Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3.1. Skarga okazała się niezasadna.
3.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności odliczenia podatku naliczonego z dwóch faktur wystawionych dla spółki przez C. sp. z o.o. tytułem zaliczki na poczet sprzedaży nieruchomości zabudowanej. Zdaniem organu, wskazane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto sporne jest zastosowanie przez Dyrektora dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 100 %.
Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd związany jest wyrokiem NSA z dnia 21 listopada 2025 r. I FSK 1877/22 uchylającym wyrok tut. Sądu z dnia 29 czerwca 2022 r. I SA/Gl 320/22. W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny przesądził sporne kwestie prezentując ocenę prawną, którą skład orzekający jest związany, co stanowi zarazem zalecenia sądu kasacyjnego. W tych ramach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną przez NSA w wyroku I FSK 1877/22.
3.3. W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie przyjął, że w ramach toczącego się postępowania podatkowego należy dokonać ustaleń w zakresie tego, czy pomiędzy skarżącą a C. Sp. z o.o. została dokonana czynność prawna potrącenia wzajemnych wierzytelności, w tym ustalenia czy czynność ta miała charakter rzeczywisty. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z odpisów dokumentów: oświadczenia o kompensacie z dnia 30 kwietnia 2018 r., oświadczenia o kompensacie z dnia 31 maja 2018 r., noty księgowej nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawionej przez skarżącą, wykazu elementów uszkodzonych/zniszczonych, sporządzonego przez skarżącą w dniu 27 kwietnia 2018 r., noty korygującej nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r., noty korygującej nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. Dokumenty te zostały poświadczone za zgodność z oryginałem przez występującego w sprawie pełnomocnika, który dodatkowo oświadczył, że oryginały dokumentów zdeponowane zostały w siedzibie kancelarii. Nadto w treści pisma z dnia 13 lipca 2021 r. wskazano, że skarżąca poprzez przedłożenie tych dokumentów zamierza wykazać fakt zapłaty za faktury nr [...] z dnia 30 kwietnia 2018 r. oraz faktury nr [...] z dnia 29 maja 2018 r. Wskazać należy, że Naczelnik wezwał skarżącą do przedłożenia powyżej wymienionych dokumentów w piśmie z dnia 15 lutego 2021 r., doręczonym skarżącej w dniu 5 marca 2021 r., a korespondencję tę odebrała osobiście prezes zarządu skarżącej. W tym zakresie należy przyjąć, że skarżąca uczyniła zadość wezwaniu Naczelnika poprzez przedłożenie dokumentów wraz z pismem z dnia 13 lipca 2021 r. Nadto Naczelnik w wezwaniu z dnia 15 lutego 2021 r. wezwał skarżącą do przedłożenia: umów najmu dotyczących rusztowań/elementów rusztowań, których dotyczy nota księgowa nr [...] z dnia 27 kwietnia 2018 r. wystawiona przez skarżącą, faktur VAT dotyczących najmu rusztowań/elementów rusztowań przez C. sp. z o.o. do których odnosi się w/w nota księgowa wraz z rejestrami VAT, w których ujęto przedmiotowe faktury. Następnie Naczelnik zwrócił się do skarżącej z prośbą o złożenie pisemnych wyjaśnień w zakresie okoliczności dotyczących zniszczenia elementów rusztowań na łączną kwotę netto: 2.352.182,15 zł oraz o przedłożenie wszystkich posiadanych w tym zakresie dokumentów tj. m.in. protokołów negocjacji, dokumentów zwrotu (PZ). Z akt sprawy wynika, że skarżąca w tej części nie wykonała wezwania Naczelnika.
W ocenie Sądu zasadnie organ odwoławczy uznał, że wobec niepodjęcia przez skarżącą współpracy z organami podatkowymi, nie było możliwe ustalenie, że zostały spełnione przesłanki do dokonania potrącenia wzajemnych wierzytelności, w szczególności ustalenia, że przedstawione przez skarżącą dokumenty odzwierciedlają czynność, która rzeczywiście została dokonana.
Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego podniosła, że skarżąca i C. sp. z o.o. posiadały względem siebie wierzytelności, które zostały rozliczone poprzez złożenie oświadczenia woli o potrąceniu wzajemnych wierzytelności. Wierzytelność C. sp. z o.o. miała wynikać z treści przedwstępnej umowy sprzedaży i stanowić zobowiązanie skarżącej do zapłaty zaliczek na poczet zapłaty ceny nabycia prawa użytkowania wieczystego działki i własności posadowionych nań budynków. Z kolei wierzytelność skarżącej miała znajdować podstawę w istnieniu roszczenia o zapłatę odszkodowania z tytułu zniszczenia, względnie uszkodzenia elementów rusztowań zgodnie z treścią załącznika nr 1 do noty obciążeniowej.
Organ odwoławczy nie zakwestionował faktu zawarcia umowy przedwstępnej oraz istnienia zobowiązania do zapłaty zaliczek na poczet ceny sprzedaży, wskazał natomiast, że brak było podstaw do ustalenia, że zapłata zaliczek nastąpiła poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności. Zasadnie organ odwoławczy uznał, że dokumenty przedłożone przez skarżącą były niewystarczające do wykazania faktu istnienia przesłanek potrącenia. W rozpoznawanej sprawie równie istotnym było ustalenie, że dokonana czynność prawna, była skuteczna na gruncie prawa cywilnego. Skoro jedną z wierzytelności podlegających potrąceniu, stanowiła wierzytelność o zapłatę odszkodowania, to niezbędnym było wykazanie, że szkoda ta w rzeczywistości powstała. Skarżąca twierdzi, że zawarła umowę z C. sp. z o.o. oraz że w wykonaniu tej umowy wydała elementy rusztowań, które z przyczyn leżących po stronie C. sp. z o.o. uległy zniszczeniu lub uszkodzeniu. Skarżąca nie wskazała czy powstania szkody upatruje w nienależytym wykonaniu umowy tj. niezwróceniu elementów rusztowania w należytym stanie technicznym czy też szkoda ta wynikła z czynu niedozwolonego. Tym niemniej podstawę dla sformułowania roszczenia odszkodowawczego stanowił fakt zniszczenia lub uszkodzenia elementów rusztowań.
W ocenie Sądu słusznie organ odwoławczy uznał, że należy zweryfikować w postępowaniu podatkowym, czy fakt zniszczenia lub uszkodzenia mienia skarżącej nastąpił. Tego rodzaju fakt winien zostać ustalony w pierwszej kolejności poprzez zgromadzenie informacji o tym gdzie, kiedy i w jakich okolicznościach nastąpiło zniszczenie lub uszkodzenie elementów rusztowań, i poparcie twierdzeń w tym zakresie, należycie zgromadzonym materiałem dowodowym.
Podkreślenia wymaga, że zgodnie z twierdzeniami skarżącej wysokość szkody była znacząca, albowiem miała ona wynosić kwotę 2 352 182,15 zł. Równocześnie jest faktem powszechnie znanym, a więc niewymagającym dowodu, że elementy rusztowań, wykorzystywane w budownictwie spełniają surowe normy w zakresie trwałości, wytrzymałości na zniszczenie lub uszkodzenie. Już tylko z tego względu organy podatkowe nie mogły poprzestać na przyjęciu, że fakt zniszczenia lub uszkodzenia mienia, mógł zostać wykazany na podstawie dokumentów przedłożonych przez skarżącą. W ocenie Sądu Naczelnik podjął starania celem ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności poprzez wezwanie skarżącej pismem z dnia 15 lutego 2021 r.
Za słuszne należy uznać dążenie Naczelnika do ustalenia czy pomiędzy skarżącą a C. sp. z o.o., została zawarta umowa najmu elementów rusztowań. Nie budzi wątpliwości, że wydanie elementów rusztowań o tak znaczącej wartości, winno zostać poprzedzone zawarciem odpowiedniej umowy.
