Organ podkreślił, że nie kwestionuje tego, iż towar istniał realnie, jednakże zostało ujawnione, iż krążył on w tzw. "karuzeli podatkowej" (str. 28).
W ocenie DIAS całokształt okoliczności sprawy potwierdza dokonaną przez NUS kwalifikację co do fikcyjnego charakteru nabyć przez skarżącą towaru od spółki A., jak i WDT do T. s.r.o. (str. 29).
2.2.4. W dalszej części decyzji DIAS odniósł się do poszczególnych zarzutów odwołania, w tym do kwestii odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej (str. 29-34).
2.3. W skardze spółka zarzuciła:
I. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to:
a) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia decyzji w sposób uchybiający wzorcowi ustawowemu, poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na podstawie których ustalił stan faktyczny, w tym fakt, że skarżąca miała być świadoma udziału w tzw. karuzeli VAT lub nie dochowała należytej staranności oraz nie wskazał jakich czynności skarżąca zaniechała, a które to zdaniem organu pozwalałyby skarżącej na wykrycie nierzetelności jej dostawców; ponadto na skutek braku merytorycznego odniesienia się przez organ do zarzutów wyrażonych przez spółkę w odwołaniu oraz w pismach z 27 lipca 2020 r. i 10 września 2021 r.;
b) art. 120, 121, 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez naruszenie zasady legalizmu i zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie dobrej wiary, lecz arbitralne przyjęcie ustaleń, wniosków zawartych w decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z 5 marca 2019 r. oraz pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 1 czerwca 2016 r., jak również pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O1. z 3 czerwca 2016 r., nawet bez zapoznania się z całością zebranych przez te organy dowodów i bez udostępnienia tych dowodów podatnikowi;
c) art. 188 o.p. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. oraz art. 15 o.p., poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej oraz w dalszych pismach procesowych i uznanie a priori, że dowody z zeznań R. W. (magazyniera spółki dokonującego rozładunku i załadunku towarów objętych dostawami kwestionowanymi przez organ), a także pozostałych świadków (kierowców mających przewozić towary) oraz stron, są nieprzydatne w związku z przyjęciem, że zdaniem organu były nakierowane wyłącznie na ustalenie istnienia towaru i jego przemieszczania podczas, gdy zarówno z zastrzeżeń do protokołu, jak i treści pisma zawierającego wnioski dowodowe wynika, że dowody te powołano również na okoliczność dobrej wiary, a ponadto pomimo tego, że przeprowadzenie dowodu z zeznań tych świadków oraz stron miało istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, w szczególności w kontekście braku podstaw do postawienia spółce zarzutu braku należytej staranności lub odebrania dobrej wiary oraz braku podstaw przypisania spółce świadomości co do udziału w tzw. karuzeli VAT;
d) art. 121 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., poprzez pominięcie, że organ pierwszej instancji wydał decyzję w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, zgodnie z góry założoną tezą i celem udowodnienia winy strony, o czym świadczy fakt, że:
a. w reakcji na przedłożoną przez spółkę dokumentację fotograficzną z przebiegu rozładunku i załadunku towarów organ pierwszej instancji wyprowadził wniosek, że jest to dokumentacja celowo sporządzona na potrzeby postępowania podatkowego pomimo tego, że wykonanie zdjęć służyło dokumentacji stanu towaru w momencie rozładunku i załadunku, a to wobec jego wartości, a także w związku z tym, że podczas pierwszej dostawy spółka została oszukana;
b. organ przypisał spółce świadomy udział w karuzeli VAT powołując się na fakt kontynuowania przez T. s.r.o. współpracy ze spółką oraz odroczenie rozliczenia zaliczki pomijając, że zachowanie T. było naturalne wobec dokonania zabezpieczenia towaru stanowiącego przedmiot dostawy oraz aktywności spółki dążącej do spłaty zaległości, a sama spółka wykazała zachowania, jakie należało oczekiwać od rzetelnego uczestnika obrotu gospodarczego, a to:
- aktywnie udzielała się w postępowaniu karnym prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową przeciwko C. sp. z o.o. dążąc do odzyskania utraconej kwoty i naprawienia szkody,
- w reakcji na wezwanie T. zabiegała aby ta firma odroczyła dochodzenie zapłaty do czasu zakończenia postępowania karnego,
- po otrzymaniu połowy towaru spółka dostarczyła go T. oraz uzyskała pożyczkę w P., którą przeznaczyła na spłatę zobowiązań wobec T.;
c. organ deprecjonował, pomijał lub lekceważył zachowania członków zarządu, nakierowane na weryfikację kontrahentów, w szczególności;
- zachowanie spółki polegające na zamówieniu pierwszej dostawy na próbę, celem weryfikacji kontrahenta i dalszej odsprzedaży w ramach handlu detalicznego, a nie jak należałoby oczekiwać od świadomego uczestnika procederu - do T.,
- zachowanie członków zarządu polegające na bezpośredniej weryfikacji T. poprzez wizytę w Czechach, podczas której członkowie zarządu w asyście prawnika udali się do miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, zastali centrum logistyczne, zaplecze techniczne do obsługi dostaw (wózki widłowe, rampy, magazyny) oraz przeprowadzili ok. 20-minutową rozmowę z G. K. (członkiem zarządu T., obsługującego rozładunek towaru), podczas której, wbrew twierdzeniom organu strony nie dokonywały istotnych ustaleń w przedmiocie warunków handlowych albowiem te były poruszane zarówno podczas pierwszej wizyty G. K. w spółce, jak i w późniejszych rozmowach telefonicznych;
