Wyrok WSA z dnia 20 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 299/25

2) art. 14 c § 1 i 2 o.p. poprzez brak należytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego stanowiska zajętego przez organ;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie polegające na wydaniu negatywnej interpretacji wobec skarżącego, podczas gdy w stosunku do innych podatników w analogicznych sprawach były wydawane pozytywne interpretacje, co wskazuje na nierówne traktowanie podatników, a także polegające na nieuwzględnieniu w wydanej interpretacji orzecznictwa sądów administracyjnych;

4) art. 124 o.p. poprzez niewystarczające przytoczeniu i wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy rozstrzygnięciu sprawy.

Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych

Skarżący wyjaśnił, iż uprawnienie do wypłaty zysków wnioskodawcy, wynikające z bilansu na dzień otwarcia Spółki, jest immanentnie związane z faktem uprzedniego prowadzenia jednoosobowej działalności gospodarczej. Jest to bowiem zysk, który wnioskodawca wypracował przed dniem przekształcenia. Jak podkreślono, żadne przepisy nie normują zagadnienia wypłaty zysku, a tym bardziej nie określają ostatecznego terminu wypłaty zysku z przekształcanej działalności gospodarczej. Ustawodawca z pewnością kierował się postulatami racjonalności i postanowił nie ograniczać tego terminu, przykładowo do dnia przekształcenia, gdyż w praktyce nie byłoby to częstokroć możliwe.

Zdaniem podatnika wypłaty kwot zysku wypracowanego oraz opodatkowanego przez iego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przed przekształceniem, nie są związane z uprawnieniami nadanymi przez przepisy udziałowcom jako właścicielom Spółki, tylko wynikają z faktu uprzedniego prowadzenia działalności gospodarczej przez wnioskodawcę i szczególnych przepisów dotyczących przekształcenia działalności gospodarczej - tj. sukcesją praw i obowiązków przysługujących przedsiębiorcy przekształcanemu przez Spółkę przekształconą (art. 5842 § 1 k.s.h. oraz art. 93a § 4 o.p.) - w tym także przeniesienia składników majątkowych oraz uzyskaniem (wraz z dniem przekształcenia) statusu udziałowca spółki przekształconej (art. 5842 § 3 k.s.h.).

Według podatnika, z uwagi na to, że zysk wypłacany przez Spółkę jest zyskiem skarżącego wypracowanym w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej przed przekształceniem, a nie zyskiem Spółki, do czynności wypłaty wskazanej kwoty nie znajdą zastosowania przepisy Kodeksu spółek handlowych regulujące szczególne formy wypłat środków spółki na rzecz udziałowca, takich jak wypłata dywidendy. W wyniku dokonania tej czynności nie zostaną bowiem umorzone/zbyte żadne udziały skarżącego w Spółce, a zatem wypłata ta nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów, obniżenia nominalnej wartości udziałów lub innej formy odpłatnego zbycia udziałów.

Jak zaznaczono w skardze, wypłata omawianej kwoty nie wiąże się ze statusem podatnika jako wspólnika Spółki, a jedynie z działalnością jaką prowadził przed przekształceniem, nie zmieni się też zakres uprawnień wnioskodawcy jako udziałowca Spółki. W konsekwencji wypłata nie będzie wiązać się ze zmniejszeniem ilości ani wartości udziałów skarżącego, a także nie wpłynie na poziom prawa wnioskodawcy do udziału w zyskach Spółki.

Skarżący zarzucił organowi podatkowemu, iż ten nie wskazał dokładnie do jakiej grupy zdarzeń należałoby zaklasyfikować wypłatę zysku wypracowanego oraz opodatkowanego przez skarżącego podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej przed przekształceniem, co rodzi wątpliwości co do zasadności wydanego rozstrzygnięcia. Brak uzasadnienia oraz należytego wyjaśnienia faktycznego i prawnego stanowiska zajętego przez organ, a także brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się ów organ, stanowią poważne naruszenie art. 14c § 1 i 2 o.p. oraz art. 124 o.p. Zdaniem podatnika, rozstrzygnięcie Dyrektora KIS nie uwzględnia okoliczności, iż wypłata dotyczy zysku wypracowanego przez przedsiębiorcę przed przekształceniem w Spółkę z o.o.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Istotą sporu w rozpoznanej sprawie pozostaje zagadnienie opodatkowania zysków wypracowanych przez przedsiębiorcę – osobę fizyczną i przejęte przy przekształceniu przedsiębiorstwa podatnika (jednoosobowa działalność gospodarcza) przez spółkę kapitałową, w sytuacji, gdy zyski te są wyraźnie wyodrębnione w księgach rachunkowych tej spółki jako zyski z lat poprzednich.