Także należy zaakceptować działania Naczelnika, zmierzające do dokonania ustaleń czy strony umowy dopełniły obowiązków wynikających z prawa podatkowego, w szczególności w zakresie podatku od towarów i usług.
Równie istotne było wezwanie Naczelnika do złożenia pisemnych wyjaśnień odnośnie okoliczności dotyczących zniszczenia elementów rusztowań oraz przedłożenia wszystkich posiadanych w tym zakresie dokumentów.
Wskazać należy, że jakkolwiek Naczelnik wskazał, że przedłożeniu powinny podlegać protokoły negocjacji, dokumenty zwrotu (PZ), to jednakże z treści wezwania wynika jednoznacznie, że wskazanie tego rodzaju dokumentów ma charakter jedynie przykładowy. Istotnym jest, że w treści wezwania Naczelnik pouczył skarżącą, że zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, że na podstawie art. 155 § 1 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy oraz, że w przypadku nieprzedłożenia wymienionych wyżej dokumentów, organ wyda rozstrzygnięcie w sprawie w oparciu o pozostały materiał dowodowy.
Z powyższego wynika, że Naczelnik należycie określił jakie fakty powinny zostać wykazane w postępowaniu podatkowym oraz podjął starania, aby dokonać ustaleń w tym zakresie. Nie budzi przy tym wątpliwości Sądu, że dokonanie ustaleń w tej mierze, nie mogło odbyć się bez współdziałania skarżącej. Wynika to z faktu, że to skarżąca dysponowała informacjami w jakich okolicznościach nastąpiło zniszczenie lub uszkodzenie elementów rusztowania. Organy podatkowe nie były w stanie samodzielnie, bez współdziałania skarżącej, dokonać ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia wymagało również, jakie były dalsze losy elementów zniszczonych lub uszkodzonych. Skarżąca przedłożyła do akt sprawy wykaz elementów uszkodzonych zniszczonych. Wynika z niego, że wartość szkody ustalono jako iloczyn ilości sztuk elementów i cenę katalogową netto za sztukę. Jednakże nawet przy przyjęciu, że wszystkie elementy rusztowań nie nadawałyby się do dalszego użytku, to z pewnością pozostałości tych elementów posiadałyby wymierną wartość. Już tylko z tego względu, skarżąca nie powinna mieć trudności ze wskazaniem jakie były dalsze losy tych pozostałości. W tym zakresie skarżąca nie wskazała w postępowaniu czy elementy te zostały jej zwrócone, czy zostały wykorzystane w prowadzonej działalności, czy też są magazynowane względnie zostały uznane za odpad i przykładowo sprzedane. Zauważyć należy, że z treści wykazu z dnia 27 kwietnia 2018 r. wynika, że zniszczonych lub uszkodzonych miało zostać 13 993 sztuk elementów.
Zdaniem Sądu Skarżąca bezzasadnie zarzuciła w skardze, że Dyrektor wydając decyzję naruszył przepisy postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 235 o.p. poprzez przyjęcie, iż przedłożone przez skarżącą dokumenty były niewystarczające dla ustalenia faktu potrącenia wzajemnych wierzytelności.
Tymczasem z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika została wydana w dniu 14 czerwca 2021 r. i skutecznie doręczona skarżącej w dniu 28 czerwca 2021 r. Wezwanie Naczelnika z dnia 15 lutego 2021 r., któremu strona uczyniła zadość jedynie w części, zostało doręczone skarżącej w dniu 5 marca 2021 r. a więc przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej. Naczelnik przywołał te okoliczności w uzasadnieniu decyzji z dnia 14 czerwca 2021 r. (str. 6).
W ocenie Sądu wezwanie wystosowane do skarżącej było jednoznaczne w swej treści i zrozumiałe dla strony postępowania. Przed wydaniem decyzji przez Naczelnika, nie budziło wątpliwości, że brak współpracy skarżącej w tym zakresie z organem, będzie skutkować rozstrzygnięciem sprawy w oparciu o zgromadzony materiał dowody, który, jak wynikało z wezwania Naczelnika, może zostać uznany za niewystarczający dla ustalenia faktu potrącenia wzajemnych wierzytelności.
