Ponadto w piśmie z 24 marca 2020 r. (włączonym do akt postępowania) pełnomocnik złożył wyjaśnienia, w których stwierdził, że w latach 2015-2018 z nieruchomości położonej w R. przy ul. [...]korzystała A sp. z o.o. na podstawie umowy najmu z 2 stycznia 2015 r. Ponadto w latach 2015-2018 skarżący nie był pozbawiony faktycznego władztwa na tym terenem. W ocenie pełnomocnika spółka nie była podmiotem, którego można by uznać za posiadacza samoistnego.
Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że działki nr [...] , [...] oraz [...] zapisane w księgach wieczystych nr [...] i [...] (tak samo jak w latach 2015-2018) nie były – pomimo stanowiska pełnomocnika skarżącego – w samoistnym posiadaniu A sp. z o.o. Skarżący nie był pozbawiony faktycznego władztwa nad nieruchomością i czerpał korzyści w postaci czynszu. Spółka władała nieruchomością na podstawie umowy najmu jako posiadacz zależny. Zatem obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciążył na właścicielu nieruchomości.
Z treści umowy najmu wynika, że przedmiotem najmu jest m.in. nieruchomość gruntowa o powierzchni 534 m2 (nr księgi wieczystej [...] ). Zgodnie z danymi geodezyjnej ewidencji gruntów i budynków powierzchnia gruntów zapisana w tej księdze wieczystej wynosi 539 m2. Pełnomocnik strony skarżącej w piśmie z 28 maja 2020 r. (włączonym do akt postępowania) wyjaśnił, że różnica 5 m2 jest efektem pomyłki. Cały grunt ww. księgi wieczystej jest objęty umową najmu z 2 stycznia 2015 r.
W kwestii dotyczącej opodatkowania budowli organ podatkowy jako podstawy opodatkowania przyjął wartości rynkowe wskazane w pismach pełnomocnika skarżącej z 24 września 2015 r. i 14 stycznia 2016 r. (włączonych do akt postępowania), tj. fundament pod wagę samochodową – 6 000 zł i fundament pod maszynę – 18 000 zł. Wartości takie zostały również przyjęte w podstawach opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2018 r. Podatnik nie zgłaszał zmian w tym zakresie.
Na nieruchomości znajduje się także stacja transformatorowa typu MRw-bpp 20/630-3, która nie stanowi budynku. Obiekt ten nie jest własnością skarżącego (kopia faktury VAT nr [...] z 17 marca 2011 r. dołączona do pisma z 24 września 2015 r. włączonego do akt postępowania).
Decyzją z 24 września 2024 r. organ pierwszej instancji ustalił wysokość podatku od nieruchomości na 2020 r. w kwocie 12 073 zł. Od decyzji tej strona skarżąca złożyła odwołanie.
SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał relewantne przepisy ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151 z późn. zm.) oraz ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 707), dalej: u.p.o.l. Następnie opisał przebieg postępowania w niniejszej sprawie.
SKO, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, stanęło na stanowisku, że to skarżący jest właścicielem nieruchomości i to na nim ciąży obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości (grunty). Jest również właścicielem budowli w postaci fundamentu pod instalację wytwórni mas bitumicznych oraz fundamentu pod wagę i w tym zakresie również jest podatnikiem podatku od nieruchomości. W przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienie z sytuacją pozbawienia faktycznego władztwa nad ww. nieruchomością przez inny podmiot tytułujący się jej posiadaczem samoistnym. W związku z powyższym jako podstawy opodatkowania przyjęto:
1. grunty związane z działalnością gospodarczą o pow. 12 203 m2;
2. budowle pozostałe o wartości 24 000 zł.
Tym samym organem odwoławczy podzielił w całości stanowisko organu pierwszej instancji.
