Wyrok WSA z dnia 01 października 2025, sygn. I SA/Gl 336/25

W związku z okazanym dokumentem i podaną kwotą w rubryce "wynagrodzenie" zeznał, że są to kwoty faktyczne, które otrzymał gotówką, kwota netto po potrąceniach. Potwierdził, że za granicą pracował w terminach wskazanych w okazanym dokumencie.

Dalej organ zauważył, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji tylko w piśmie z 3 czerwca 2022 r. skarżący powołał się na dochody z pracy świadczonej za granicą.

Organ zaakcentował, że na podatniku ciąży nie tylko obowiązek udowodnienia lub uprawdopodobnienia okoliczności uzyskania dochodów opodatkowanych lub nieopodatkowanych źródeł przychodów, lecz także obowiązek udowodnienia/uprawdopodobnienia, że sporne wydatki zostały sfinansowane tymi dochodami, czego w niniejszej sprawie skarżący nie uprawdopodobnił.

Niekwestionowanym jest przez organy podatkowe fakt osiągnięcia przez skarżącego dochodów z pracy za granicą, jednakże nie uprawdopodobnił okoliczności sfinansowania tymi dochodami spornych wydatków, poniesionych w 2017 r. Sam fakt wskazania zagranicznego pracodawcy, jak również przedłożenie dowodów potwierdzających osiąganie w latach wcześniejszych dochodów z pracy za granicą, jak wyżej wskazano nie stanowi - wbrew twierdzeniom odwołania - udowodnienia czy uprawdopodobnienia, że tymi środkami sfinansowano sporne wydatki.

Wskazano też, że w świetle przedłożonych, na etapie postępowania odwoławczego dokumentów dotyczących niemieckiego ubezpieczenia emerytalno-rentowego, nieprawdopodobnym jest zgromadzenie przez skarżącego oszczędności w kwocie 100.000,00 EURO.

Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji, skarżący nie złożył dokumentu, z którego wynikałoby, że posiadał oszczędności w wysokości 100.000,00 Euro, które zamierzał przeznaczyć na budowę nowego domu.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.

1) art. 120 o.p., albowiem organ pierwszej instancji i organ odwoławczy działały w sprawie niniejszej bez poszanowania norm prawnych wynikających z niżej wymienionych przepisów,

2) art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w taki sposób, iż nierówno traktowano interes skarżącego i Skarbu Państwa oraz rozstrzygnięto wątpliwości w sprawie na jego niekorzyść, co w oczywisty sposób narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

3) art. 122 o.p. poprzez naruszenie zawartej w powołanym przepisie zasady prawdy obiektywnej, polegające na zignorowaniu wyjaśnień dotyczących ujawnienia przez skarżącego okoliczności legalnych opodatkowanych na terytorium Niemieckiej Republiki Federalnej dochodów, co w toku postępowania zostało potwierdzone dowodem wydanym przez niemiecki organ rentowy,

4) art 187, art 191, art. 210 o.p. oraz zasad ogólnych postępowania podatkowego, wynikających z art. 120 i art. 121 o.p., a to w konsekwencji niezgodnego z prawem przyjęcia, iż brak było podstaw do uznania, iż skarżący wraz z małżonką dysponowali środkami pieniężnymi pochodzącymi z pracy za granicą, którymi finansowali wydatki w roku 2017,

5) art. 181 § 1 w zw. z art. 188 o.p. poprzez zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów, z których skarżący wywodzi skutki prawne,

6) art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji wyłącznie na apriorycznie przyjętych założeniach, nieudowodnionych i niezweryfikowanych z warunkami niniejszej sprawy,

7) 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę wiarygodności zeznań strony, iż dochody pochodzące z pracy skarżącego osiągane w latach 1994 - 2011 z pracy w Niemczech były przechowywane i w miarę potrzeb wymieniane na walutę polską, pomimo wskazania przez skarżącą danych niemieckiego pracodawcy.