W ocenie Sądu, doręczenie skarżącej wezwania z dnia 15 lutego 2021 r., przemawia za przyjęciem, że brak było podstaw do ewentualnego uznania przez skarżącą, że przedłożona przez nią dokumentacja jest wystarczająca dla wykazania faktu potrącenia. Także lektura decyzji Naczelnika winna skutkować u skarżącej powstaniem przekonania, że nie podjęła współpracy z organem podatkowym na etapie postępowania podatkowego przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej.
W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Dyrektora, że w tym przypadku uzupełnienie materiału dowodowego było możliwe jedynie poprzez współpracę skarżącej z organem. Naczelnik, działając z urzędu, wskazał skarżącej jakiej aktywności od niej oczekuje. Zresztą sama skarżąca, reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, nie wskazuje jakie dodatkowe dowody mógł przeprowadzić Naczelnik lub Dyrektor, działając z urzędu.
W trakcie postępowania odwoławczego nie ujawniły się jakiekolwiek okoliczności, które wskazywałyby na potrzebę wystosowania kolejnego wezwania. Także argument skarżącej, że diametralnie różne stanowisko organu podatkowego pierwszej i drugiej instancji, nie pozwoliło skarżącej na współdziałanie z organem podatkowym, nie może zostać uznany za przekonujący. W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ II instancji jest uprawniony do odmiennej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, względem tej, której dokonał organ I instancji. Aczkolwiek w tej sprawie, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do formułowania wniosku o przyjęciu diametralnie różnego stanowiska przez DIAS. Zresztą nawet wystąpienie tego rodzaju rozbieżności, nie może stanowić uzasadnienia dla bierności skarżącej w realizacji słusznego wezwania Naczelnika US z dnia 15 lutego 2021 r. Na marginesie wskazać należy, że decyzję o niepodjęciu współpracy z Naczelnikiem US, skarżąca podjęła jeszcze przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, a więc w czasie, gdy nie mogła się ujawnić ewentualna rozbieżność stanowisk organów, na którą powołuje się skarżąca.
3.4. Dalej wskazać należy, że uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p. skarżąca zarzuciła, że jeżeli organ podatkowy ma wiedzę o osobie bądź podmiocie, który może mieć dowody mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, nie może zachowywać się biernie.
Tymczasem Skarżąca, przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, ustanowiła w postępowaniu podatkowym fachowego pełnomocnika w osobie adwokata, który postanowieniem Naczelnika z dnia 14 maja 2021 r., doręczonym w dniu 27 maja 2021 r. został poinformowany o prawie do zapoznania się z materiałem zgromadzonym w sprawie oraz o wyznaczeniu skarżącej na podstawie art. 200 o.p. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Realizując te uprawnienia pełnomocnik w dniu 29 kwietnia 2021 r. zapoznał się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie a następnie złożył pismo z dnia 4 czerwca 2021 r. zawierające stanowisko skarżącej w sprawie. Pomimo tego, że w aktach sprawy znajdowało się wezwanie z dnia 15 lutego 2021 r., któremu strona uczyniła zadość jedynie w części, pełnomocnik w piśmie z dnia 4 czerwca 2021 r. wskazał, że nie ma wątpliwości, iż w w/w fakturach wskazano jako formę płatności przelew; jednakże jak wynika z pozostałych dokumentów jasnym był fakt, iż zapłata nastąpiła poprzez kompensatę wierzytelności pomiędzy stronami. Także te względy przemawiają za zaakceptowaniem stanowiska organu o nienałożeniu na prezesa zarządu skarżącej kary porządkowej.