Odnosząc się do treści odwołania organ odwoławczy wskazał, że w prowadzonych postępowaniach nie miał zastosowania art. 68 § 1 o.p., lecz art. 68 § 2 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego lub w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, a decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Kwestia obowiązku złożenia przez podatnika informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, a co za tym idzie odpowiedniego zastosowania art. 68 o.p. była przedmiotem postępowania podatkowego w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. SKO decyzją z 4 lipca 2022r. ustaliło skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2018 r. Organ drugiej instancji wyłączył z opodatkowania wartość wagi samochodowej. W swojej decyzji podkreślił, że w związku z brakiem złożenia przez skarżącego informacji dla podatku od nieruchomości, decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2018 r. winna zostać doręczona do końca 2023 r. Warunek taki został spełniony, bowiem zaskarżoną decyzję podatnik otrzymał w dniu 5 października 2020 r. Podatnik na ww. decyzję wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrkiem z 23 listopada 2022 r., sygn. akt I SAGI 1078/22 oddalił skargę.
Biorąc pod uwagę powyższe, SKO uznało, że podatnik był zobowiązany do złożenia informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych według stanu na 1 stycznia 2019 r. i 1 stycznia 2020 r. Wobec ich braku organ podatkowy był uprawniony ustalić wysokość zobowiązań w oparciu o art. 68 § 2 o.p. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2019 r. winna zostać doręczona do końca 2024 r., natomiast decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r. winna zostać doręczona do końca 2025 r. Warunki te zostały spełnione. Organ podatkowy prowadząc postępowania nie naruszył zatem przepisów art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 208 § 1 o.p.
Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego wniósł pełnomocnik strony skarżącej, zarzucając naruszenie przepisów:
1. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. poprzez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2020 r. w warunkach przedawnienia tego zobowiązania, ze względu na obowiązujący w sprawie 3-letni termin, liczony od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, do doręczenia decyzji ustalającej, w sytuacji złożenia przez podatnika informacji o nieruchomościach na wymaganym druku;
2. art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, przede wszystkim przyjęcie nieprawdziwej tezy, że skarżący nie dopełnili obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l.;
3. art. 208 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie.
Pełnomocnik skarżącego wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie, uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie zwrotu kosztów według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony skarżącej wskazał, że w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego ustala się na podstawie art. 68 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Skarżący uważa, że nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 68 § 2 o.p., powodujące wydłużenie okresu przedawnienia do lat 5, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.
Skarżący przedłożył bowiem organowi pierwszej instancji dwie informacje o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczących gruntów i budowli położonych w R. przy ul. [...], tj. z 30 stycznia 2015 r. oraz z 25 września 2015 r. W obydwu złożonych informacjach podana powierzchnia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosiła 12 203 m2, a więc tyle samo co powierzchnia podana przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, będąca podstawą do wyliczenia kwoty podatku od nieruchomości za 2019 r. przez Prezydenta. Natomiast zmianie uległa wartość budowli zadeklarowanych do ustalenia podatku od nieruchomości.
Jednocześnie pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę, że w wyniku sporu skarżącego z organami podatkowymi w zakresie zakwalifikowania budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie można było ustalić danych tych budowli potrzebnych do ustalenia wielkości zobowiązania podatkowego.
Co więcej, organ podatkowy do 2022 r. błędnie kwalifikował budowle do opodatkowania, co potwierdziło SKO w decyzji z 4 lipca 2022 r. Zatem skarżący nie był zobowiązany do składania nowej informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, zgodnie z art. 6 ust. 6 u.p.o.l. z przyczyn wyżej wskazanych, a w szczególności wobec błędnej klasyfikacji budowli do opodatkowania przez organ podatkowy.
W przypadku podatników, którzy są osobami fizycznymi, ustawa nie nakłada obowiązku, jak to ma miejsce w odniesieniu do osób prawnych, corocznego składania deklaracji czy informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Skarżący złożył przedmiotowe informacje w 2015 r., co determinuje zastosowanie w niniejszej sprawie przesłanki określonej w art. 68 § 1 o.p.
Zdaniem strony skarżącej zobowiązanie podatkowe w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2020 r. dotyczące nieruchomości położonych w R. przy ul. [...] przedawniło się z dniem 31 grudnia 2023 r., ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie za 2020 r. została doręczona w dniu 14 października 2024r., a więc po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zatem organ pierwszej instancji winien umorzyć postępowanie podatkowe za 2020 r. na podstawie art. 208 § 1 o.p.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi, wskazując, że w treści skargi pełnomocnik skarżącego podniósł te same zarzuty co w odwołaniu.