d. organ kwestionuje jakoby spółka A. dysponowała towarem jak właściciel, a w konsekwencji mogła zrealizować dostawę towaru do spółki, pomimo tego że:
- gdyby organ przeprowadził zgłoszone przez spółkę dowody to ustaliłby, że towarem tym dysponowała spółka A.,
- organ nie wskazuje, który inny podmiot miał w tamtym czasie rzeczywiście dysponować towarem jak właściciel i realizować dostawę, skoro nie spółka A.;
e. pominięto okoliczności, które pozostają w sprzeczności z ustaleniami organu co do świadomego udziału spółki w karuzeli VAT i braku wystąpienia po jej stronie dobrej wiary, takie jak fakt, że:
- w lutym 2015 r. ten sam organ przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową dotyczącą dostaw realizowanych przez poprzedniego dostawcę spółki, czyli firmę A1. sp. z o.o., (która również była nierzetelnym podatnikiem) oraz dostaw realizowanych na rzecz T., w ramach której nie stwierdzono żadnych nieprawidłowości, a dodatkowo nie zasygnalizowano skarżącej jakichkolwiek podejrzeń w stosunku do jej kontrahentów oraz modelu współpracy, w szczególności organ nie wypunktował spółce metodyk jakimi powinna się kierować i co powinno wzbudzić wątpliwości - doprowadzając w ten sposób spółkę do pogłębienia zaufania w stosunku do kontrahentów oraz potwierdzenia prawidłowości realizowanych dostaw,
- spółka została założona w 2013 r. przez trzech wspólników - byłych pracowników z żywieckiego oddziału przedsiębiorstwa firmy K. (prowadzącego handel hurtowy alkoholem) po ogłoszeniu przez nią likwidacji, którzy zamierzali kontynuować działalność tego oddziału; spółka prowadzi działalność do dnia dzisiejszego przy obrotach na poziomie ok. 7 mln zł; spółka nigdy nie zalegała z zobowiązaniami publicznoprawnymi a w trakcie kontroli pozostawała aktywna i do dyspozycji organu, a zatem historia spółki, zakres jej działalności, motywy działania wspólników i członków zarządu są przejrzyste i nie wpisują się w model podatnika świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT;
- spółka prowadziła i nadal prowadzi w Z. koncesjonowaną działalność gospodarczą w przedmiocie handlu hurtowego oraz detalicznego towarami typu alkohol (wódka, wino, piwo - także czeskie), soki, itp., co naturalnie tłumaczy fakt zgłoszenia się do niej podmiotu prowadzącego działalność hurtową na terenie Czech (ok. 80 km od siedziby spółki) i szukającego źródeł zaopatrzenia w towary typu kawa mielona [...] oraz [...] na terenie Polski;
- wspólnicy spółki prowadzą równoległą działalność gospodarczą w postaci spółki S. realizującą głównie sprzedaż detaliczną podobnych towarów, która w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec G. sp. z o.o. została poddana kontroli podatkowej pod kątem podobnych dostaw, która to kontrola podatkowa nie stwierdziła nieprawidłowości, co pozostaje w sprzeczności ze schematem działania podmiotu świadomie uczestniczącego w karuzeli VAT, który wykorzystałby pełne zaplecze gospodarcze do realizacji niedozwolonych transakcji,
- spółka zamówiła pierwszą dostawę towaru kawy [...] u spółki A. na próbę właśnie w celu usunięcia ryzyka oraz rozwiązania ewentualnych wątpliwości, które zdaniem organu powinna mieć spółka nawiązująca współpracę z nowym podmiotem, którego oznaczenie nie koresponduje ze składaną ofertą,
- spółka przed podjęciem współpracy dotyczącej zakupu i sprzedaży kawy, z uwagi na wartość dostawy oraz brak wcześniejszej współpracy z kontrahentami konsultowała się w przedmiocie ewentualnego ryzyka z prawnikiem - M. B. i zastosowała się do jej rekomendacji polegających na weryfikacji formalnej kontrahentów, a także na bezpośrednich wizytach kontrolnych u kontrahentów, a ponadto zaangażowała M. B., aby ta pomogła w takiej weryfikacji udając się z członkami zarządu skarżącej do Czech;
- spółka po konsultacji z prawnikiem nie wymagała sporządzenia umowy tylko dlatego, że sporządzenie takiej umowy nie wpływałoby na bezpieczeństwo transakcji albowiem zamówienia były zawsze składane i odbierane w formie elektronicznej, transport leżał po stronie nabywcy lub odbiorcy, a formuła współpracy zakładała, że spółka odbierze i zapłaci za towar dopiero wtedy, kiedy towar do niej dotrze a jednocześnie towar zostanie zaakceptowany przez nabywcę; nadto zasady współpracy regulują bezwzględnie obowiązujące przepisy Kodeksu cywilnego;
- cena po jakiej spółka nabywała i odsprzedawała towar pozostawał w normalnych, rynkowych przedziałach cenowych,
- dochód spółki z tytułu realizacji dostaw nie odbiegał od realiów rynkowych;
e) art. 121 § 1 o.p. poprzez:
- rozstrzyganie wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia z rażącym naruszeniem zasady in dubio pro tributario, a także pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego przez stronę ze spornych faktur zakupu w kontrolowanym okresie, dotyczących kawy pomimo braku udowodnienia przez organ pierwszej instancji, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku mogła wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co zarazem nie znajduje oparcia w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE,
- nierówne traktowanie interesu spółki jako podatnika i Skarbu Państwa oraz "wybiórcze" posłużenie się treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego;
II. ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 dyrektywy 2006/112, poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonywanych na terytorium kraju zakupów towarów pomimo tego, że ustalony stan faktyczny nie dawał podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a zgromadzony materiał dowodowy świadczył o faktycznym wykonaniu przez stronę czynności opodatkowanych, a także dochowaniu należytej staranności w doborze swoich kontrahentów.
Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji.
2.4. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
2.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 8 września 2022 r., I SA/Gl 289/22, oddalił skargę.
W uzasadnieniu wskazał, że ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji są prawidłowe i przyjął je za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zdaniem Sądu trafnie organ przyjął, że skarżąca wzięła udział w transakcjach krajowego nabycia towarów oraz ich wewnątrzwspólnotowych dostaw, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane oraz przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na rzeczywistą realizację. Skarżąca była uczestnikiem tzw. oszustwa karuzelowego.
Jednocześnie, zdaniem Sądu po raz pierwszy rozpoznającego tę sprawę, zebrany materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że osoby zarządzające skarżącą nie dochowały należytej staranności, a wręcz wskazywał na ich świadome działanie. Zatem, skarżąca w sposób świadomy i całkowicie dobrowolny włączyła się do pozorowanych działań mających na celu uprawdopodobnienie obrotu kawą.
Sąd przyjął ponadto, że organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.
2.6. Wskazany wyrok został przez spółkę zaskarżony w całości skargą kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2026 r., I FSK 510/23, uchylił wyrok z 8 września 2022 r. w całości i przekazał sprawę tutejszemu Sądowi do ponownego rozpoznania.
Sąd kasacyjny podzielił zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.; dalej: p.p.s.a.), poprzez zaniechanie dokładnego odniesienia się do okoliczności dotyczących zwłaszcza dobrej wiary skarżącej i uznał, że w tym zakresie wyrok nie poddawał się kontroli instancyjnej.
Wskazał, że postanowieniem wydanym na rozprawie, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. dopuścił dowód z dokumentu w postaci uniewinniającego wyroku Sądu Okręgowego w B. z 30 sierpnia 2023 r., B., wraz z uzasadnieniem. W wyroku tym Sąd Okręgowy uniewinnił S. S. i T. D. (wspólników skarżącej spółki) od popełnienia przypisanych im czynów związanych z uczestnictwem w karuzeli podatkowej, w której skarżąca miałaby pełnić funkcję brokera lub bufora. Z uzasadnienia wyroku wynika m.in., że w sprawie karnej skarbowej nie było podstaw do przyjęcia, iż oskarżeni umyślnie wystawiali w sposób nierzetelny faktury albo takimi fakturami się posługiwali.
NSA przypomniał, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, jednakże w opinii NSA, fakt niezwiązania wyrokiem uniewinniającym nie oznacza, że sąd administracyjny powinien go zupełnie zignorować.
NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji powinien dokonać ponownej analizy sprawy, w tym odnieść się do wyroku Sądu Okręgowego i poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych zestawić ze spostrzeżeniami sądu karnego. Dodał, że warto aby WSA chociażby rozważył, czy istotnie, jak twierdzi spółka, z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego można wysnuć wniosek o błędnym przeprowadzeniu przez organy postępowania dowodowego w wyniku nieuwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków R. W., T. K. i M. B..
Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę ponownie zważył, co następuje.
3. Skarga jest zasadna i doprowadziła do uchylenia - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - zaskarżonej decyzji w całości. DIAS dopuścił się bowiem naruszenia przepisów postępowania, w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wadliwie przeprowadził postępowanie dowodowe, co mogło determinować błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy.
4.1. W pierwszej kolejności Sąd pierwszej instancji wskazuje, że aktualnie orzeka w sytuacji związania na podstawie art. 190 p.p.s.a. wyrokiem NSA z 21 stycznia 2026 r., I FSK 510/23. Zgodnie ze wskazaną regulacją sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Sąd kasacyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.
Ratio legis art. 190 p.p.s.a. sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. W konsekwencji, powoduje to zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy (wyrok NSA z 17 maja 2018 r., I FSK 300/18; powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Granice sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają więc zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (wyrok NSA z 6 grudnia 2017 r., II FSK 3052/15). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, sąd administracyjny pierwszej instancji nie może więc stosować art. 134 § 1 p.p.s.a., bez uwzględnienia konsekwencji wynikających z unormowań zawartych w art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. (wyrok NSA z 25 stycznia 2017 r., II GSK 2867/15). Analogiczne stanowisko jest prezentowane także w literaturze przedmiotu oraz wielu innych orzeczeniach NSA (zob. J. Jagielski, M. Jagielska, R. Stankiewicz [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Warszawa 2011, s. 509; wyroki NSA z: 4 lipca 2024 r., III FSK 1039/24; 15 listopada 2023 r., II FSK 1181/23; 24 lipca 2012 r., I FSK 1235/11; 15 września 2020 r., II GSK 244/20; 12 kwietnia 2023 r., II OSK 18/23; 29 sierpnia 2023 r., I FSK 1191/22).
4.2. W związku z tym, Sąd zauważa, że kwestia możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy przez DIAS decyzją z 17 grudnia 2021 r., określającą zobowiązania podatkowe skarżącej oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w aktualnym postępowaniu sądowym jest "procesowo zamknięta". Spółka nie podnosiła bowiem w skardze kasacyjnej zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Dotyczy to również ustalenia organów podatkowych, że dostawca towaru do skarżącej - spółka A., kupujący - T., a także kolejne podmioty w łańcuchu transakcji (E. s.r.o. i H.) brały udział w transakcjach typu karuzela podatkowa.