W powyższym zakresie, organy podatkowe w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, dokonując jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 o.p.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe, znajdują potwierdzenie w zgromadzonych w sprawie dowodach, zaś skarżąca nie przedstawiła dowodów, które podważałyby istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, uznane przez organy podatkowe za udowodnione. Organy podatkowe przeprowadziły obszerne postępowanie z dowodów z dokumentów, które pozwoliły na pełną kontrolę decyzji w powyższym zakresie. Zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe wywiązały się tym samym należycie ze spoczywającej na nich części ciężaru dowodu, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Niewątpliwie postępowanie podatkowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organy podatkowe działały w granicach prawa, a rozpoznając sprawę co do jej istoty, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ odwoławczy prawidłowo ocenił wartość dowodową poszczególnych dowodów.
Podzielić zatem należy stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko podatnika, którego strategia opiera się głównie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jego postawa jest pasywna, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. "Wynikające z art.122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07, opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). NSA wskazał, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, jest tylko wtedy zasadny, gdy oceny i wnioski, wyprowadzone przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiadają prawidłowości logicznego rozumowania. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 1 czerwca 1999 r., sygn. III SA 5688/98, opubl. LEX nr 38711). Określone czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, zwłaszcza korzystne dla podatnika, powinny być przez niego wspierane, ponieważ sam organ, nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy (zob.: B. Dauter, w: S. Babiarz i in. (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wolters Kluwer 2019, komentarz do art. 187). W postępowaniu podatkowym obowiązuje także zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to obowiązek uzasadnienia swojej racji ciąży na podatniku m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. III SA/Wa 1452/02, opubl. w CBOSA).
3.5. Dalej wskazać należy, że zdaniem Sądu okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcję wynikającą z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., nie naruszając przy tym art. 273 dyrektywy 2006/112/WE ani zasady proporcjonalności.
Przypomnieć należy, że w orzeczeniu z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935, Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy 2006/112/WE i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności.
W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja oraz sposób ustalania jej kwoty (pkt 27).
W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa, Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (pkt 31).
Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez sąd pytający), Trybunał zauważył, że w przypadku, gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35).
Przede wszystkim trzeba zaznaczyć, że powyższe orzeczenie po raz kolejny potwierdza dopuszczalność stosowania sankcji VAT w ramach uprawnienia państwa członkowskiego do nakładania na podatników obowiązków, jakie uzna za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT (powołany powyżej art. 273 dyrektywy 2006/112/WE). Poprzednio, między innymi w sprawie polskiej (wyrok z dnia 15 stycznia 2009 r., w sprawie C-502/07) Trybunał zaaprobował funkcjonowanie dodatkowego zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 109 ust. 5 i ust. 6 u.p.t.u. (w ówczesnym brzmieniu), stwierdzając, że zasada wspólnego systemu VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku (pkt 20). Trzeba jednak dostrzec, że w orzeczeniu podjętym w sprawie C-502/07 Trybunał nie rozważał standardów, jakim powinny odpowiadać przepisy krajowe, nakładające na podatników sankcję VAT.
Jednakże, jak to wynika z przytoczonych powyżej fragmentów uzasadnienia wyroku TSUE w sprawie C-935/19, ocena zgodności z prawem unijnym dodatkowego zobowiązania podatkowego uzależniona jest od tego, czy obowiązek nałożony na podatnika w postaci sankcji jest właściwy do osiągnięcia zamierzonego celu (zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieżenie oszustwom podatkowym) oraz czy nie wykracza poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia. O ile z wypowiedzi Trybunału można wywnioskować, że sankcja polegająca na obowiązku zapłaty wyrażonej procentowo kwoty (w ocenianej przez TSUE sprawie - 20%) ustalonej od niewykonanego w terminie zobowiązania (zawyżonego zwrotu podatku) co do zasady nie narusza dyrektywy 2006/112/WE, o tyle niemożność obniżenia kwoty sankcji i dostosowania jej wysokości do okoliczności konkretnego przypadku - jak w przypadku błędu co do podlegania transakcji opodatkowaniu, niezawierającego cech oszustwa oraz braku uszczuplenia wpływów podatkowych - nie jest zgodna z zasadą proporcjonalności.