Na rozprawie w dniu 23 lipca 2025 r. pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że nieruchomość skarżącego nie jest związana z jego działalnością gospodarczą. Skarżący w 2015 r. złożył informację, a okoliczności które zawarł w tej informacji nie uległy zmianie, jedynie wartość wykazanej przez podatnika budowli do opodatkowania (50 000 zł) została przez organ zweryfikowana na jego korzyść poprzez obniżenie jej wartości. Ponadto należy mieć na uwadze cel przepisu art. 68 § 2 o.p., tak aby jego literalne brzmienie nie było wykorzystywane przez organy podatkowe instrumentalnie, gdyż podatnik w złożonej informacji nie zataił przed organem podatkowym informacji i podał wyższą wartość budowli. Końcowo pełnomocnik strony skarżącej zwrócił uwagę na fakt wydania decyzji wymiarowej po 4 latach od powstania obowiązku podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Kontrola sądu w niniejszej sprawie odnosi się do zgodności z prawem decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2020 r. Spór w przedmiotowej sprawie, dotyczy kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji wymiarowej. W ocenie skarżącego w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji wymiarowej, co prowadziło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Według podatnika w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 68 § 2 o.p., powodujące wydłużenie okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe do 5 lat. Odmiennego zdania jest organ, w krzekonaniu którego zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 68 § 2 pkt 1 o.p., gdyż podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.
Rację w sporze należało przyznać organowi.
Jeżeli podatnikami są osoby fizyczne, zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, czyli w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. Wynika to jednoznacznie z art. 6 ust. 6 i ust. 7 u.p.o.l.
Wyjątek od tej zasady dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, spółek nieposiadających osobowości prawnej, z wyjątkiem osób tworzących wspólnotę mieszkaniową (art. 6 ust. 11 u.p.o.l.). W przypadku podatników niebędących osobami fizycznymi zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), a podatnik zobowiązany jest do jego samoobliczenia w deklaracji podatkowej (art. 6 ust. 9 u.p.o.l.).
Skarżący jest osobą fizyczną. Tym samym, zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości powstaje w jego przypadku z mocy decyzji ustalającej to zobowiązanie, a podatnik zobowiązany jest jedynie do złożenia informacji o gruntach i obiektach budowlanych, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. Decyzja ta jest aktem konstytutywnym. Tworzy ona stosunek prawny zobowiązania podatkowego określając wierzyciela i dłużnika, przedmiot oraz treść tego stosunku (por. R. Mastalski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 240).
Wydanie decyzji ustalającej ograniczone jest terminem przedawnienia wymiaru podatku. Po upływie tego terminu organ traci prawo do ustalenia zobowiązania podatkowego. Obowiązek podatkowy nie przekształci się wówczas w zobowiązanie podatkowe (por. J.Zubrzycki, (w:) B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 414). Terminy przedawnienia prawa do wymiaru podatku od nieruchomości określone zostały w art. 68 § 1 i § 2 o.p.
Termin ten co do zasady wynosi 3 lata od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przed upływem tego terminu musi być doręczona decyzja ustalająca to zobowiązanie (art. 68 § 1 o.p.).
W przypadku, gdy podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym przepisami lub gdy w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie nie zostanie doręczona przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 68 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. deklaracją w rozumieniu przepisów tej ustawy są również informacje.
Zobowiązanie podatkowe przedawnia się co do zasady z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). Skoro przedawnia się zobowiązanie, które ma określony termin płatności, to stwierdzić należy, iż termin przedawnienia może dotyczyć wyłącznie zobowiązania istniejącego. W przypadku zobowiązań powstających w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania nie może się zatem rozpocząć przed doręczeniem decyzji ustalającej to zobowiązanie.
