Wyrok WSA z dnia 05 sierpnia 2026, sygn. I SA/Gl 326/26

SKO zauważyło, iż organ I instancji wziął pod uwagę przedłożone umowy najmu i dla tych lokali zastosował stawkę odpowiednią dla budynków mieszkalnych w roku 2021 tj: ul. [...] - okres obowiązywania umowy najmu 1.08.2021 r. do 31.10.2021 r., 1.11.2021 r. do 30.04.2023 r., ul. [...] - okres obowiązywania umowy najmu 25.03.2021 r.- 22.10.2021 r., 23.10.2021 r.-31.07.2023 r.

SKO uznało, iż Prezydent dokonał prawidłowego wyliczenia podatku.

Skarżąca wniosła na powyższą decyzję SKO skargę do tut. Sądu.

Spółka zaskarżyła decyzję SKO w całości zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 2a pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie skutkujące przyjęciem, że lokale mieszkalne spółki w okresach, w których nie były wynajmowane na cele mieszkalne zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zarzucono ponadto naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 122 i 187 § 1 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, co miało wpływ na treść zaskarżonej decyzji. Zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że w obrębie (wewnątrz) lokali skarżąca wykonywała faktyczne działania wypełniające definicję działalności gospodarczej lub że lokale te pozostawały w dyspozycji spółki w celach inwestycyjnych, stanowiąc element jego strategii gospodarczej, w sposób opisany w zaskarżonej decyzji. Zarzucono ponadto dowolne przyjęcie, że w przypadku, gdy lokal mieszkalny nie jest wynajęty na cele mieszkaniowe zajęty jest na prowadzenie działalności gospodarczej oraz niewykazanie przez organ, że w przedmiotowych lokalach była prowadzona działalność gospodarcza.

Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji SKO, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono ponadto o zwrot kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, iż w roku 2020 nabyła dwa lokale mieszkalne położone w K. przy ul. [...]w celu oferowania tych lokali do wynajmu na cele mieszkaniowe. Spółka nabyte lokale ujęła w księgach rachunkowych jako inwestycję długoterminową, a następnie przystąpiła do wykończenia lokali, zakupionych w stanie deweloperskim oraz ich umeblowania, po czym zaoferowała je do wynajmu na cele mieszkaniowe. W skardze podkreślono, iż przedmiotowe lokale nie były ujmowane w księgach spółki jako środki trwałe oraz nie podlegały amortyzacji. Spółka nigdy nie zajmowała przedmiotowych lokali w celu prowadzenia własnej działalności gospodarczej, tzn. nigdy nie były wykorzystywane w działalności biurowej, magazynowej lub usługowej. Przedmiotowe lokale, po ich zakupie i wykończeniu dla celów mieszkalnych, były oferowane do wynajmu w celach mieszkaniowych i znalazły najemców dopiero w marcu i sierpniu 2021. Spółka zaznaczyła, iż nie nabyła tych lokali w celu dalszej odprzedaży, nie przetrzymuje ich w stanie wolnym od najemców w jakiś celach strategicznych. W skardze zwrócono uwagę, iż spółka nie jest deweloperem, ani nie oczekuje na potencjalnych nabywców, którzy mogliby nabyć nieruchomość na cele mieszkaniowe, nie zawierała umów rezerwacyjnych czy też przedwstępnych (w tym zakresie stanowisko SKO zawarte w uzasadnieniu decyzji jest całkowicie niezrozumiałe). Lokale nigdy nie stanowiły pustostanów, nie były traktowane przez spółkę jako towar handlowy ani też jako forma długotrwałej lokaty kapitału. Zakup powyższych lokali był zakupem jednorazowym. Spółka nie prowadziła i nie prowadzi obrotu nieruchomościami.

Opierając się na tej samej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 października 2024 r., III FPS 2/24, spółka podniosłą, iż budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 p.g.k. jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.