Natomiast kluczowym argumentem skarżącej wypełniającym treść zarzutów wniesionych środków zaskarżenia było zagadnienie jej dobrej wiary w ramach weryfikowanego zakupu oraz sprzedaży kawy. Skarżąca bowiem argumentowała, że nie kwestionuje realizacji obrotu karuzelowego przez inne podmioty, lecz zmierza do wykazania, iż nie wiedziała i pomimo dochowania należytej staranności nie mogła wiedzieć o udziale w karuzeli VAT.
NSA uchylając wyrok tutejszego Sądu z 8 września 2022 r., I SA/Gl 289/22, wskazał, że Sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę powinien:
- odnieść się do wyroku Sądu Okręgowego w B. z 30 sierpnia 2023 r., B., uniewinniającego przedstawicieli skarżącej od przestępstw skarbowych,
- poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych zestawić ze spostrzeżeniami sądu karnego,
- rozważyć, czy z uzasadnienia wyroku sądu karnego można wysnuć wniosek o błędnym przeprowadzeniu przez organy podatkowe postępowania dowodowego w wyniku nieuwzględnienia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków.
5. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa procesowego niezasadnie zawężając granice postępowania dowodowego na skutek nieuwzględnienia inicjatywy dowodowej skarżącej, co w rezultacie mogło w sposób istotny wpłynąć na ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów oraz treść poczynionych ustaleń faktycznych. Ustalenia faktyczne oraz ich ocena, które wynikają z wyroku Sądu karnego uniewinniającego przedstawicieli skarżącej tylko potwierdzają to stanowisko. Sąd uznaje zatem za zasadne zarzuty skargi, że DIAS dopuścił się naruszenia art. 188 o.p., a w konsekwencji także art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p.
6.1. Wnioski o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania 10 świadków, w tym 3 członków jej zarządu, skarżąca złożyła już 11 października 2019 r., w zastrzeżeniach do protokołu kontroli podatkowej. Ponowiła je w piśmie z 27 maja 2020 r., kierowanym do NUS, w którym akcentowała, że nie zmierzają one do podważenia mechanizmu karuzeli podatkowej, lecz celem spółki jest wykazanie, że zachowała należytą staranność i nie mogła być świadoma tego, że jej kontrahenci są nierzetelnymi podatnikami (pkt 8 w uzasadnieniu pisma). Organ pierwszej instancji nie uwzględnił tych wniosków (bez wydawania postanowienia), wskazując w uzasadnieniu decyzji 30 czerwca 2020 r., że wnioski skarżącej dotyczą jedynie potwierdzenia, iż towar istniał oraz następowało jego przemieszczenie, czego nie kwestionuje (str. 27-28 decyzji).
Skarżąca wskazała na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego także w odwołaniu, podnosząc naruszenie przez NUS m.in. art. 188 o.p. Podkreśliła w tej mierze, że wnioski dowodowe zostały złożone również na okoliczność dobrej wiary skarżącej, a ich nieuwzględnienie miało istotne znaczenie w kontekście ustalenia braku należytej staranności spółki lub podstaw do przypisania jej świadomego udziału w karuzeli VAT (str. 2). Wskazała też, że organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego, w szczególności w zakresie dobrej wiary skarżącej (str. 9).
W postępowaniu odwoławczym kwestię złożonych wniosków dowodowych skarżąca sygnalizowała także do protokołu z 27 listopada 2020 r., wskazując, że ich uwzględnienie jest konieczne "w razie powzięcia wątpliwości co do działania w tzw. dobrej wierze". Wreszcie, do tego problemu skarżąca wróciła w piśmie procesowym z 10 września 2021 r., podkreślając, że NUS zaniechał przeprowadzenia dowodów "mających na celu wykazanie, że podatnik dochował należytą staranność oraz nie wiedział i nie mógł wiedzieć o nierzetelności swoich kontrahentów" (str. 2).
Natomiast DIAS przyjmując w zaskarżonej decyzji z 17 grudnia 2021 r. świadomy udział skarżącej w karuzeli podatkowej (str. 23, 32), w jej uzasadnieniu stwierdził, że okoliczności, które miałyby zostać wyjaśnione postulowanymi dowodami, zostały już wyjaśnione i opisane w decyzji NUS, a odebranie zeznań od pracownika skarżącej nie wpłynęłoby na kształt rozstrzygnięcia, lecz jedynie niepotrzebnie przedłużyłoby to postępowanie (str. 29).
6.2. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.
W orzecznictwie wielokrotnie tłumaczono, że zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony. Przepis art. 188 o.p. nie uzasadnia oddalenia ani zignorowania wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego lub uznanie przez organ, że zeznania te są niecelowe. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, albo jeżeli z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia, niemożność skontaktowania się lub unikanie stawiennictwa). Takie stanowisko prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny, który orzekając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., ewentualnie nadto na podstawie art. 188 p.p.s.a., chroni omawiane prawo podatnika (np. wyroki NSA z: 11 grudnia 2025 r., I FSK 1820/24; 23 października 2025 r., I FSK 1573/22; 18 września 2025 r., I FSK 2205/21; 3 września 2025 r., I FSK 1355/22; 9 lipca 2025 r., I FSK 478/22; 1 lipca 2025 r., I FSK 316/25; 7 maja 2025 r., I FSK 2586/21; 11 marca 2025 r., I FSK 1041/23; 8 stycznia 2025 r., I FSK 1835/21; 21 października 2024 r., I FSK 355/21; 25 czerwca 2024 r., I FSK 1309/20; 25 kwietnia 2024 r., I FSK 1139/20; 5 września 2018 r., I FSK 1326/16; 26 maja 2015 r., I FSK 466/14; 31 stycznia 2013 r., I FSK 290/12; 27 czerwca 2012 r., I FSK 1344/11; 22 listopada 2005 r., FSK 2669/04; 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00).