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 20 ust. 1b w zw. z art. 25b ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na dokonaniu błędnej subsumcji, tj. nieprawidłowym przyjęciu przez organ pierwszej instancji, iż stan faktyczny sprawy odpowiada stanowi faktycznemu zawartemu w hipotezie ww. normy prawnej, tj. błędnym przyjęciu, iż środki pieniężne wydatkowane w 2017 r. na prowadzenie gospodarstwa rolnego zaliczyć należy do przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych,

2) art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumcji, tj. błędnym przyjęciu przez organ podatkowy pierwszej instancji, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada stanowi hipotetycznemu przewidzianemu ww. normie prawnej, tj. błędne przyjęcie, że strona skarżąca nie uprawdopodobniła uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych,

3) art. 25g ust. 4 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, przyjęciu, że przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się, jeżeli wydatki nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w ciągu pięciu lat przed poniesieniem tych wydatków, podczas gdy ustawa nie określa granic czasowych dla zgromadzonego mienia oraz poprzez przyjęcie, że za przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach uznać należy w każdym wypadku środki pieniężne przechowywane w domu pomimo wskazania przez stronę źródła pochodzenia tych środków, co zdaniem skarżącego zostało uprawdopodobnione.

Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu wskazano, że w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej organu pierwszej instancji decyzji, w piśmie z dnia 3 czerwca 2022 r. skarżący wskazał, że w roku 2017 prowadzone przez niego gospodarstwo rolne znalazło się w głębokim kryzysie finansowym. Aby ratować prowadzone gospodarstwo rolne cała rodzina zmuszona była do skorzystania z oszczędności, które posiadał skarżący w związku z długoletnią pracą w Niemczech. Skarżący wskazał, że zatrudniony był przez wiele lat u pracodawcy niemieckiego - P GMB [...] i na terenie Republiki Federalnej Niemiec jako rezydent podatkowy odprowadzał tam podatki od legalnie osiąganych dochodów.

Organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił złożonego do postępowania podatkowego przez skarżącego powyższego pisemnego oświadczenia i w wydanej decyzji nie wskazał z jakich przyczyn zupełnie pominął fakt osiągania przez niego legalnie osiąganych dochodów.

W dniu 9 listopada 2022 r. skarżący uzyskał dokument wydany przez Deutsche Rentenversucherunk, który w dniu 24 stycznia 2023 r. został złożony wraz z tłumaczeniem dokumentu do postępowania odwoławczego toczącego się przed Izbą Skarbową w Katowicach, świadczące o fakcie zatrudnienia go na terenie Republiki Federalnej Niemiec w latach 1991-2015. Złożony dokument, wydany przez niemiecki urząd rentowy jednoznacznie wskazywał, że skarżący w tym czasie osiągał legalnie dochody, które mogły pokryć jego wydatki w latach 2016 oraz 2017. Dochody te nie były przedmiotem analizy dowodowej w postępowaniu prowadzonym przez organ podatkowy pierwszej instancji.

Organ podatkowy drugiej instancji nie zakwestionował osiągania dochodów z pracy za granicą, jednakże zauważył, iż skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności sfinansowania tymi dochodami spornych wydatków poniesionych w 2017 r.

Z powyżej przedstawionym stanowiskiem zawartym w uzasadnieniach wydanych decyzji organów podatkowych obu instancji nie sposób się zgodzić.

W trakcie prowadzonego postępowania skarżący uprawdopodobnił pokrycie wydatków oraz kosztów prowadzenia działalności rolniczej w roku 2017, jednakże organy podatkowe obu instancji nie uwzględniły złożonych w toku postępowania dokumentów zupełnie je pomijając wskazując, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż posiadał środki na sfinansowanie przedmiotowych wydatków.

