementy budowlane fundamenty.
W tej sytuacji nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1,2 i 3 u.p.b. poprzez przyjęcie, że elementy instalacji produkcyjnej należącej do spółki znajdującej się wewnątrz budynku, takie jak "zbiorniki", "tanki", "silosy" stanowią odrębne od budynku budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości oraz naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione przy użyciu wyrobów budowlanych oraz poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które zostały zamontowane tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego. Sporne obiekty prawidłowo uznane zostały za odrębne od budynków, podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle.
11. Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie do obiektów z grup o nazwach BBT, tanki, zbiorniki leżakowe, zbiorniki fermentacyjne, silosy oraz zbiorniki drożdży (podgrupy 2-8 oraz 10). Organ w zaskarżonej decyzji wskazał na motywy odstąpienia od opodatkowania niektórych obiektów, powołując się właśnie na art. 2a o.p. Wskazał, że część zbiorników drożdży (wskazana w podgrupie 1 i 9) dokumentacja techniczna nie odróżnia od układów technologicznych służących do namnażania drożdży, których te obiekty są częścią. W konsekwencji - w ocenie organu - samodzielna kwalifikacja tych obiektów pod kątem podatkowym była wątpliwa. "Oderwanie" zbiorników od instalacji miałoby w tym przypadku charakter sztuczny i stanowiłoby podzielenie na części integralnej całości. Organ wyjaśnił również, że sytuacja ta jest jakościowo różna niż w przypadku pozostałych zbiorników podlegających opodatkowaniu, ponieważ wskazane obiekty stanowią jedność techniczną z układami technologicznymi, a nie są wyłącznie elementami pewnej linii technologicznej. Ponadto zbiorniki drożdży z podgrupy 1 i 9 pełnią aktywne funkcje w procesach propagacji drożdży oraz oczyszczania ścieków. Tym samym zachodziła istotna wątpliwość, czy na gruncie art. 3 pkt 3 u.p.b. powinny być one traktowane jako zbiorniki czy jako urządzenia techniczne, zasadniczo niepodlegające podatkowi od nieruchomości. To samo dotyczy obiektów Reaktor Biopag, Zbiornik do czyszczenia, Zbiornik zrzutów awaryjnych, Zbiornik buforowy kwasoodporny, które nadto są konstrukcyjne identyczne z objętymi wnioskiem i interpretacją indywidualną, w której wiążąco wypowiedział się WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. I SA/Gl 78/24. Sąd uznał analizowane obiekty właśnie za urządzenia techniczne, które nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości.
12. Podsumowując, przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności decyzji organów podatkowych nie wykazała tak istotnego naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.