Zdaniem skarżącego wypłata zysków ze Spółki w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie dla podatnika neutralna podatkowo na gruncie u.p.d.o.f., gdyż środki te zostały już opodatkowane podatkiem od osób fizycznych jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Odmiennego zdania jest organ według którego w opisywanej sytuacji powstanie opodatkowany przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., a spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem takiego podatku.

Spór na kanwie podobnego stanu prawnego był już przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych. W powyższym aspekcie wskazać należy na wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20, przywołać należy jeszcze WSA w Gliwicach z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 108/21 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 stycznia 2026r., sygn. akt VIII SA/Wa 847/25) i wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 7 lutego 2025 r. sygn. akt II FSK 612/22, z 30 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1224/15, z 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, z 30 sierpnia 2023 r. sygn. akt II FSK 252/21, 14 marca 2024 r. sygn. akt II FSK 808/21). Niektóre z tych wyroków wydane zostały w sprawach, w których nastąpiło przekształcenie spółki cywilnej w spółkę kapitałową, nie ma to jednak znaczenia dla istoty problemu, gdyż i przy takich przekształceniach występował analogiczny problem przeniesienia niewpłaconych zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych do kapitałów zakładowych spółek kapitałowych powstałych z przekształcenia spółek cywilnych.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w powyższych wyrokach, a w dalszej części uzasadnienia posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Zgodnie z art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm., dalej: k.s.h.) przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową w trybie przepisów art. 5841 do art. 58413 k.s.h.. Jednocześnie art. 5844 k.s.h. stanowi, że do przekształcenia przedsiębiorcy stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Kapitał zakładowy spółki przekształconej pokrywany jest z zasady całym przedsiębiorstwem przedsiębiorcy przekształcanego. Stąd przyjmuje się, że wartość (zasadniczo bilansowa) tego przedsiębiorstwa ujawniona w planie przekształcenia musi odpowiadać co najmniej wysokości kapitału zakładowego wskazanego w oświadczeniu o przekształceniu. Stosownie do art. 5842 § 1 k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Na podstawie art. 5842 § 3 k.s.h., osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej. Z przepisów nie wynika, by całą wartość bilansową majątku przedsiębiorcy przekształcanego uznać za wysokość kapitału zakładowego wskazywaną w oświadczeniu o przekształceniu. Zatem część tego majątku może tworzyć kapitał zakładowy, pozostała zaś część kapitał zapasowy spółki przekształconej. Istotnymi przepisami, które mimo obowiązku stosowania przepisów o powstaniu spółki przekształconej nie znajdą zastosowania przy przekształceniu przedsiębiorcy w spółkę, są m.in. przepisy o objęciu udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 157 § 1 pkt 5, art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h.), czy też przepisy o wniesieniu wkładów do spółki, w tym o wniesieniu wkładów niepieniężnych (aportów). Przekształcenie przedsiębiorstwa nie jest tym samym co wniesienie aportu w formie przedsiębiorstwa, jak też wkładu tytułem nabycia w spółce udziałów. Specyfika procedury przekształceniowej sprawia, że nie następuje pokrycie kapitału zakładowego spółki z o.o. wkładem w rozumieniu k.s.h. - majątek podmiotu przekształcanego z mocy prawa staje się majątkiem podmiotu, w który ów podmiot się przekształci. Tym samym także masa majątkowa jednoosobowego przedsiębiorcy nie stanowi wkładu w rozumieniu k.s.h. (tj. wkładu pieniężnego ani aportu).

Przekształcenie jest wyłącznie zmianą formy organizacyjno – prawnej przedsiębiorcy. Zasada kontynuacji wyrażona w art. 5842 k.s.h. i art. 93a o.p. sprowadza się z kolei do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia podmiot działa dalej, tyle że w innej formie, pozostając stroną stosunków cywilnoprawnych i - co do zasady - administracyjnoprawnych poprzednika, a jednoosobowy przedsiębiorca staje się z mocy prawa wspólnikiem powstałej spółki z o.o. Z zasady tej wynika, że masa majątkowa jednoosobowej działalności gospodarczej staje się po przekształceniu masą majątkową spółki z o.o.

