Dyrektor stwierdził, że zakwestionowana faktura VAT dotycząca transakcji zakupu towarów od firmy H. R.K. nie dokumentowała rzeczywistej transakcji gospodarczej. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. faktura ta nie mogła stanowić dla Skarżącego podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Wskazał, że faktura nie dotyczy faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, ponieważ czynność którą zakwestionowana faktura VAT ma dokumentować związana była z oszustwem podatkowym i jako taka nie może być zaliczone do czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 tej ustawy do dostawy towarów przez ww. kontrahenta na rzecz Skarżącego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany i oceniony prawidłowo, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 187.§ 1 o.p. powołanych w odwołaniu. Naczelnik zgromadził dowody pełny materiał dowodowym który poddał kompleksowej ocenie. Organ wskazał, że dopuszczalne było skorzystanie z materiału dowodowego zebranego w innych postępowaniach, a strona miała zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, w tym do zapoznania się i wypowiedzenia się, co do materiału dowodowego.
Dyrektor odnosząc się do zarzutów odwołania dotyczących błędnej oceny braku działania w dobrej wiarze przez Podatnika przy zawieraniu zakwestionowanych transakcji wskazał, że na występowanie okoliczności, które powinny wzbudzić podejrzenie i skłonić, do odstąpienia od transakcji. Inicjatorem współpracy był R.K. i, który zarazem wskazał przyszłego nabywcę towaru, co miało zagwarantować transakcję "bez ryzyka". Podmiot ten nie miał wiedzy, co do pochodzenia towaru, a przy sprzedaży nie przedłożył żadnej specyfikacji towaru, towar nie znajdował się w magazynach dostawcy.
Wyjaśnił, że przedmiotem postępowania kontrolnego oraz podatkowego zakończonego zaskarżoną decyzją był podatek od towarów i usług za lipiec 2014 r., zakwestionowana została wyłącznie transakcja z lipca 2014r. Transakcje zawarte z wyżej wskazanym w kontrahentem w maju i sierpniu 2014 r., pomimo iż mogły przebiegać w podobnych okolicznościach, nie były przedmiotem kontroli w 2019 r. i nie mogły zostać zakwestionowane w postępowaniu podatkowym prowadzonym za lipiec 2014 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że postępowania prowadzone wobec bezpośredniego dostawcy Skarżącego, po przeprowadzeniu czynności sprawdzających i kontroli u Podatnika, rzuciły "nowe światło" na przebieg transakcji pomiędzy Skarżącym a R.K., które to odbiegały od typowego legalnego obrotu gospodarczego.
Organ odwoławczy zaznaczył, że transakcje były "z góry ustawione" ( Skarżący nie musiał szukać ani dostawcy ani odbiorcy towaru). R.K. nie znał źródła pochodzenia towaru, a towar był magazynowany przez inny podmiot, przy czym nie wprowadził tego towaru do magazynu (towar był alokowany z podmiotu na podmiot). Ta sama osoba uzgadniała transakcje dotyczące różnych podmiotów (P. W. układał transakcje w firmie H. R.K. oraz współpracował z przedstawicielem podmiotu będącego odbiorcą towaru od Podatnika.
Dyrektor stwierdził, że dokonywanie przez Skarżącego działalności gospodarczej oraz niebudzących zastrzeżeń transakcji, w tym z udziałem firm lub osób biorących udział w zakwestionowanych dostawach, nie stanowi potwierdzenia, iż również w przypadku zakwestionowanych transakcji działał poprawnie.
Organ odwoławczy wskazał, że przeprowadzenie dowodów zawnioskowanych przez stronę nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Zebrany materiał pozwalał na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy.
