2. art. 87 ust. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, w związku z tym, że według DKIS wyłącznie ten przepis ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie.
Wobec tak sformułowanych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wskazał, że organ interpretacyjny wyszedł z błędnego założenia, że jeżeli wnioskodawca dokonuje transakcji transgranicznych, zgodnie z którymi odlicza na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 2, od nabytych towarów i usług podlegających opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, które spełniają przesłanki z art. 86 ust. 1, nie ma prawa do skorzystania z dyspozycji art. 87 ust. 6a u.p.t.u., a wyłącznie do tej określonej w art. 87 ust. 5 u.p.t.u. Twierdzenie takie jest oczywiście błędne, albowiem zarówno dyspozycja ustępu 5, jak i 6a, stanowią lex specialis w stosunku do terminu określonego w ustępie 2. Należy wskazać, że w ustępie 5 nie ma mowy o wyłączności tego rozwiązania, a jedynie określenie terminu.
Pełnomocnik skarżącej zwrócił uwagę, że ust. 6a posługuje się szybszym terminem zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, bowiem bazuje on na zwrocie środków na konto, z którego podatnik nie ma pełnej swobody ich dyspozycji. Instytucja ta w związku z tym, że zapewnia bezpieczeństwo dokonania zwrotu w postaci braku swobodnego dysponowania środkami, nie podlega – tak jak ta z ustępu 5 – przedłużeniu terminu poprzez wszczęcie kontroli przez właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego, natomiast w przypadku ust. 6a organ podatkowy jest zobowiązany do zwrotu w terminie 25 dni.
W ocenie strony skarżącej nie ma też podstaw do wyłączenia art. 87 ust. 6a u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie dotyczy on podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., albowiem jego odniesienie jest do art. 87 ust. 2 u.p.t.u., który określa zwrot podatku, natomiast zwrot ten wynika z dyspozycji art. 87 ust. 1 u.p.t.u.
Nie ma więc w tym przypadku mowy o wyłączeniu podatku naliczonego ze względu na to z jakiego tytułu podatnik VAT ma prawo o pomniejszenie nim podatku należnego. Zwrócić należy uwagę, że podatek naliczony w dalszym ciągu pozostaje podatkiem naliczonym z art. 86 ust. 2 u.p.t.u., bowiem art. 86 ust. 8 u.p.t.u. nie ustala innego podatku naliczonego, a jedynie legitymuje do jego odliczenia w określonych w nim sytuacjach.
Zatem w przedmiotowym przypadku podatnik ma prawo do skorzystania z korzystniejszego terminu, albowiem nie ma podstaw to uznania, że w przypadku zwrotu podatku naliczonego, który został odliczony na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., wyłącznym sposobem jest ten, określony w art. 87 ust. 5 u.p.t.u., a podatnikowi przysługuje wybór – czy chce skorzystać z terminu, który wynosi 60 dni, czy tego, który wynosi 25 dni, jednak wiąże się z pewnymi ograniczeniami.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Jednocześnie zwrócił uwagę, że skarżąca zdaje się nie zauważać rozróżnienia między pojęciami "zwrot różnicy podatku" a "zwrot kwoty podatku naliczonego". Aby można było mówić o "różnicy podatku" w składanych plikach JPK wraz z deklaracją VAT musi zostać wykazany podatek należny oraz podatek naliczony – do powstania "różnicy podatku" dochodzi w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W rozliczeniu skarżącej, z uwagi na niewykazywanie w nim podatku należnego, nie powstaje "różnica podatku", zatem nie można w tej sytuacji mówić o wskazanym w analizowanym art. 87 ust. 6a u.p.t.u. "zwrocie różnicy podatku, o której mowa w ust. 2".
Organ interpretacyjny zaznaczył, że w doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się pierwszeństwo wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową. Tylko w wyjątkowych sytuacjach wolno odstąpić od literalnego brzmienia przepisu, w szczególności, gdy językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować jednoznacznej normy postępowania lub gdy wykładnia językowa pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm. Nie ma w szczególności konieczności potrzeby sięgania po argumenty celowościowe wtedy, gdy już po zastosowaniu reguł znaczeniowych albo metody językowej i dyrektyw systemowych uda się osiągnąć właściwy wynik wykładni, to jest ustalić pozbawione cech niedorzeczności znaczenie interpretowanej normy. Metodami wykładni systemowej czy celowościowej nie można wykroczyć poza ramy możliwych znaczeń interpretowanego przepisu wynikające z jego wykładni gramatycznej. Wykładnia przepisu dokonana z naruszeniem tej zasady stanowi już wykładnię contra legem, a więc prowadzi do naruszenia przepisu podlegającego interpretacji.
Biorąc pod uwagę powyższe, stosując w pierwszej kolejności reguły wykładni językowej, jako punktu wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa, DKIS słusznie doszedł do przekonania, że wobec takiej redakcji przepisu art. 87 ust. 6a u.p.t.u. możliwe było przyjęcie, że skarżąca nie ma prawa wnioskować o zwrot VAT w terminie 25 dni na rachunek VAT, jeżeli nie dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Kontroli Sądu, na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143), dalej: p.p.s.a., podlegała interpretacja indywidualna z 23 grudnia 2024 r., w której organ interpretacyjny stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej skutków podatkowych przedstawionego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.
Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena czy wnioskodawca, który w ramach prowadzonej działalności dokonuje dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju, jednakże nie dokonuje sprzedaży opodatkowanej na terytorium kraju, może skorzystać z możliwości przyspieszonego zwrotu na rachunek VAT, o której mowa w art. 87 ust. 6a u.p.t.u.
Analizę rozpatrywanej sprawy rozpocząć należy od przytoczenia relewantnych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w brzmieniu obowiązującym w stanie obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji. Stosownie do treści art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.
W myśl art. 86 ust. 8 pkt 1 podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, innych niż te, do których stosuje się zwolnienie, o którym mowa w art. 113b ust. 1, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.
Zgodnie z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.
Jak stanowi art. 87 ust. 2 u.p.t.u. zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 5b, 6, 6a i 6d, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, sporządzonego na piśmie, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.
Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego.
Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.
W myśl art. 87 ust. 5 u.p.t.u. podatnikom dokonującym dostawy towarów lub świadczenia usług poza terytorium kraju i niedokonującym sprzedaży opodatkowanej przysługuje zwrot kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, w terminie określonym w ust. 2 zdanie pierwsze. Przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a-2c oraz ust. 4a-4f stosuje się odpowiednio.
Stosownie do art. 87 ust. 6a u.p.t.u. na wniosek podatnika, zawarty w złożonej deklaracji podatkowej, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, na rachunek VAT podatnika w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia.
Odnosząc się do istoty sporu w niniejszej sprawie, Sąd w pierwszej kolejności wskazuje, iż kluczowymi kwestiami dla oceny prawidłowości zaskarżonej interpretacji są po pierwsze zauważone przez organ rozróżnienie między pojęciami "zwrot różnicy podatku" a "zwrot kwoty podatku naliczonego", po drugie zaś relacja art. 87 ust. 5 i ust. 6a u.p.t.u. do ust. 2 analizowanego przepisu.
W ocenie Sądu właściwa jest zaprezentowana przez organ wykładnia, opierająca się na literalnym brzmieniu art. 87 ust. 2 u.p.t.u., zgodnie z którą, aby można było mówić o "różnicy podatku" w składanych plikach JPK wraz z deklaracją VAT musi zostać wykazany podatek należny oraz podatek naliczony. Do powstania "różnicy podatku" dochodzi bowiem w wyniku obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego, gdzie wskazuje się m.in., że w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. "mowa o zwrocie różnicy podatku, która obejmuje nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Aby taka różnica wystąpiła, musi wystąpić VAT należny. W sytuacji, gdy nie występuje podatek należny, nie mamy do czynienia z nadwyżką, a ewentualnie z podatkiem naliczonym do zwrotu" (J. Matarewicz [w:] Ustawa o podatku od towarów i usług. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2025, art. 87). O zwrocie kwoty podatku naliczonego stanowi zaś art. 87 ust. 5 u.p.t.u.
Prowadzi to do konkluzji, iż nie jest prawidłowy pogląd strony skarżącej, że zarówno dyspozycja ustępu 5, jak i 6a, stanowią lex specialis w stosunku do terminu określonego w ustępie 2. O ile bowiem art. 87 ust. 6a u.p.t.u. wprost odwołuje się do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, modyfikując jednocześnie termin zwrotu (poprzez jego skrócenie), o tyle ust. 5 omawianego artykułu odsyła jedynie do terminu określonego w ust. 2 oraz zasad jego przedłużenia, regulując odmienną sytuację. Art. 87 ust. 5 nie dotyczy bowiem zwrotu różnicy podatku, tylko zwrotu kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1. Tym samym art. 87 ust. 6a u.p.t.u. reguluje możliwość przyspieszonego zwrotu na rachunek VAT różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, zaś art. 87 ust. 5 u.p.t.u. reguluje sytuację odmienną, odsyłając do ust. 2 jedynie w zakresie terminu i zasad jego przedłużenia. Przepis ten jest "całkowicie samodzielną i odrębną podstawą dokonywania zwrotu podatku naliczonego" (A. Bartosiewicz [w:] VAT. Komentarz, wyd. XIX, Warszawa 2025, art. 87.).
Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, uzupełnionego pismem z 17 grudnia 2024 r., wynika jednoznacznie, że strona skarżąca nie wykonuje czynności opodatkowanych podatkiem VAT na terytorium kraju, a w składanych plikach JPK wraz z deklaracją VAT nie wykazuje podatku należnego. Nie występuje zatem różnica podatku, podlegająca zwrotowi na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u., a w konsekwencji nie jest możliwe skorzystanie z przyspieszonego zwrotu tej różnicy, uregulowanej w art. 87 ust. 6a u.p.t.u. W tak opisanym stanie faktycznym możemy mieć do czynienia jedynie ze zwrotem kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., czyli sytuacją uregulowaną w art. 87 ust. 5 u.p.t.u.
Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podziela stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej interpretacji, uznając podniesione w skardze zarzuty naruszenia omawianych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za niezasadne.
Mając na uwadze powyższe, Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.