Spółka przytoczyła również stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, zgodnie z którym okoliczność, że w danym nabytym lokalu mieszkalnym, prowadzone są remont i aranżacja, nie pozwala na uznanie, iż lokal ten jest "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Jeżeli bowiem charakter czynności wykonywanych faktycznie w budynku mieszkalnym lub jego części wskazuje, że realizowane są - albo mają być w nim realizowane, zgodnie z założeniem przedsiębiorcy - podstawowe potrzeby mieszkaniowe, sytuacja taka nie mieści sic w zakresie pojęciowym "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Do opodatkowania takich lokali nie ma zastosowania stawka podatkowa właściwa dla budynków lub lokali zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (analogiczne stanowisko wynika z wyroków WSA w Lublinie z: 14 lutego 2025 r., I SA/Lu 565/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r., I SA/Lu 59/25).

Spółka wyjaśniła, iż sporne lokale nigdy nie stanowiły pustostanów, nie były traktowane przez skarżącą jako towar handlowy ani forma długotrwałej lokaty kapitału, a od momentu nabycia były przeznaczone do najmu w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych. Zawarcie umów najmu po ponad roku od nabycia wynikało z konieczności przystosowania lokali mieszkalnych do tego rodzaju najmu.

Jak zaznaczono w skardze, w objętym sporem okresie powyższe lokale były wyłącznie przygotowywane do wynajmu realizującego potrzeby mieszkaniowe najemcy (remont, przystosowanie) i nie były wykorzystywane przez spółkę do celów działalności gospodarczej (np. jako biuro lub magazyn), co oznacza, że nie były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Spółka końcowo zarzuciła organowi błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., polegającej na zbyt szerokim rozumieniu pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej", bardzo zbliżonym do pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" lub nawet z nim tożsamym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 43 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia.

Spór pomiędzy stronami koncentruje się na zasadności zastosowania w 2021r. podwyższonej stawki podatku od nieruchomości w odniesieniu do dwóch lokali mieszkalnych stanowiących własność skarżącej w okresach, gdy lokale te nie były wynajmowane na cele mieszkaniowe. Organy uznały, iż w czasie, gdy lokale nie były wynajęte na cele mieszkaniowe winny zostać opodatkowane stawką właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). W ocenie skarżącej lokale w okresie, gdy nie były wynajmowane nie były zajęte przez spółkę na działalność gospodarczą, a po zakupie i wykończeniu ich dla celów mieszkaniowych, znalazły najemców dopiero w marcu i w sierpniu 2021r.

Nie jest sporne między stronami, iż należące do spółki dwa lokale mieszkalne: lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w K. w okresie od stycznia do marca 2021r. oraz lokal mieszkalny położony przy ul. [...] w K. w okresie od stycznia do lipca 2021r., nie były wynajęte na cele mieszkaniowe. Przedmiotowe lokale ujęte są w księgach rachunkowych jako inwestycje długoterminowe. Ponadto nie jest sporne, iż spółka prowadzi działalność gospodarczą – kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek oraz wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka nie prowadzi innej działalności niż działalność gospodarcza.

Sąd zwraca uwagę, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23. Tego rodzaju stanowisko zostało zaprezentowane także w wyrokach WSA w Lublinie z 14 lutego 2025 r., I SA/Lu 565/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r., I SA/Lu 59/25, jak również z wyroku WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2026 r., I SA/Gl 770/25, a także w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2026r., I SA/Gl 1243/25.

Skład orzekający w niniejszej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w powyższych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłużył się argumentami i wywodami przedstawionymi w powyższych wyrokach.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za grunty i budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a, w którym ustawodawca postanowił, że do gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami.

Nie budzi wątpliwości Sądu, iż budynki o charakterze mieszkalnym, w tym również będące w posiadaniu przedsiębiorcy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki jak dla budynków lub ich części mieszkalnych (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l.). Jednocześnie według art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wyższa stawka podatku dotyczy budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części, zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Niewątpliwie w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. ustawodawca wyłączył budynki mieszkalne oraz grunty związane z tymi budynkami z definicji "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej".

Zaznaczyć przyjdzie, iż w uchwale NSA z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, wskazano, że budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151, ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a u.p.o.l. W powyższej uchwale NSA potwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l., nie pozwala na odnoszenie pojęcia "związane z działalnością gospodarczą" do budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, nawet gdyby znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy, którego aktywność dotyczy wyłącznie prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. W konsekwencji, dla zastosowania w takim przypadku do budynków mieszkalnych lub ich części najwyższej stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przesądzające i wyłączne znaczenie będzie miała okoliczność ich "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zdaniem NSA, wyrażonym w uzasadnieniu uchwały z 21 października 2024 r., III FPS 2/24, z zajęciem budynku lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej będziemy mieli do czynienia w dwóch przypadkach.