Jeżeli wartość przedsiębiorstwa przedsiębiorcy przekształcanego jest większa od wysokości kapitału zakładowego spółki przekształconej deklarowanego w oświadczeniu o przekształceniu, nadwyżka zasili kapitał zapasowy spółki przekształconej (art. 5844 w zw. z art. 154 § 3 zd. 2 k.s.h.). Wskazany przepis art. 154 § 3 k.s.h. reguluje kwestie tzw. agio. Agio to nadwyżka wartości wkładu przeznaczonego na pokrycie kapitału zakładowego w stosunku do wartości nominalnej udziału, która jest wnoszona do kapitału zapasowego spółki. Z kolei kapitał zapasowy odzwierciedla źródła finansowania aktywów przez spółkę w trakcie jej funkcjonowania. Może być tworzony z zysku spółki, z dopłat wspólników, ale źródłem jego zasilenia może być również agio (w tym i tzw. "stare zyski"), jak również odpisy fakultatywne. Kapitał zapasowy jest przejawem samofinansowania spółki, służy pokryciu straty bilansowej i bez wątpliwości jest składową kapitałów własnych spółki.

Opisywana we wniosku należność nie jest typowym agio, gdyż wpłata nie jest bowiem częścią wkładu wspólnika. Niespornie nie została ona rozdysponowana na kapitał zakładowy spółki, ale - wyraźnie wyodrębniona w rachunkowości (w tym w rachunkowści przed przekształceniem) - stanowi element kapitału zapasowego.

Przepisy k.s.h. nie regulują tym samym także i zasad wypłaty środków z kapitału zapasowego (inaczej niż z kapitału zakładowego – art. 189 k.sh.). Ma to istotne znaczenie z punktu widzenia stanowiska, jakie w sprawie prezentuje organ. O ile bowiem kapitał zapasowy, podobnie jak zakładowy, jest zaliczany do kapitału własnego spółki, o tyle kapitał zapasowy nie jest wprost proporcjonalny – jak kapitał zakładowy – do sumy wartości nominalnej udziałów w spółce, a przynajmniej nie jest to zasadą. Dotyczy to m.in. takiej sytuacji, gdy kapitał zapasowy nie jest tworzony wyłącznie z zysków spółki, ale w jego skład wchodzi np. "stary zysk" przedsiębiorcy przekształconego w spółkę. Oznacza to także, że wypłata środków z kapitału zapasowego nie może zostać uznana za świadczenie zbliżone nawet do wypłaty dywidendy, czy też do zwrotu wkładu.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Powyższy przepis ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

Z przepisów stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą opodatkowują dochody uzyskane z tej działalności przez uiszczanie w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek, a następnie dokonują rocznego rozliczenia tego dochodu oraz wpłaconych zaliczek w składanym zeznaniu podatkowym. Tylko jeżeli podatek należny wynikający ze złożonego zeznania jest wyższy od sumy zaliczek wpłaconych za dany rok, podatnicy są zobowiązani wpłacić stosowną różnicę. Zyski z działalności gospodarczej przedsiębiorcy indywidualnego opodatkowywane są podatkiem dochodowym niejako na bieżąco. Zyski takie nie muszą być przy tym konsumowane (realizowane) na bieżąco, a mogą być kumulowane na przyszłe potrzeby związane z działalnością gospodarczą, co znajduje jednoznaczny wyraz przy prowadzeniu pełnej księgowości takiej jak Wnioskodawca. Zyski takie mają często przy tym charakter memoriałowy, a nie kasowy, gdyż podlegają opodatkowaniu przychody odpowiadające wykonanym i zafakturowanym dostawom towarów i usług, z które odbiorcy jeszcze nie zapłacili.

W rozpoznanej sprawie wskazano, iż opodatkowane zyski przedsiębiorcy mają zostać uwzględniony w planie przekształcenia. Z chwilą przekształcenia staną się one zatem majątkiem spółki. Ich wypłata z kapitału zapasowego ma zatem status wypłaty kapitałów spółki.