Nie ma znaczenia dla stwierdzenia przedawnienia prawa do wymiaru, termin doręczenia decyzji organu odwoławczego. W piśmiennictwie (por. L.Etel (w:) R. Dowgier, L. Etel, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K.Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 583) i w judykaturze (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSPIKA z 1984 r., nr 4, poz. 86, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 marca 2010 r., II FSK 1705/08, z dnia 22 września 2006 r., I FSK 925/05 - CBOSA) za ugruntowany należy uznać pogląd, że obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe w dacie doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji. Termin przedawnienia prawa do wymiaru podatku nie ogranicza zatem możliwości rozpoznania odwołania, a nawet wydania decyzji reformatoryjnej.
Odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 68 § 1 o.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. oraz do zarzutów naruszenia art. 187 o.p oraz art. 191 o.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że skarżący nie dopełnił obowiązku z art. 6 ust. 6 u.p.o.l., należy podnieść, Sąd wskazuje, iż w złożonych przez podatnika informacjach o nieruchomościach i obiektach budowlanych dotyczące gruntów i budowli położonych w R. przy ul. [...] skarżący wykazał m. in. wartość wagi samochodowej niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem powyższe informacje zawierały niekompletne dane o przedmiotach opodatkowania, gdyż wskazywały do opodatkowania wartość budowli, których organ podatkowy nie przyjął jako podstawy opodatkowania w zaskarżonej decyzji. Tym samym dane zamieszczone w złożonych informacjach okazały się niewystarczające do ustalenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego. To zaś oznacza, że w informacji nie zostały wykazane wszystkie dane niezbędne do prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Konsekwencją tego, jak prawidłowo przyjęło SKO, było spełnienie się przesłanki z art. 68 § 2 pkt 2 o.p. i w rezultacie przedłużenie do 5 lat terminu na doręczenie przez organ pierwszej instancji decyzji ustalającej wysokość przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu za wadliwą w rozumieniu tego przepisu należy uznać deklarację (a należy do nich informacja, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l.), w której pominięto wymagane dane lub zamieszczono dane nierzetelne, z zakresu związanego z przedmiotem podatku, podstawą opodatkowania i ulgami (tak NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2017r. sygn. akt II FSK 864/15). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że ogólny trzyletni termin na wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przewidziany w art. 68 § 1 o. p, dotyczy wyłącznie sytuacji, gdy pomiędzy podatnikiem i organem podatkowym nie ma sporu między innymi co do okoliczności objętych informacją o nieruchomościach i obiektach budowlanych. Informacja ta powinna zawierać wszystkie te dane co do budynków, gruntów i statusu podatnika, które w całości, bez potrzeby jakichkolwiek dodatkowych ustaleń i wyjaśnień mogą stanowić podstawę wydania decyzji z art. 21 § 1 pkt 2 o.p. (wyrok NSA z 17 lipca 2014r. sygn. akt II FSK 1840/12; dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
W realiach rozpoznanej sprawy taka sytuacja nie wystąpiła. Przedmiotem zaskarżonej decyzji jest zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2020 rok, a zatem decyzja organ pierwszej instancji winna zostać doręczona podatnikowi do końca 2025r. W niniejszej sprawie decyzja organu pierwszej instancji z dnia 24 września 2024r. została doręczona skarżącemu dnia 14 października 2024r., a zatem w terminie, o którym mowa w art. 68 § 2 o.p.
Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podniósł, iż nieruchomość nie jest związana z działalnością gospodarcza podatnika. Sąd zwraca uwagę, iż z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczpospolitej Polskiej wynika, iż skarżący jest osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą w formie umowy spółki cywilnej pod firmą: "T" s.c. P. J., B. J., W. J.. Na spornej nieruchomości została zrealizowana inwestycja polegająca na wybudowaniu wytwórni mas bitumicznych. Ponadto z akt sprawy nie wynika, aby skarżący prowadził inny rodzaj działalności oprócz działalności gospodarczej. W konsekwencji organ ustalił podatnikowi wysokość podatku od nieruchomości w prawidłowej wysokości.
W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że zarzut skargi jest bezzasadny i oddalił skargę, co uczynił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).