Strona, reprezentowana przez zawodowego pełnomocnika procesowego, wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na powyższą decyzję Dyrektora. Skarżący zarzucił, że decyzja wydana została z naruszeniem:
art. 208 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. i w konsekwencji wydanie przez organ pierwszej instancji zaskarżonej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, polegającej na wybiórczym przedstawieniu opisu ustaleń dotyczących działań Skarżącego, w sposób domniemujący niedochowanie należytej staranności w zawartej przez Podatnika transakcji nabycia towarów, apriorycznym przyjęciu udziału Skarżącego w "karuzeli VAT", co doprowadziło w rezultacie do wydania zaskarżonej decyzji;
art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zapewnienia stronie czynnego udziału w toczącym się postępowaniu w sytuacji oparcia decyzji w większości na materiałach i dowodach procesowych, które nie dawały gwarancji czynnego udziału w postępowaniu, tj. protokołach kontroli u dostawcy Skarżącego , tj. R.K. i jego kontrahentów, na których organ pierwszej instancji opiera swoje tezy;
art. 187 oraz art. 188 o.p. poprzez brak zebrania całego materiału dowodowego, tj. zaniechanie przeprowadzenia dowodów wskazanych w piśmie Skarżącego z 17 marca 2022 r. w postaci przesłuchania świadków A.M., P.S., M.P., P.L., D.Z., M.R., R.F., R.K. oraz zaniechanie w postaci skierowania wystąpień - zapytań do Urzędów Skarbowych przed którymi toczyły się postępowania podatkowe lub kontrolne, a dokumenty których to postępowań zostały włączone do akt niniejszego postępowania;
art. 125 § 1 i § 2 w zw. z art. 139 § 1 o.p. poprzez działanie wbrew zasadzie szybkości postępowania i rozpoznanie odwołania po upływie 2 lat od zaskarżenia decyzji i skierowania do Szefa KAS ponaglenia;
art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 4 o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego prowadzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie i uznanie, że zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. nie wygasło z uwagi na wszczęte instrumentalnie na podstawie decyzji zabezpieczającej postępowanie zabezpieczające, które nie było uzasadnione okolicznościami sprawy, co zostało potwierdzone orzeczeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/GI 285/20 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lipca 2021 r., sygn. akt I FSK 1779/20, a miało posłużyć wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że faktura wystawiona przez firmę H. R.K. nie dokumentuje rzeczywiście przeprowadzonej transakcji, a w związku z powyższym nie przysługuje stronie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z faktury, również poprzez nieuwzględnienie koncepcji dobrej wiary na gruncie unijnego systemu podatku od wartości dodanej.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania,
b) o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.
W uzasadnieniu skargi podkreślono, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego zobowiązanie podatkowe z tytułu p.t.u. za lipiec 2014 r. uległo przedawnieniu. Wedle strony skarżącej instrumentalne wszczęcie postępowania zabezpieczającego nie mogło doprowadzić do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Strona podniosła, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 1 stycznia 2020 r.
Skarżący zaznaczył, że okoliczności toczącej się wobec niego sprawy wskazują na instrumentalne wszczęcie przez organy podatkowe postępowania zabezpieczającego, gdyż:
- Naczelnik dysponował informacjami o majątku posiadanym przez Skarżącego, który to majątek w zestawieniu z zabezpieczanym zobowiązaniem stanowił wielką wartość, a więc nie zachodziła obawa, iż sytuacja majątkowa Skarżącego może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego;
- decyzja zabezpieczająca została wydana na 4 (cztery) miesiące przed upływem terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącego;
- Skarżący dokonał wyłącznie trzech transakcji z R.K., gdzie wobec dwóch z nich przeprowadzone zostały postępowania kontrolne, które nie wykazały żadnych nieprawidłowości, a zakwestionowano wyłącznie jedną fakturę obejmującą jedną transakcję przeprowadzoną z R.K.,
- organy podatkowe po uchyleniu przez Sądu zaskarżonych decyzji nie podjęły żądnych czynności zmierzających do ustalenia czy sytuacja majątkowa Skarżącego może rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, które to działania de facto spowodowałyby uchylenie wydanej decyzji.
Strona zaakcentowała, że WSA w Gliwicach podobnie jak i NSA zobowiązały organy podatkowe, aby w toku ponownego rozpoznawania sprawy, w związku z uchylonymi postanowieniami o zabezpieczeniu zbadały kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz zobowiązane były uzupełnić materiał dowodowy o kwestie wskazane w wyroku. Organ jednakże przez okres ponad 2 lat nie podjął żadnych czynności zmierzających do realizacji wyroków WSA i NSA, tylko biernie czekał przetrzymując środki finansowe należące do Skarżącego. Powyższe wskazuje na celowe działanie organów podatkowych uniemożliwiające ochronę interesów Skarżącego, jak i ignorowanie wyroków wydawanych przez Sądy. Skarżący zwrócił uwagę, że decyzją z 13 czerwca 2022 r. Dyrektor umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem Skarżącego z 29 sierpnia 2019 r. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ wskazał, iż decyzja o zabezpieczeniu wygasła w 7 kwietnia 2022 r. na skutek wydanej decyzji z dnia 31 marca 2022 r. o określeniu wysokości zobowiązania podatkowego i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.