Jakkolwiek wyrok Trybunału zapadł na tle konkretnych okoliczności rozważanego przypadku, tym niemniej na jego podstawie można przyjąć, że sankcja jest niezgodna z prawem unijnym, gdy jej wymiar jest automatyczny i nie pozwala na dostosowanie jej wysokości do istotnych okoliczności przypadku, do których zaliczyć trzeba stopień zawinienia podatnika oraz wystąpienie, bądź nie, uszczuplenia podatkowego. Jednak ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny w żaden sposób nie przystaje do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, w której wydano ww. orzeczenie prejudycjalne.
W okolicznościach niniejszej sprawy bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego od podatku należnego nie nastąpiło na skutek oczywistej omyłki, nieświadomego błędu co do podjęcia określonych działań, niedochowania aktu należytej staranności czy też nieświadomego udziału w przedsięwzięciu, mającym cechy oszustwa podatkowego. Organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji nie dopatrzyły się okoliczności, które wskazywałyby na to, że działania skarżącej nie były intencjonalne, tj. nie miały na celu otrzymania nienależnej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (za kwiecień 2018 r.) oraz nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług (za maj 2018 r.).
Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że przedstawione do rozliczenia faktury z dnia 30 kwietnia 2018 r. i z dnia 29 maja 2018 r. dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, a zatem mają charakter tzw. pustych faktur. W trakcie weryfikacji dokumentów źródłowych przedłożonych przez skarżącą do kontroli podatkowej nie stwierdzono przelewów bankowych ani jakiejkolwiek innej formy zapłaty przedmiotowych zaliczek. Natomiast kserokopie dokumentów, które miały potwierdzać fakt uregulowania zaliczek w wyniku potrącenia, zostały uznane przez organy podatkowe za niewiarygodne - co zaaprobował Sąd pierwszej instancji.
W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił, że spółka nie okazała do kontroli żądanych przez organ pierwszej instancji dokumentów i nie udzieliła żadnych wyjaśnień dotyczących zapłaty należności wynikających z faktur zaliczkowych wystawionych w kwietniu i maju 2018 r. Powołał się m.in. na pismo z dnia 21 października 2019 r., w którym K. C., pełniąca funkcję prezesa zarządu spółki, stwierdziła: "kategorycznie odmawiam udziału w fikcyjnym postępowaniu podatkowym prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. i nie stawię się na żadne wezwanie (...)".
Sąd podziela ustalenia organów podatkowych w zakresie odnoszącym się do braku zapłaty przez skarżącą zaliczek, które dokumentować miały zakwestionowane faktury, w tym również co do tego, że zaliczki te nie zostały zapłacone w wyniku potrącenia wzajemnych wierzytelności. W decyzjach prawidłowo zwrócono uwagę na niepodjęcie przez skarżącą współpracy z organami podatkowymi.
Zdaniem Sądu działanie skarżącej wpisuje się w definicję "oszustwa podatkowego", czyli świadomego wprowadzenia w błąd organu podatkowego poprzez podanie w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2018 r. nieprawdziwych danych. Przedłożone przez skarżącą dokumenty, jak również udzielone wyjaśnienia nie dowiodły, że doszło do kompensaty wzajemnych wierzytelności, a całkowicie bierna postawa skarżącej w wyjaśnianiu stanu faktycznego potwierdzają tezę, że intencją strony było dokonanie oszustwa podatkowego, polegającego na wyłudzeniu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. odpowiednio w wysokości zawyżonej oraz nienależnego.
W konsekwencji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości przewidzianej w art. 112c u.p.t.u., wedle stawki 100% wyłącznie dla świadomego uczestnika oszustwa podatkowego nie uchybia zasadzie proporcjonalności. Nie jest naruszeniem tej zasady oraz przepisów unijnych nałożenie takiego zobowiązania na podatnika, który nie realizuje obowiązków związanych z podatkiem od towarów i usług, świadomie dokonując zakupu "pustych" faktur, a nie towarów (por. wyrok NSA z dnia 12 czerwca 2025 r. I FSK 770/22 i przytoczone tam orzecznictwo).
Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.
3.6. Mając powyższe na uwadze Sąd działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.