6.3. Okoliczności na które miałyby zeznawać w niniejszej sprawie wskazane osoby, szczególnie członkowie zarządu skarżącej, tj. T. D., S. S. oraz M. S. - zgodnie z wnioskami dowodowymi podatnika, nie można uznać za pozbawione znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny reszty zebranego materiału dowodowego.
Sąd przypomina, że skarżąca nie kwestionowała, i nie czyni tego także w skardze, że pod względem obiektywnym (przedmiotowym) mogła zostać "wplątana w karuzelę VAT", a zmierza jedynie do wykazania elementu subiektywnego (podmiotowego), że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć o udziale w tejże karuzeli (str. 5).
Jednocześnie, w ocenie organu podatkowego skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa (str. 20, 23, 32 decyzji DIAS), względnie - jak wskazuje się w innych miejscach decyzji - nie dochowała należytej staranności (str. 23, 33 decyzji DIAS).
Zatem w sytuacji, w której skarżąca podkreślała, że jej wnioski dowodowe zmierzają również do wykazania dobrej wiary nie jest prawidłowe twierdzenie organów podatkowych, iż wszystkie okoliczności, które ewentualne dowody miałyby wyjaśnić zostały już wyjaśnione. Dlatego nie dostrzegając potrzeby uwzględnienia wniosków dowodowych podatnika na okoliczności istotne dla sprawy (dobra wiara), w dniu wydania zaskarżonej decyzji (17 grudnia 2021 r.), a więc jeszcze przed wydaniem wyroku uniewinniającego przez sąd karny (30 sierpnia 2023 r.), DIAS dopuścił się naruszenia - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - art. 188 o.p., a w konsekwencji naruszył także art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p., które kreują obowiązek podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań, w tym zebrania całego materiału dowodowego, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.
7.1. Sąd stwierdza, że DIAS wydając 17 grudnia 2021 r. kontrolowaną decyzję, także z innych powodów dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.
Lektura decyzji wskazuje, że organ odwoławczy główne znaczenie nadał elementom strony przedmiotowej spornych transakcji wykazując, że dostawca skarżącej (spółka A.), a także jej odbiorca (T. s.r.o.) oraz kolejne ogniwa łańcucha transakcji (E. s.r.o. i H.) były podmiotami nierzetelnymi, a obrót towarem miał cechy obrotu pozornego, charakterystycznego dla tzw. karuzeli podatkowej.
Natomiast kwestii strony podmiotowej zachowania podatnika (dobrej wiary) - mając na uwadze konsekwentne stanowisko skarżącej - DIAS relatywnie poświęcił zbyt mało uwagi. Skarżąca nie kwestionowała przecież tego, że obiektywnie (od strony przedmiotowej) jej dostawca oraz odbiorca mogli być elementem struktury wykorzystywanej do oszustw podatkowych. Domagała się jedynie uwzględnienia okoliczności oraz przeprowadzenia dowodów, że nie wiedziała, iż bierze udział w tejże strukturze. W szczególności DIAS nie odniósł się w ogóle, albo odniósł się zdawkowo, powierzchownie, do kluczowych argumentów skarżącej.
7.2. Po pierwsze, skarżąca konsekwentnie podkreślała, że to do niej zgłosił się G. K. przedstawiciel spółki T. s.r.o., której od początku miała sprzedawać kawę. Przy czym, jako dostawcę kawy najpierw wybrała spółkę C. sp. z o.o. i padła ofiarą oszustwa przez osoby podszywające się pod ten podmiot (postępowanie karne zostało umorzone z uwagi na niewykrycie sprawców). Stąd skarżąca zasadnie domagała się od organu uwzględnienia tej okoliczności, jako podważającej jej świadomy udział w karuzeli podatkowej (a więc w nielegalnym przedsięwzięciu opartym na porozumieniu jej uczestników), ponieważ gdyby skarżąca uczestniczyła w tego rodzaju zmowie, to jest wątpliwe, że zostałaby oszukana.
7.3. Po drugie, w związku z tym oszustwem skarżąca zaciągnęła pożyczkę w banku w celu zwrotu T. s.r.o. połowy zapłaconej przez ten podmiot ceny za towar. To również nie koresponduje z wnioskiem organów o świadomym udziale skarżącej w oszukańczej działalności T. s.r.o.
7.4. Po trzecie, skarżąca przed podjęciem współpracy udała się do siedziby T. s.r.o. w Czechach, co - jak powinno być wiadome organowi podatkowemu z urzędu - nie było praktyką podatników, których transakcje zostały zakwestionowane na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
7.5. Po czwarte, Sąd przypomina, że organy zakwestionowały tylko dwie transakcje skarżącej: z 15 maja 2015 r. (VAT 62.100 zł) oraz z 29 czerwca 2015 r. (VAT 61.603 zł). Znacznie dłuższy okres rozliczeniowy objęty decyzją (od maja 2015 r. do czerwca 2016 r.) sugeruje, że spornych transakcji było znacznie więcej, jednak wynika on tylko z konieczności zmiany rozliczeń spółki w związku z zakwestionowaniem dwóch wskazanych faktur (str. 3 decyzji).
7.6. Po piąte, pierwszą chronologicznie transakcję dotyczącą kawy (niezakwestionowaną przez organ) skarżąca zrealizowała także w maju 2015 r., przy czym nabyła niewielką (relatywnie) ilość towaru (VAT 5.464,80 zł) od tego samego dostawcy (spółki A.), jak deklaruje, po to, aby sprawdzić rzetelność tego podmiotu. Kawę sprzedała nabywcom detalicznym. Takie zachowanie skarżącej, a więc zmierzające do weryfikacji kontrahenta, również nie przystaje do paradygmatu zachowań opartych na świadomym udziale w oszustwie podatkowym, w którym w analizowanym przypadku istotną rolę odgrywała m.in. spółka A..