Odnosząc się do zakwestionowanych transakcji w skardze wskazano, że organy podatkowe naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu gdyż ukierunkowane ono było na z góry założoną tezę, dokonały niepełnych ustaleń faktycznych i wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego.
Strona skarżąca nie zgodziła się z organami podatkowymi w tym, że Podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem, a w szczególności, że ograniczył się wyłącznie do uzyskania od dostawcy zaświadczenia o niezaleganiu. Wskazano na zawarcie umowy ramowej o współpracy w zakresie dostaw sprzętu elektronicznego. Przed zawarciem każdej transakcji Skarżący żądał od dostawcy przedłożenia aktualnych zaświadczeń z ZUS i US o niezaleganiu, przed nawiązaniem współpracy Skarżący weryfikował również dostawcę, czy faktycznie prowadzi on działalność i jest rzetelnym podmiotem. Kontrahent Skarżącego, od którego nabył on towar był profesjonalistą w zakresie branży telekomunikacyjnej, co potwierdzają artykuły, które znane były Skarżącemu w chwili nawiązywania współpracy z R.K.. Firma R.K. H. w 2014r. nie mogła budzić podejrzeń odnośnie pochodzenia towaru, ponieważ była prowadzona przez osobę znaną w branży IT. R.K. występował w artykułach branżowych [...], [...] oraz gazetach ogólnopolskich [...] i [...].
W skardze podkreślono, że inne transakcje z udziałem R.K. nie zostały przez organy podatkowe podważone, pomimo że objęte były kontrolą. Skarżący zaprzeczył ustaleniom, co do roli P.W. oraz M.L. w zakwestionowanych transakcjach oraz znajomości P.W. z R.K. w związku z zamówieniem złożonym przez M.L. u Skarżącego. Zaznaczono, że skarżący zrealizował kilka transakcji z B1., w której imieniu działał M L..
Strona skarżąca zaznaczyła, że: 1) Kontrahent Skarżącego skutecznie przeniósł prawo własności towarów na Skarżącego, w efekcie czego Skarżący nabył prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, co potwierdza materiał dowodowy; 2) towar będący przedmiotem transakcji korzystał z domniemania legalności obrotu tym towarem na terenie 3) towar nabyty od R.K. został dalej odsprzedany i odbiorca towarów nie zakwestionowali jego istnienia, 4) wszystkie korzystne dla Skarżącego okoliczności, z których łącznie wynika, że towar zakupiony przez Skarżącego istniał oraz że Podatnik odliczając VAT naliczony wynikający z faktur zakupowych działał w dobrej wierze oraz dochowując należytej staranności - zostały przez Organ pominięte.
Strona podtrzymała zgłaszane na etapie postępowania odwoławczego zastrzeżenia odnośnie zupełności materiału dowodowego wskazując na potrzebę przeprowadzenia dowodu z zeznań wskazanych przez nią świadków. Nadto wskazano, że wykorzystany przez organy podatkowe materiał dowodowy składa się w znacznej mierze z dokumentów wytworzonych w postępowaniach, w których strona nie brała udziału. Strona skarżąca wskazała, że błędne ustalenia faktyczne przywiodły organy podatkowe do wadliwego zastosowania przepisów prawa materialnego, co polegało na nieuwzględnieniu przedawnienia należności podatkowej oraz odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej na rzecz skarżącego.
Dyrektor w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 12 marca 2024 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 27 listopada 2024 r. zawiesił postępowanie sądowe, do czasu rozpoznania Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego o podjęcie uchwały w celu wyjaśnienia przepisów, których stosowanie wywołało rozbieżności w stosowaniu przez sądy administracyjne. Pytanie to brzmiało następująco: "Czy w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (art. 70 § 7 pkt 4 Ordynacji podatkowej), czy po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."
