Wyrok WSA z dnia 15 października 2025, sygn. I SA/Gl 330/25

2) art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez niewyjaśnienie całego stanu faktycznego oraz niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego, jak również nierozpoznanie wszystkich zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu,

3) naruszenie art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. przez brak zawarcia w zaskarżonej decyzji wszystkich jej elementów, w szczególności nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skarżącej,

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w całości. Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia mniejszego wniosku wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W każdym przypadku wnoszę o zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania odwoławczego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu Skarżący wskazał, iż niesprzeczne jest zatem, że umowa wiążąca Miasto K. a Skarżącym jest umową użyczenia. Zgodnie z art. 713 k.c. biorący do używania (tutaj Związek) ponosi zwykłe koszty utrzymania rzeczy użyczonej. Jak wskazuje się powszechnie w literaturze, pojęcie zwykłych kosztów utrzymania rzeczy nie obejmuje, zdaniem J. Gudowskiego, w: Gudowski, Komentarz KC 2013, Ks. III, cz. 2, s. 521 (tak też J. Gołaczyński, w: Gniewek, Machnikowski, Komentarz KC 2017, s. 1420; Z. Gawlik, w: Kidyba, Komentarz KC 2010, t. III, cz. 2, s. 562; J. Górecki, w: Osajda, Komentarz KC 2017, Legalis, art. 713, Nt 2; wyr. SA w Warszawie z 27.3.2013 r. I ACa 1166/12, Legalis) kosztów obciążających użyczającego (Miasto K.) niezależnie od istnienia stosunku użyczenia (np. podatków oraz innych ciężarów publicznoprawnych). Jeżeli zgodnie z umową biorący ma takie koszty ponosić, umowa ta nie jest umową użyczenia. Użyczenie nie może mieć więc zastosowania tam, gdzie chodzi o ponoszenie kosztów i opłat przekraczających zwykłe utrzymanie rzeczy, które właściciel musiałby ponosić sam, gdyby nie oddał rzeczy w użytkowanie (wyrok SA w Warszawie z 18.3.2015 r., VI ACa 855/14, Legalis). Jak wyjaśnia też Grzegorz Sikorski w Baiwicka-Szczyrba Małgorzata (red.), Sylwestrzak Anna (red.). Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany. Opublikowano: LEX/el. 2023: "Jak się uważa, biorącego (Związek) nie obciążają wydatki związane z podatkami, które odnoszą się do rzeczy będącej przedmiotem użyczenia. Zobowiązany do ich poniesienia jest bowiem użyczający (Miasto K.). Nie są one też związane z utrzymaniem rzeczy z punktu widzenia możliwości korzystania z niej. Przerzucenie na biorącego (Związek) obowiązku ponoszenia tego typu kosztów oznaczałoby również utratę nieodpłatnego charakteru przez umowę użyczenia." Ustawodawca wprost przewiduje, że to na użyczającym (Miasto K.), a nie na biorącego do używania (Związek) spoczywają wydatki związane z podatkami.

Umowa z 16 stycznia 2019 r. jest umową użyczenia (a tylko taką może być, bowiem zgodnie z normą art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o związkach zawodowych, odpowiednio stosowaną na podstawie art. 34 ust. 1 tej ustawy do międzyzakładowej organizacji związkowej, pracodawca, na warunkach określonych w układzie zbiorowym pracy lub umowie, jest obowiązany udostępnić zakładowej organizacji związkowej pomieszczenia i urządzenia techniczne niezbędne do wykonywania działalności związkowej u pracodawcy), brak było jakichkolwiek podstaw do obciążania Związku obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości za użyczony lokal, a tym samym brak było również podstaw do składania przez Związek deklaracji w tym zakresie.

Stanowisko takie, pierwotnie zaakceptowane przez Urząd Miasta obecnie jest kwestionowane i wpierw do ZNP Oddziału w K. a następnie do skarżącej skierowane zostało wezwanie w sprawie złożenia deklaracji na ten podatek, jak również dalej podtrzymywane w zaskarżonej decyzji. Należy również wskazać, że przez ostatnie lata Związek prowadził z Urzędem Miasta K. korespondencję w sprawie ewentualnego obowiązku składania deklaracji na podatek od nieruchomości za lokal użyczany i wykorzystywany do prowadzenia działalności związkowej i ewentualnej konieczności opłacania takiego podatku.

Zdaniem skarżącej doszło zatem w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów prawa materialnego a to art. 3 ust 1. pkt 4 w związku z art. 6 ust. 1, ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 104 § 1 i 2 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały podstawy do powstania zobowiązania podatkowego i do wydania poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości z dnia 22 września 2024 roku wydanej przez Prezydenta. Zdaniem skarżącej po jej stronie brak jest takiego obowiązku, co wynika z zawartej umowy użyczenia.

Wskazać ponadto należy, że Skarżący w odwołaniu podniósł szereg zarzutów dotyczących przebiegu postępowania administracyjnego w sprawie. W uzasadnieniu do zaskarżonej decyzji brak jest jakiegokolwiek odniesienia się do tych zarzutów, w związku z tym nie sposób stwierdzić, czy organ odwoławczy uznał te zarzuty za niezasadne, czy w ogóle je rozpoznał i jak się do nich ustosunkował. Organ dopuścił się naruszenia przepisów art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a., art. 8 k.p.a. i art. 11 k.p.a. prowadząc postępowanie w drugiej instancji, co miało istotny wpływ na wydaną zaskarżoną decyzję.