7.7. Należy też odnotować, że skarżąca nie jest podmiotem prowadzącym handel epizodycznie, bo została zawiązana w 2013 r. i nadal kontynuuje działalność.
7.8. Ponadto Sąd zauważa, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie tylko niedostatecznie odnosi się do konkretnych realiów sprawy oraz konkretnych argumentów skarżącej, ale jednocześnie opiera się na argumentach organu, które mają charakter ogólny lub blankietowy (szablonowy).
Tytułem przykładu: DIAS wskazuje, że: "W ustalonych łańcuchach swój udział miała G. Sp. z o.o., której przedstawiciele wykazywali się znikomą wiedzą na temat prowadzonego obrotu kawą i napojami [...]. Brak zainteresowania działalnością kontrahentów, brak osobistych kontaktów, zachowanie jedynie kontaktów mailowych lub telefonicznych, brak zainteresowania transportem towarów, brak weryfikacji rzetelności kontrahentów, połączone z kompletnym brakiem wiedzy odnośnie sprzedawanego towaru, a wręcz skłania do uznania świadomego jej udziału w procederze" (str. 20).
Odnosząc się do zacytowanego fragmentu uzasadnienia decyzji Sąd stwierdza, że organ nie wyjaśnił co rozumie przez znikomą wiedzę skarżącej na temat obrotu kawą, w sytuacji w której osoby nią zarządzające od wielu lat zajmowały się handlem alkoholem oraz artykułami spożywczymi. Organ zasugerował jakoby skarżąca brała udział w "łańcuchach dostaw", a tymczasem w sprawie chodzi o dwie transakcje nabycia i sprzedaży, w obu przypadkach od tych samych podmiotów. Organ w żaden sposób nie wykazał, aby przedstawiciele skarżącej nie tylko znali dalszych nabywców towaru, ale nawet mieli świadomość, kto był dalszym kontrahentem spółki T.. W tej sprawie dwie transakcje dotyczyły wyłącznie kawy, a nie napoju [...]. Organ powołuje się na brak osobistych kontaktów i brak weryfikacji kontrahentów, podczas gdy w odniesieniu do spółki T. przedstawiciele skarżącej byli w bazie tej firmy w Czechach. Organ nie wyjaśnił na czym miało polegać zainteresowanie skarżącej transportem towaru, skoro z umów z dostawcą i odbiorcą wynikało, że właśnie te podmioty zrealizują transport.
7.9. Jednocześnie niezrozumiałe i niemające oparcia w realiach sprawy są niektóre wskazania DIAS, co do okoliczności, które w ocenie organu, świadczyłyby o zachowaniu przez skarżącą dobrej wiary (str. 22-23).
DIAS podaje bowiem, że taką okolicznością nie jest "podejmowanie współpracy wśród ograniczonego kręgu dostawców, powtarzających się na różnych etapach obrotu". Tymczasem w tej sprawie nie ustalono, aby dostawca lub odbiorca skarżącej "powtarzali się" na innych etapach obrotu.
DIAS podnosi, że dobra wiara skarżącej mogłaby wynikać z wykazania się wiedzą na temat rzeczywistego przedmiotu dokonywanych przez siebie transakcji, w tym wiedzą co do rodzaju towaru, jego cech i właściwości, jak również co do oczekiwań odbiorców. Tymczasem w sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżąca wiedziała, iż handluje kawą [...] i jakie są oczekiwania jej odbiorcy co do rodzaju, ilości i jakości towaru.
DIAS podnosi również, że za dobrą wiarą skarżącej mogłoby świadczyć gromadzenie rzetelnych dokumentów przewozowych i magazynowych, na podstawie których można by ustalić uczestników transakcji i osoby odpowiedzialne za przewóz towarów, wyładunek, załadunek towaru i jego przechowywanie, które znałyby szczegóły zdarzeń opisanych na tych dokumentach i potwierdzałyby te okoliczności. Tymczasem w tej sprawie okoliczności transportu towaru, w tym podmioty go realizujące zostały ustalone, w tym na podstawie dokumentów.
7.10. Organ argumentował, że osoby reprezentujące podmioty działające na kolejnych etapach obrotu - tj. E. s.r.o. i firmę H.. - mieszkały na terenie powiatu [...], gdzie również mieściły się siedziby firm transportowych (str. 27 decyzji). Sąd stwierdza jednak, że DIAS nie wskazał w tym kontekście nawet poszlaki, która łączyłaby skarżącą z tymi podmiotami w maju i czerwcu 2015 r., a tym samym, aby w tamtym czasie skarżąca dysponowała wiedzą o zasygnalizowanych powiązaniach personalnych w powiecie [...].
7.11. Organ nie zneutralizował również argumentu spółki, że informacje, iż kawa może stanowić towar "karuzelowy" pojawiły się dopiero pod koniec 2015 r.
7.12. Jak Sąd już zasygnalizował, DIAS w decyzji wskazał, że skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa (str. 20, 23, 32 decyzji DIAS), a jednocześnie - w innych miejscach decyzji - że skarżąca nie dochowała należytej staranności (str. 23, 33 decyzji DIAS).
Takie niejednoznaczne, a nawet wzajemnie sprzeczne twierdzenia organu nie pozwalają ustalić, czy organ uważał podatnika za w pełni świadomego uczestnika oszustwa "karuzeli podatkowej" (na co wskazywałaby przeważająca część wypowiedzi), czy też nieświadomego jej uczestnika, który powinien mieć jednak tego świadomość, na co wskazywałyby stwierdzenia, że spółka nie dochowała należytej staranności.