Naczelny Sąd Administracyjny 2 grudnia 2024 r. powziął uchwałę sygn. akt III FPS 4/24, w której zajął następujące stanowisko: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 Ordynacji podatkowej)."
Postanowieniem z 20 stycznia 2025 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 27 marca 2025 ponownie zawiesił postępowanie sądowe. Powodem zawieszenia postępowania było wystąpienie Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 36 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.) oraz art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm. - dalej "p.p.s.a."), o podjęcie uchwały wyjaśniającej: "Czy doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno zostać dokonane bezpośrednio podatnikowi (zobowiązanemu), czy też powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej)?".
Naczelny Sąd Administracyjny uchwałą z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 rozstrzygnął, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej).
Postanowieniem z 23 czerwca 2025 r. podjęto zawieszone postępowanie sądowe.
W dniu 7 sierpnia 2025 r. przeprowadzona została rozprawa z udziałem pełnomocników stron. Pełnomocnik skarżącego wskazała na konieczność uwzględnienia uchwały sygn. akt I FPS 1/25. Pełnomocnik organu odwoławczego podniósł, że w treści uchwały tej nie ma nawiązania do art. 70 § 6 pkt 4 o.p., a nadto mowa jest w niej o powinności, a nie o konieczności doręczenia zabezpieczenia pełnomocnikowi podatnika.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.
Skargę wniesiono na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. podlegającą kontroli sądu administracyjnego. Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267), kontrola ta wykonywana jest pod względem zgodności działalności administracji publicznej z prawej, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.
Stosownie do art. 269 § 1 p.p.s.a. stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wiążące dla składów sądów administracyjnych rozpoznających sprawę. W powołanym przepisie wyrażona jest reguła ogólnej mocy wiążącej uchwał NSA (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2024, s. 892). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie znalazł powodów dla odstąpienia od stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25.
Zagadnieniem na którym ogniskuje się spór stała się kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot zaskarżonej decyzji. Strona skarżąca w całym przebiegu postępowania wymiarowego wskazywała na przedawnienie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Skarżący początkowo twierdzenie o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego wywodził, z tego że wobec instrumentalnego prowadzenia postępowania w przedmiocie zabezpieczenia nie mogło dojść do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Organy podatkowe natomiast podnosiły, że wobec trwania zabezpieczenia ustanowionego decyzją o zabezpieczeniu, doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Dyrektor wskazywał, że nie może być mowy o instrumentalnym zastosowaniu zabezpieczenia wykonania zobowiązania gdyż służy ono właśnie temu celowi, a termin przedawnienia nie upłynął przed wydaniem zaskarżonej decyzji.
Z akt administracyjnych wynika, że Naczelnik decyzją z 9 sierpnia 2019 r. dokonał zabezpieczenia na majątku zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., a zatem wydał decyzję o jakiej mowa w art. 33 o.p., art. 33a o.p., art. 155 ustawy egzekucyjnej. Następnie Naczelnik 22 sierpnia 2019 r. wystawił w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z wykonaniem wspomnianej decyzji z 9 sierpnia 2019 r. zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Zarządzenie zabezpieczenia zostało doręczone bezpośrednio Skarżącemu w dniu 4 września 2019 r. na adres zamieszkania. W dokumentacji sprawy brak jest dowodu potwierdzającego doręczenie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi (akta administracyjne odwoławcze k. 135-136).
W tym miejscu należy wskazać, że przed wystawieniem i doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia Podatnik ustanowił pełnomocnika w osobie r.pr. A.K. na potrzeby kontroli podatkowej obejmującej okres za jaki wydano zaskarżoną decyzję. Dokument pełnomocnictwa szczególnego sporządzony według wzoru określonego w przepisach wykonawczych (PPS-1), został złożony w organie podatkowym w dniu 9 sierpnia 2019 r., co wynika z odcisku pieczęci dziennej naniesionego na ww. pismo (akta administracyjne t. I, k. 58). Ten sam pełnomocnik reprezentował stronę skarżącą w postępowaniu podatkowym (akta administracyjne t. I, k. 242). Później występował w imieniu strony postępowaniu sądowym w sprawie ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika (decyzji wydanej w oparciu o art. 33 o.p.). Wspomniany pełnomocnik działał także imieniem strony skarżącej w postępowaniu podatkowym mającym za przedmiot rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., a obecnie reprezentuje ją w tej sprawie przed tut. Sądem.