2.5. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się niezasadna.

3.2. Na wstępie wskazać należy, że uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części – art. 151 p.p.s.a. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania).

3.3. Przedmiotem kontroli jest decyzja Kolegium określająca Związkowi wysokość podatku od nieruchomości za okres od lutego do grudnia 2019 r.

3.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach wskazanych powyżej w pierwszej kolejności przypomnieć należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 4 a) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa łub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości.

Sąd podziela stanowisko Kolegium, iż z powołanego przepisu wynika, że przypadku nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego, obowiązek w podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczach, jeśli ich posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem, w rozpoznawanej sprawie - Prezydentem działającym w imieniu Gminy K.

W tych ramach wskazać należy, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2011 roku udzielone Dyrektorowi Szkoły Podstawowej nr [...] w K. – I. B., która została umocowana min. do składania jednoosobowo, w imieniu Miasta K. oświadczeń woli w obrocie cywilnoprawnym. W związku z tym w dniu 16 stycznia 2019 r. pomiędzy Miastem K., reprezentowanym przez Dyrektora Szkoły Podstawowej nr [...] w K., działającym na podstawie udzielonego przez Prezydenta pełnomocnictwa, a Zarządem Oddziału Związku z siedzibą w K. została zawarta umowa użyczenia lokalu o powierzchni 121,50 m2 znajdującego się w budynku Szkoły Podstawowej nr [...] w K. z przeznaczeniem na działalność biurową.

Zdaniem Sądu zasadnie podnosi Kolegium, iż nieodpłatny charakter umowy użyczenia nie powoduje, że przyjmujący nieruchomość w użyczenie nie staje się jej posiadaczem na podstawie zawartej z właścicielem umowy. Ponadto, co istotne Prezydent zawierając umowę na podstawie art. 713 k.c. działa w sferze dominium, tj. jako zarządzający własnością jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast pobór podatku od nieruchomości mieści się w sferze imperium, czyli działań podejmowanych w ramach zadań nałożonych ustawą, w tym określania i egzekwowania zobowiązań wynikających z prawa publicznego, w tym z u.p.o.l.

Skoro zatem art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jednoznacznie stwierdza, że podatnikami podatku są również posiadacze nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego, jeśli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego – to zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust 1. pkt 4 w związku z art. 6 ust. 1, ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 104 § 1 i 2 k.p.a. poprzez błędne przyjęcie, iż zaistniały podstawy do powstania zobowiązania podatkowego i do wydania poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości wydanej przez Prezydenta, uznać należało za niezasadne.

Zaakcentować także należy, że prawo podatkowe stanowi obszar prawa publicznego opartego na zasadzie władztwa daninowego. Natomiast umowa użyczenia uregulowana w Kodeksie cywilnym stanowi element obszaru prawa prywatnego opartego na zasadzie równości stron. Podejmowane przez podmioty prawne czynności prawne na gruncie prawa cywilnego (prywatnego) wywołują również skutki na gruncie prawa podatkowego (publicznego). Ocena tych skutków prawnych należy do organów podatkowych i następuje z uwzględnieniem obowiązujących regulacji prawnych w obszarze prawa podatkowego.

Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Sądu Kolegium dokonało prawidłowej wykładni przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6 ust. 1 oraz ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. Art. 6 ust. 1 stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Natomiast zgodnie z ust. 9 pkt 1 i 3 u.p.o.l. osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie 14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku; oraz wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

3.4. Za pozbawione podstaw Sąd uznał również zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a., art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 k.p.a. w sposób w skardze wskazany.

Uzasadniając takie stanowisko w pierwszej kolejności wskazać należy, że przepisy k.p.a. w rozpoznawanej sprawie nie miały zastosowania. W sentencji zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. jako podstawę procesową rozstrzygnięcia. Oznacza to, że Kolegium prowadząc postępowanie w rozpoznawanej sprawie działało w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej.

Niezależnie od powyższego, Sąd nie doszukał się naruszenia analogicznych przepisów O.p. w stopniu uzasadniającym eliminację z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Kolegium respektując zasadę legalizmu (praworządności) wyrażoną w art. 120 O.p. podjęło wszelkie kroki do ustalenia stanu faktycznego, tj. zebrało i w sposób wyczerpujący rozpatrzyło materiał dowodowy (art. 187 O.p.), dokonując jego oceny prawnej zgodnie z art. 191 O.p. Choć Kolegium nie odniosło się do wszystkich argumentów odwołania odnoszącymi się do umowy użyczenia i przywołanymi poglądami doktryny, to nie można uznać, że doszło do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy w wydanej decyzji zobligowany jest zawrzeć uzasadnienie prawne i faktyczne, a więc wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny dla których pozostałym odmówił wiarygodności, a następnie dokonać subsumpcji do określonych przepisów prawa znajdujących zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym.

3.5. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za niezasadną.