Po pierwsze, gdy w obrębie (wewnątrz) jego powierzchni wykonywane są faktycznie działania wypełniające definicję działalności gospodarczej z art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w związku z art. 3 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2024 r. poz. 236, ze zm.).

Po drugie, gdy nie jest realizowany cel mieszkaniowy, a budynek mieszkalny (jego część) pozostaje w dyspozycji przedsiębiorcy (podatnika podatku od nieruchomości), stanowiąc element jego strategii gospodarczej. Zastosowanie stawki podatkowej przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. będzie zatem uzasadnione również w sytuacji, w której podatnik - przedsiębiorca wprawdzie wzniósł budynek mieszkalny albo nabył budynek lub jego część, jednak nie dokonuje sprzedaży lokali mieszkalnych ani ich nie wynajmuje na cele zgodne z przeznaczeniem (trwałe pustostany). NSA wskazał, że ze zjawiskiem takim często spotkać się można wówczas, gdy lokale mieszkalne nabywane są (lub realizowane) w celach inwestycyjnych jako forma długoterminowej lokaty środków finansowych w oczekiwaniu na wzrost cen (praktyka znana w działalności m.in. funduszy inwestycyjnych). Budynki takie lub ich części można kwalifikować do kategorii towaru mającego na celu zabezpieczenie na przyszłość źródła przychodów, którym jest działalność gospodarcza, a brak realizacji funkcji mieszkalnych ma charakter subiektywny, stanowiąc efekt decyzji gospodarczych podatnika, element jego strategii ekonomicznej.

W realiach rozpoznanej sprawy organ odwoławczy uzasadniając zastosowanie wyższej stawki podatku wskazał, iż nieruchomość jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej także wówczas, gdy przedsiębiorca podejmuje na niej czynności przygotowawcze (remont, adaptacja, modernizacja, przebudowa), które mieszczą się w zakresie definicji działalności gospodarczej. Dalej organ wyjaśnił, iż prace polegające na przeprowadzeniu remontu, adaptacji czy modernizacji budynku (lokalu) stanowią naturalny i niekiedy konieczny proces działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu zaprezentowana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. jest błędna, gdyż organ w sposób nieuprawniony poszerzył pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej".

W sytuacji, gdy w spornych lokalach mieszkalnych w czasie, gdy nie były one wynajmowane na cele mieszkaniowe, przeprowadzono remont w celu ich wykończenia umeblowania, to sytuacja taka nie mieści się w zakresie pojęciowym "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej". W takiej sytuacji lokal mieszkalny nie jest ani fizycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, ani nie stanowi "trwałego pustostanu". Sąd w pełni podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z 13 grudnia 2023 r., III FSK 1070/23, zgodnie z którym fakt, że w danym lokalu mieszkalnym, zakupionym celem dalszej odsprzedaży, prowadzony jest remont i aranżacja oraz że następnie lokal ten jest wystawiany na sprzedaż, nie pozwala za uznanie, że jest on "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej". Tego rodzaju stanowisko zostało zademonstrowane także w wyrokach WSA w Lublinie z 14 lutego 2025 r., I SA/Lu 565/24 oraz z 25 kwietnia 2025 r., I SA/Lu 59/25, jak również z wyroku WSA w Gliwicach z 28 stycznia 2026 r., I SA/Gl 770/25 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 30 kwietnia 2026r. I SA/Gl 1243/25.

W analizowanej sytuacji lokale mieszkalne zostały ujęte w księgach rachunkowych jako inwestycje długoterminowe, jednak nie wyczerpuje to jeszcze przesłanki "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Sąd stwierdza, iż organ naruszył art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., w konsekwencji zaskarżona decyzja, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. podlega uchyleniu.

Prowadząc ponownie postępowanie organ podatkowy powinien uwzględnić ocenę prawną Sądu wyrażoną w niniejszym wyroku (art. 153 p.p.s.a.).

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 387 zł złożyły się: wpis (100 zł), opłata skarbowa od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (270 zł), ustalone na podstawie § 2 pkt 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r. poz. 118).