Nie można przy tym uznać, że pojęcie świadomego uczestnictwa obejmuje zarówno te sytuacje, gdy podatnik posiada pozytywną wiedzę o tym fakcie, jak również te sytuacje, w których na skutek własnego niedbalstwa, wiedzy takiej nie powziął. Pojęcie "świadomości" można bowiem łączyć jedynie z pojęciem "wiedzy" o uczestnictwie w oszustwie podatkowym, a "możność lub powinność" wiedzy z "powinnością świadomości" takiego uczestnictwa, w przypadku dochowania aktów należytej staranności (wyroki NSA z: 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20; 5 czerwca 2025 r., I FSK 111/22).
Ponieważ w dotychczasowym postępowaniu organ nie wskazał jednoznacznie, czy skarżąca świadomie brała udział w oszustwie podatkowym, czy też przypisał jej brak staranności w zakresie powyżej przedstawionym, dlatego również z tej perspektywy DIAS dopuścił się naruszenia prawa.
8.1. Zważywszy na uwagi zawarte w punktach 6.1. - 7.12. niniejszego uzasadnienia Sąd stwierdza, że już na dzień wydania zaskarżonej decyzji (17 grudnia 2021 r.) można uznać, że DIAS dopuścił się naruszenia prawa procesowego, które nie pozwala na utrzymanie jej w obrocie prawnym. Niezasadne zawężenie postępowania dowodowego i nieprawidłowa ocena zebranych dowodów, przejawiająca się m.in. brakiem kompleksowego uwzględnienia wszystkich argumentów skarżącej, mogły doprowadzić do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie świadomości (umyślności) skarżącej co do tego, czy jest uczestnikiem oszustwa podatkowego.
8.2. Potwierdzeniem tej tezy jest stanowisko Sądu Okręgowego wyrażone w wyroku z 30 sierpnia 2023 r., B., którym uniewinnił członków zarządu skarżącej (S. S. oraz T. D.) od popełnienia przestępstw skarbowych polegających m.in. na narażeniu podatku na uszczuplenie oraz na posłużeniu się i wystawieniu faktur, które w niniejszej sprawie podatkowej zostały zakwestionowane.
Sąd karny zaakcentował, iż: "Nie ma dowodów na to, że oskarżeni działali w porozumieniu z innymi podmiotami gospodarczymi - uczestnikami karuzeli podatkowej - poza bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami towarów objętych fakturami. Brak dowodów na to by oskarżeni mieli świadomość istnienia innych uczestników karuzeli podatkowej np. tzw. podmiotów znikających. Nie ujawniono w toku postępowania żadnych dowodów pozwalających na połączenie G. z takimi podmiotami".
Zdaniem Sądu karnego, w tym kontekście należy również zwrócić uwagę na transakcję skarżącej z firmą C.. Była to pierwsza transakcja, którą przeprowadziła skarżąca na zamówienie firmy T. - która według organów podatkowych miała być istotnym uczestnikiem karuzeli podatkowej, i dotyczyła zakupu kawy od spółki C.. Skarżąca przeprowadzając tę transakcję padła ofiarą oszustwa ze strony osób podszywających się za dostawcę, w wyniku czego poniosła straty i musiała zaangażować się w postępowanie karne w celu odzyskania utraconych środków oraz poszukać innego dostawcy. Sąd Okręgowy podkreślił zatem, że gdyby "transakcje karuzelowe" miały być efektem wcześniejszego porozumienia pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w karuzeli podatkowej, to skarżąca nie zamawiałaby towaru w tej spółce. Dlatego nie sposób uznać, że okoliczności transakcji wskazują na działanie tych podmiotów we wzajemnym porozumieniu.
Ponadto, ustalenie w postępowaniu karnym, że: "Tiry z produktami przyjeżdżały do firmy R. i były przeładowywane na samochody przewożące je do firmy T. w Czechach" doprowadziło Sąd Okręgowy do wniosku, iż "faktury odzwierciedlały rzeczywiście dokonane przez ich wystawców czynności".
Sąd Okręgowy argumentował dalej, że "Nawet gdyby przyjąć, że faktury wystawione przez dostawców towarów dla G. były nierzetelne to mając na uwadze wskazane wyżej ustalenia sądu rejonowego, nie jest możliwe przyjęcie, w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że oskarżeni mieliby świadomość nierzetelności faktur, albo co najmniej godzili się z tym, że otrzymali a następnie posługiwali się nierzetelnymi fakturami. W tym stanie rzeczy nie ma podstaw do przyjęcia, że oskarżeni umyślnie wystawiali w sposób nierzetelny faktury albo takimi fakturami się posługiwali (...)".
Podsumowując, Sąd karny stwierdził, że faktury były rzetelne, bo odzwierciedlały rzeczywiście dokonane przez ich wystawców czynności. Ponadto, przy hipotetycznym założeniu, że faktury jednak nie były rzetelne, to działającym w imieniu skarżącej oskarżonym nie można byłoby przypisać świadomości nierzetelności faktur.
Stanowisko Sądu Okręgowego jest więc skrajnie odmienne od stanowiska DIAS wyrażonego w zaskarżonej decyzji, i to zarówno w sferze rzetelności faktur, jak i świadomości skarżącej co do ich ewentualnej nierzetelności.
8.3. Nie budzi wątpliwości, że prawomocny uniewinniający wyrok sądu karnego nie powoduje ograniczeń dowodowych przewidzianych w art. 11 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu sąd administracyjny wiążą tylko ustalenia prawomocnego wyroku skazującego, wydanego w postępowaniu karnym. Celem tego przepisu jest dążenie do uniknięcia rozbieżności w orzecznictwie sądowym w związku z tak istotną okolicznością jak stwierdzenie faktu, czy dana osoba popełniła przestępstwo. Dlatego też tylko w przypadku prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa sądy administracyjne i organy podatkowe są związane ustaleniami sądu karnego.