Skarżący wskazał na wiarygodne źródło przychodów, z którego mógł pokryć wydatki w roku 2017. Wskazał pracodawcę niemieckiego, oraz jego dane: P GMB [...] - czego organ pierwszej instancji w ogóle nie zweryfikował, a organ odwoławczy praktycznie zupełnie pominął, choć jak wskazano wyżej w sposób wiarygodny wskazane na źródło pochodzenia środków pieniężnych poparte dokumentem niemieckiego organu rentowego. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził jedynie, że środki które uzyskiwał z pracy za granicą zostały wydatkowane dużo wcześniej, zaś wieloletnie przechowywanie gotówki w domu jest niewiarygodne, w sytuacji jednoczesnego korzystania z kredytów bankowych.

Skarżący podjął działania uzasadniające stwierdzenie, że uprawdopodobnił uzyskanie w latach poprzednich dochodów. Szczególną okolicznością w niniejszej sprawie jest bowiem jego długoletni czas pracy zawodowej w RFN. Skarżący wyjaśnił, że pracował od 1994 do 2011 r., u wskazanego i określonego co do nazwy pracodawcy niemieckiego. W tej sytuacji uznać należy, że zaniechanie przez organy zweryfikowania tego faktu, który umożliwiłby ustalenie faktycznych dochodów, stanowi istotne naruszenie art. 187 o.p. Specyfika długoletniego czasu pracy skarżącego oraz sposobu gromadzenia oszczędności przez osoby prowadzące gospodarstwo rolne, stylu życia i sposobu wydatkowania dochodów w latach od 1994 - 2011 r., nie zostały uwzględnione.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanińsko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest uzasadniona, albowiem uprawnione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

5. Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym.

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

6. W trakcie poddanego sądowej kontroli postępowania podatkowego organy dokonały sprawdzenia uzyskanych przez skarżącego i jego małżonkę dochodów i poniesionych wydatków. Organy dokonały analizy dochodów i wydatków w latach 2010 do 2015 r. i doszły do wniosku, że w tych latach wydatki znacznie przekraczały uzyskiwane przychody. Jednakże organy nie wzięły pod uwagę dochodów uzyskiwanych przez skarżącego w okresie długoletniej pracy w Niemczech w latach od 1991 r. do 2015 r.

W piśmie z dnia 3 czerwca 2022 r., czyli już na etapie postępowania toczącego się w pierwszej instancji, skarżący wskazał, że w roku 2017 prowadzone przez niego gospodarstwo rolne znalazło się w głębokim kryzysie finansowym. Aby ratować prowadzone gospodarstwo rolne cała rodzina zmuszona była do skorzystania z oszczędności, które posiadał skarżący w związku z długoletnią pracą w Niemczech. Skarżący wskazał, że zatrudniony był przez wiele lat u pracodawcy niemieckiego - P GMB [...] i na terenie Republiki Federalnej Niemiec jako rezydent podatkowy odprowadzał tam podatki od legalnie osiąganych dochodów.

Zasadnie zatem wywodzi strona skarżąca, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił złożonego do postępowania podatkowego przez skarżącego powyższego pisemnego oświadczenia i w wydanej decyzji nie wskazał z jakich przyczyn zupełnie pominął fakt osiągania przez niego legalnie osiąganych dochodów.

W dniu 9 listopada 2022 r. skarżący uzyskał dokument wydany przez Deutsche Rentenversucherunk, który w dniu 24 stycznia 2023 r. został złożony wraz z tłumaczeniem dokumentu do akt postępowania odwoławczego. Dokument ten zaświadczał o fakcie zatrudnienia skarżącego na terenie Republiki Federalnej Niemiec w latach 1991-2015. Złożony dokument, wydany przez niemiecki urząd rentowy jednoznacznie wskazuje, że skarżący w tym czasie osiągał legalnie dochody (wskazuje na ich wysokość), które mogły pokryć jego wydatki poniesione w latach 2016 oraz 2017. Dochody te nie były jednak przedmiotem analizy w postępowaniu prowadzonym przez organ w drugiej instancji. Organ odwoławczy nie zakwestionował osiągania przez skarżącego dochodów z pracy za granicą, jednakże nie wziął ich pod uwagę. Tymczasem niewątpliwie powinny one zostać uwzględnione w dokonanej przez organ analizie dochodów i wydatków w latach 2010-2015 r .