W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym również:

a) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych,

b) oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach,

c) podział majątku likwidowanej osoby prawnej lub spółki,

d) wartość dokonanych na rzecz wspólników spółek, nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, określoną według zasad wynikających z art. 11 ust. 2-2b.

Z kolei art. 25 ust. 4 u.p.d.of. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także:

1) przychody z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości;

1a) dochód ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

1b) dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d, które następuje w inny sposób niż określony w pkt 1;

3) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki;

4) dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej spółki albo spółdzielni;

5) dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych;

6) w przypadku połączenia lub podziału spółek – dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych;

7) w przypadku podziału spółek, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w spółce, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa - ustalona na dzień podziału nadwyżka wartości emisyjnej udziałów (akcji) przydzielonych w spółce przejmującej lub nowo zawiązanej nad kosztami nabycia lub objęcia udziałów (akcji) w spółce dzielonej, obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo art. 23 ust. 1 pkt 38; jeżeli podział spółki następuje przez wydzielenie, kosztem uzyskania przychodów jest wartość lub kwota wydatków poniesionych przez udziałowca (akcjonariusza) na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce dzielonej, ustalona w takiej proporcji, w jakiej pozostaje u tego udziałowca wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem;

8) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej – w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia;

9) odsetki od udziału kapitałowego wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c albo d;

10) odsetki od pożyczki udzielonej osobie prawnej lub spółce, o której mowa w art. 5a pkt 28 lit. c i d, jeżeli wypłata odsetek od takiej pożyczki lub ich wysokość uzależnione są od osiągnięcia zysku przez tę osobę prawną lub spółkę lub od wysokości tego zysku (pożyczka partycypacyjna);

11) zapłata, o której mowa w ust. 8a.

Sąd zwraca uwagę, iż przepisy powyższe odnoszą się do dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, faktycznie uzyskanych z tego udziału. Nie są to już zatem wyłącznie te dochody, których podstawą są uprawnienia korporacyjne wynikające z posiadanych udziałów (akcji).

Podkreślenia wymaga, że w okolicznościach rozpoznanej sprawy skarżący konsekwentnie podkreślał, że - pomimo przekształcenia - źródłem uprawnienia wnioskodawcy do wypłaty środków z kapitału zapasowego spółki nie będzie status udziałowca (wspólnika) spółki, ale fakt, że prowadził on przed przekształceniem działalność gospodarczą, z której został wypracowany zysk (rozpoznany przed przekształceniem jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych).

Zdaniem Sądu, jakkolwiek w następstwie przekształcenia w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, zysk przedsiębiorcy stał się niespornie częścią kapitałów własnych spółki, a podatnik stał się w wyniku przekształcenia wspólnikiem w spółce przekształconej, to nie jest to jednak równocześnie przychód z tytułu udziału w zysku tej spółki, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie. Wypłacana kwota nie pochodzi z zysku wygenerowanego przez osobę prawną, bowiem została wypracowana przed powstaniem tego podmiotu. Nie może być zatem uznana za dochód (przychód) faktycznie uzyskany z udziału w tym zysku. Jest to wypłata środków ze spółki, które nie mają nic wspólnego z prawami korporacyjnymi wspólnika i zyskiem osoby prawnej.

Dlatego wypłata omawianych środków przez równoczesne obniżenie kapitału zapasowego nie przybierze w tym konkretnym wypadku – jak słusznie twierdzi skarżący - żadnej z form przewidzianych w art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f. dla powstania opodatkowanego przychodu.

Mając na uwadze powyższe stanowisko należy stwierdzić, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia w spółkę kapitałową (spółkę z o.o.) nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 5842 k.s.h. w zw. z art. 93a o.p. zasady kontynuacji. Podkreślić należy, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w oparciu o zapisy na odpowiednich kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego tej spółki podlegającego wypłacie dla wspólnika stanowi zysk z działalności osoby fizycznej z okresu przed przekształceniem i podjęcie przez zgromadzenie wspólników uchwały, o jakiej mowa we wniosku.

W związku z powyższym Sąd stwierdza, iż przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. np. wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. np. wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Tym samym organ naruszył art. art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. w konsekwencjiSąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zobowiązując organ interpretacyjny, by przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasądzając od organu na rzecz skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (200 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 480 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).