Nie budzi wątpliwości, że podatnik jako strona postępowania kontrolnego skutecznie ustanowił pełnomocnika oraz że pełnomocnik ten reprezentował podatnika w okresie w jakim doszło do wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika oraz wystawienia zarządzenia zabezpieczenia. Do pełnomocnika został przesłany protokół kontroli z 19 sierpnia 2019 r., który doręczono 23 sierpnia 2019 r.
W świetle powołanej uchwały z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 zarządzenie zabezpieczenia wystawione 22 sierpnia 2019 r., w oparciu o decyzję z 9 sierpnia 2019 r. wydaną na podstawie art. 33 o.p. powinno zatem zostać skierowane do pełnomocnika podatnika i jemu doręczone. W aktach administracyjnych brak jest dowodu potwierdzającego przekazanie zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnikowi. Powyższe potwierdza rolę pełnomocnika, w szczególności zawodowego, przy zapewnieniu efektywnej ochrony praw jednostki w postępowaniu podatkowym. Uchwała z 16 czerwca 2025 r. stanowi kontynuację myśli prezentowanej w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18.
Art. 70 § 6 pkt 4 o.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie w jakiej doszło do wydania zarządzenia o zabezpieczeniu stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 o.p., lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przypadku gdy do wstrzymania biegu terminu przedawnienia doszło w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to wspomniany termin rozpoczyna albo kontynuuje swój bieg po zakończeniu postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (por. art. 70 § 7 pkt 5 o.p., uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24).
Z treści powołanego art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wprost wynika, że dzień doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu rozpoczyna okres, w jakim termin przedawnienia zobowiązania nie może rozpocząć biegu, a rozpoczęty bieg terminu przedawnienia spoczywa. Nieprawidłowe doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu, przeprowadzone z pominięciem pełnomocnika podatnika ustanowionego w trwającym postępowaniu kontrolnym, nie mogło wywołać skutków prawnych. W konsekwencji wadliwe doręczenia zarządzenie zabezpieczenia nie może być traktowane jako przewidziane w ustawie zdarzenie prowadzące do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia stanowi istotną okoliczność w ciągu zdarzeń, które wpływają na bieg terminu przedawnienia. Skoro zatem NSA w omawianej uchwale rozstrzygnął o powinności organów podatkowych doręczenia pełnomocnikowi podatnika zarządzenia zabezpieczenia mającego za przedmiot zobowiązanie podatkowe objęte procedurą podatkową (jurysdykcyjną albo kontrolną), w której pełnomocnik ten działał w imieniu i na rzecz podatnika, to tym samym wyznaczył elementy stanu faktycznego istotny z punktu widzenia przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie musiał nawiązywać wprost w sentencji czy uzasadnieniu uchwały do regulacji art. 70 § 6 pkt 4 o.p., aby nadać jej znaczenie przy stosowaniu tego przepisu.
Upływ terminu przedawnienia stanowi okoliczność powodującą wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.), czego następstwem jest bezprzedmiotowość postępowania podatkowego dotyczącego tego zobowiązania. Odpowiedź na pytanie, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w dacie w jakiej weszła do obrotu decyzja określająca zobowiązanie podatkowe ma zatem rozstrzygające znaczenie dla losów niniejszej sprawy. Jeżeli nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to tracą na aktualności wszelkie rozważania dotyczące tego, jak długo termin ten spoczywał lub czy zastosowanie zabezpieczenia na majątku podatnika miało "charakter instrumentalny". Bez ustalenia czy doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania, czy też nie, niecelowe jest szczegółowe analizowanie czy organy podatkowe zasadnie zakwestionowały transakcje skarżącego i prawidłowo określiły wysokość zobowiązania, badanie działania podatnika w dobrej wierze przy zawieraniu podważanych przez organy transakcji.