Wyszczególnione w ww. dokumencie środki finansowe zostały zarobione przez skarżącego oraz mogły być wykorzystane na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2017 r. Tymczasem organ w ogóle środków uzyskanych z pracy wykonywanej przez skarżącego za granicą w latach 1991-2015 nie uwzględnił, co wpływa na nieprawidłowy sposób ustalenia podstawy opodatkowania.

Postępowanie dowodowe realizowane jest w związku z dążeniem organu do ustalenia prawdy obiektywnej, co wymaga podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p.) O tym, czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy decyduje w ramach formułowania oceny w tym przedmiocie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 o.p.) Przeprowadzenie postępowania dowodowego, w świetle celu, któremu ono służy, obejmuje zatem obowiązki organu polegające na pozyskiwaniu i utrwalaniu materiału dowodowego w aktach sprawy oraz na jego rozpatrzeniu w reżimie swobodnej oceny dowodów. W ramach owego rozpatrzenia organ rozważa wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inną, dokonuje ich oceny tak z osobna jak i we wzajemnym powiązaniu. Wszystko to czyni w toku wszechstronnej analizy materiału dowodowego, po której, przy uznaniu zgromadzonego materiału za zupełny, zajmuje stanowisko w zakresie stanu faktycznego niezbędnego do rozstrzygnięcia prowadzonej sprawy.

Powołany art. 187 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek dążenia w postępowaniu do udowodnienia każdego faktu przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i legalnych środków dowodowych. Materiał dowodowy powinien być zebrany z urzędu i w tym samym trybie organ wyjaśnia wszelkie okoliczności faktyczne sprawy. Na organie ciąży obowiązek zebrania całego materiału dowodowego, co wyklucza selektywne podejście do źródeł dowodowych, a następnie konieczność wyczerpującego rozpatrzenia tak zebranego materiału, a więc dokładne zapoznanie się z nim i jego dogłębną analizę. Natomiast art. 191 o.p. wprowadza zasadę swobodnej oceny dowodów, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka należy do wyłącznej kompetencji organu i nie są do jej dokonywania uprawnione strony. Ma ona charakter obiektywny i jest uniezależniona od tego, czy strony współpracowały z organem w toku postępowania dowodowego, czy też nie. Swobodna ocena dowodów nie oznacza jednak oceny dowolnej, opartej na upodobaniach organu. Organ jest bowiem obowiązany do dokonania jej w oparciu o przekonywujące podstawy. Ocena ta wymaga zachowania przepisów prawa procesowego i określonych reguł tej oceny.

W realiach rozpoznawanej sprawy organy wskazane wyżej reguły naruszyły, nie dokonując ustaleń w przedmiocie wysokości dochodów pozyskanych przez skarżącego z pracy zarobkowej wykonywanej za granicą w latach 1991-2015, zwłaszcza, że praca taka niewątpliwie była wykonywana, z której skarżący pozyskiwał dochód.

7. Rzeczą organu przy ponownym rozpoznaniu sprawy będzie zatem dokonanie w nakreślonym wyżej zakresie stosownych ustaleń, tj. dokonanie analizy dochodów i wydatków skarżącego i jego małżonki z uwzględnieniem dochodu jaki skarżący uzyskał w latach 1991-2015 z pracy wykonywanej w Niemczech.

Nadto organ winien wziąć pod uwagę, iż w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. Jak wskazuje się w orzecznictwie, podatnik zatem winien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone (por. wyrok NSA w sprawie II FSK 1257/22). Z powyższego w ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom organu - nie sposób wywieść, iż należy dodatkowo uprawdopodobnić okoliczności sfinansowania tymi dochodami spornych wydatków.

8. Z uwagi na wiodący charakter przedstawionych uchybień, weryfikacja zarzutów naruszenia prawa materialnego była przedwczesna.

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w punkcie 1 wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a.).

O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.