Powyższe nie oznacza jednak, że ustalenia orzeczeń uniewinniających mogą być całkowicie zbagatelizowane. Takie stanowisko wyraził NSA w wydanym w tej sprawie wyroku z 21 stycznia 2026 r., I FSK 510/23, zalecając Sądowi pierwszej instancji uwzględnienie orzeczenia Sądu Okręgowego w B. z 30 sierpnia 2023 r., B.. Prawomocny wyrok uniewinniający stanowi bowiem dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Podlega zatem ocenie, tak jak każdy dowód w postępowaniu wyjaśniającym. Z tego rodzaju rozstrzygnięcia mogą bowiem wynikać okoliczności faktyczne, dostarczające istotnych informacji z punktu widzenia oceny prawidłowości dokonanej przez organ podatkowy kwalifikacji okoliczności wskazanych przez podatnika. Z drugiej strony, samo w sobie stwierdzenie, że ustalenia organów podatkowych różnią się od ustaleń sądu karnego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania rozstrzygnięć wydanych w toku postępowania podatkowego, w sytuacji braku związania, o której mowa w art. 11 p.p.s.a. (wyrok NSA z 1 kwietnia 2026 r., I FSK 11/23).
8.4. Jednak w świetle realiów tej sprawy, naruszeń prawa procesowego, których dopuścił się DIAS wydając zaskarżoną decyzję, w tym niekompletności materiału dowodowego na skutek nieprzeprowadzenia dowodów oferowanych przez podatnika oraz ustalenia przez DIAS stanu faktycznego i jego oceny, które skrajnie różnią się od ustaleń i ocen Sądu karnego, zasadne jest cofnięcie sprawy na etap postępowania podatkowego. Sąd ma świadomość, że wyrok Sądu karnego został wydany później niż zaskarżona decyzja, jednakże ma on charakter deklaratoryjny i odnosi się przecież, podobnie jak decyzja, do tych samych zdarzeń prawnych, które zaistniały w maju i czerwcu 2015 r.
9. Skarżąca zawarła w skardze także zarzut naruszenia przez DIAS przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 2006/112. Jednakże do czasu prawidłowego ustalenia stanu faktycznego - w następstwie wyczerpującego zebrania dowodów oraz ich należytej oceny - rozpoznanie przez Sąd tego zarzutu jest przedwczesne.
10. W postępowaniu ponownym organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien mieć na uwadze, że stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 i 2 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie dalej po jego zawieszeniu, od dnia następującego po dniu: prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.
Jeżeli nie ustaną podstawy do merytorycznego orzekania, organ powinien uzupełnić materiał dowodowy, co najmniej o dowody, których przeprowadzenia konsekwentnie domagała się skarżąca. Przy czym zasadne byłoby wcześniejsze zapoznanie się z dowodami zgromadzonymi w aktach postępowania karnego skarbowego, ponieważ pozwoliłoby to organowi na podjęcie decyzji, czy wystarczające jest załączenie z akt tamtej sprawy do akt sprawy podatkowej protokołów z przesłuchania świadków, których dotyczą wnioski dowodowe skarżącej (jeśli dana osoba w sprawie karnej skarbowej została przesłuchana), czy też konieczne jest bezpośrednie przesłuchanie tych świadków w postępowaniu podatkowym. Dysponując aktami sprawy karnej skarbowej organ podatkowy rozważy również, czy nie zachodzi potrzeba dołączenia do akt sprawy podatkowej także innych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu karnym skarbowym.
Dopiero przeprowadziwszy postępowanie dowodowe w sposób kompletny organ podatkowy podejmie się oceny zgromadzonych informacji dowodowych.
W razie zaktualizowania się w procesie stosowania prawa konieczności zweryfikowania dobrej wiary skarżącej, organ podatkowy odniesie się w pierwszym rzędzie do kwestii, która odmiennie została oceniona przez Sąd karny, czyli świadomości skarżącej w kontekście jej uczestnictwa w oszustwie podatkowym. Przy czym, w tej mierze organ powinien wypowiedzieć się nie tylko w przedmiocie argumentów przytoczonych przez Sąd karny, który tę świadomość wykluczył, ale ponadto odnieść się do argumentów skarżącej, które w sposób syntetyczny i konkretny podniosła w odwołaniu.
W razie przyjęcia przez organ podatkowy, że skarżącej nie można przypisać świadomego udziału w oszustwie podatkowym, organ powinien rozważyć, czy skarżąca realizując dotychczas zakwestionowane dwie transakcje zakupu oraz WDT dochowała należytej staranności. Dobra wiara podatnika albo jej brak nie zależy bowiem tylko od tego, czy podatnik wiedział (był świadomy), że uczestniczy w oszustwie podatkowym, ale także od tego, czy w realiach danej sprawy powinien był wiedzieć, że dokonywane przez niego czynności stanowiły część składową oszustwa popełnianego przez kontrahenta (kontrahentów), i czy nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia udziału w tymże oszustwie (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C‑273/11, ECLI:EU:C:2012:547, pkt 54; z 9 lutego 2017 r., Euro Tyre, C-21/16, ECLI:EU:C:2017:106, pkt 40; wyrok NSA z 23 kwietnia 2024 r., I FSK 382/20, pkt 3.16. - 3.17.).
11. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 7.400 zł złożyły się: wpis (2.000 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem (5.400 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215, ze zm.).