Sąd ustalił, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na doręczenie zarządzenia zabezpieczenia. Doręczenie to przebiegło nieprawidłowo, gdyż pominięto przy nim pełnomocnika podatnika, który był znany Naczelnikowi w dacie wystosowania i ekspedycji zarządzenia o zabezpieczeniu w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej. Jednocześnie materiał sprawy nie pozwalał Sądowi na jednoznaczne stwierdzenie, że w sprawie nie wystąpiły inne okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia.
Nawiązując do zarzutów skargi Sąd wskazuje, że trafnie organ podatkowy stwierdził, iż w przypadku postępowania zmierzającego do zabezpieczenia na majątku podatnika nie może być mowy o instrumentalnym stosowaniu tej instytucji. Strona skarżąca czytelnie nawiązuje w swojej argumentacji do tez uchwały NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21 zapadłej na tle stosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dostrzeżenia jednak wymaga, że problem nad jakim pochylił się NSA w tym judykacie, dotyczył stosowania (uruchamiania) postępowań karnych skarbowych nie dla realizacji celów represji karnej, lecz dla osiągnięcia potrzeb procesowych organów podatkowych. Organy wykorzystywały (nadużywały) możliwość wszczęcia postępowań karnych, dla zapewnienia sobie możliwości kontynuowania postępowania podatkowego ze względu na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem decyzja o zabezpieczeniu stanowi narzędzie właściwe prawu podatkowemu i ze swej istoty ma służyć zagwarantowaniu wykonania zobowiązania podatkowego jeszcze przed ostatecznym rozstrzygnięciem, co do jego wysokości. W szerszym ujęciu obejmuje to również wyraźnie przewidziane przez prawodawcę podatkowego modyfikacje biegu terminu przedawnia, co zapewnia możliwość prowadzenia postępowań rozpoznawczych i efektywne wygaszenie zobowiązań podatkowych.
Jeżeli chodzi o transakcje z udziałem skarżącego, to nie można pominąć tego, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2024 r. sygn. akt I FSK 765/21 oddalił skargę kasacyjną wniesioną od wyroku WSA w Warszawie z 18 listopada 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 277/20 oddalającego skargę na decyzję DIAS w Warszawie z 5 grudnia 2019 r. w sprawie dotyczącej rozliczeń dostawcy spornych telefonów z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do października 2014 r. Wspomniane orzeczenia dotyczyły decyzji, na którą w niniejszej sprawie powoływały się organy podatkowe. W decyzji tej zakwestionowano rzeczywisty wymiar transakcji m.in. z udziałem skarżącego i określono wysokość zobowiązania do zapłaty z faktur wystawionych przez R.K. m.in. na rzecz strony skarżącej. Sądy obu instancji podzieliły prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie przez organy podatkowe.
Chybione okazały się zarzuty skargi, w zakresie w jakim dotyczyły naruszenia przepisów postępowania poprzez wykorzystanie dla wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy dowodów pochodzących z innych postępowań. W praktyce sądowej powszechnie akceptowane jest posługiwanie się dowodami zebranymi w innych postępowaniach podatkowych, czy też karnych lub karnoskarbowych. Ważne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami, a organy podatkowe poddały jej ocenie tak jak każdy inny dowód składający się na materiał sprawy. W niniejszym postępowaniu organy podatkowe sprostały tym wymogom. Strona miała możliwość zapoznania się z dowodami i czynnego udziału w postępowaniu.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 70 § 6 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. Organy podatkowe wadliwe przyjęły, że w sprawie doszło do skutego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej do rąk podatnika z pominięciem pełnomocnika, który reprezentował skarżącego w postępowaniu kontrolnym w toku, którego wydano decyzję o zabezpieczeniu na majątku podatnika. Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę zbada, czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności mogące mieć wpływ na bieg terminu przedawnienia. W zależności od poczynionych ustaleń organ odwoławczy wyda odpowiednie rozstrzygnięcie, mając na uwadze że stosownie do art. 208 § 1 o.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.
Sąd w oparciu o art. 200 oraz art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o zwrocie od organu na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania w wysokości 12.897,00 zł, na które składał się uiszczony wpis (2080 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (10800 zł) ustalone na podstawie § 2 pkt 7 w powiązaniu z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935 ze zm.), oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).