Wyrok WSA z dnia 04 lutego 2026, sygn. I SA/Gl 347/25

- włoskiej firmy T SA ([...] z 27 maja 2020 r., nr [...] oraz nr [...] z 8 czerwca 2020 r.),

- słowackiej firmy P s.r.o. (nr [...] z 24 lipca 2020 r. i nr [...] z 30 lipca 2020 r., [...] z 6 sierpnia 2020 r., nr [...] z 17 sierpnia 2020 r. i nr [...] z 31 sierpnia 2020 r., nr [...] z 27 października 2020 r., nr [...] z 19 listopada 2020 r., nr [...] z 2 grudnia 2020 r. oraz nr [...] z 18 grudnia 2020 r.),

- włoskiej firmy B S.R.L. (nr [...] z 30 lipca 2020 r.), nie spełniały regulacji określonych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., albowiem brak jest w nich:

• adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 u.p.t.u." lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2005/112/WE",

• stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Oznacza to, zdaniem DAIS, że w przypadku wszystkich spornych transakcji nie został spełniony materialny warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u.

Jak zauważono, w przypadku transakcji trójstronnych: S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> P s.r.o. (SK), ostatni w kolejności podatnik podatku od towarów i usług (P s.r.o.) posługuje się słowackim numerem identyfikacyjnym na potrzeby rozliczenia podatku od towarów i usług ([...]), podczas gdy transport towarów kończył się we Włoszech. Ustalenia faktyczne w tym zakresie nie są przez spółkę kwestionowane i nie budzą wątpliwości. To z kolei oznacza, że w przypadku tych transakcji nie został spełniony jeszcze jeden materialny warunek, tj. ten, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.t.u.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że:

- wystawione przez spółkę faktury nie zawierały informacji niezbędnych do opodatkowania transakcji trójstronnych w ramach procedury uproszczonej (art. 136 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u.), a więc nie został spełniony warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e w/w ustawy, w przypadku transakcji zafakturowanych przez spółkę na rzecz słowackiej firmy P s.r.o. nie został dodatkowo spełniony warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.t.u.,

- w przypadku transakcji opisanej w fakturze nr W z 31 sierpnia 2020 r., wystawionej przez spółkę na rzecz słowackiego kontrahenta P s.r.o., w którym to przypadku nabycie przez skarżącą towaru nastąpiło od ukraińskiego kontrahenta, nie została spełniona większość warunków wymienionych w art. 135-138 u.p.t.u., w tym dot. przede wszystkim stron transakcji i przebiegu transportu.

W konsekwencji, w ocenie DIAS spółka nie miała podstaw do rozliczenia przedmiotowych transakcji trójstronnych w trybie uproszczonym, wobec czego transakcje opisane w tych fakturach spółka winna rozliczyć jako transakcje łańcuchowe na ogólnych zasadach.

Na poparcie swego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2018 r. sygn. akt I FSK 2133/16. Wskazano, iż w powyższym orzeczeniu NSA stwierdził, iż przesłanka dotycząca wykazania przez nabywcę, że dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów do celów późniejszej dostawy na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40 Dyrektywy, w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej ma charakter materialny i jej spełnienie wymagane jest do tego, aby nabycie zostało uznane za opodatkowane podatkiem od wartości dodanej zgodnie z art. 40 Dyrektywy, a więc w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Ponadto zwrócono uwagę na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2024 r. sygn. akt I SA/GI1559/23, w którym stwierdzono, iż brak spełnienia któregokolwiek z warunków określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. uniemożliwia zastosowanie procedury uproszczonej rozliczania podatku VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej. Wskazano ponadto na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 16 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Go 458/21.

Zdaniem DIAS wystawione faktury korygujące nie mogły przywrócić skarżącej prawa do rozliczenia przedmiotowych transakcji trójstronnych w ramach procedury uproszczonej. W kontekście powyższego zacytowano wywody Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, płynące z wyroku z 8 grudnia 2022 r. w sprawie C-247/21. DIAS wyjaśnił, iż w powyższym orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sposób klarowny wyjaśnił charakter transakcji trójstronnej, warunki stosowania odstępstw od ogólnych zasad opodatkowania (w tym moc informacji/adnotacji, które winny znaleźć się na fakturze, a które wskazują odbiorcę, jako podmiot zobowiązany do zapłaty podatku od towarów i usług), a także jednoznacznie (negatywnie) ocenił możliwość wystawiania faktur korygujących w stosunku do faktur, które nie spełniają przesłanki stosowania systemu stanowiącego odstępstwo do transakcji trójstronnych.

Jak zauważono, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że w ramach transakcji trójstronnej nabywca końcowy nie jest skutecznie wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT, jeżeli faktura wystawiona przez nabywcę pośredniego nie zawiera wzmianki "odwrotne obciążenie". W ocenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pominięcie na fakturze wymaganej przepisami dyrektywy wzmianki "odwrotne obciążenie" nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy.

Według DIAS wszystkie wystawione przez spółkę pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz włoskiej firmy T SA, słowackiej firmy P s.r.o. oraz włoskiej firmy B S.R.L., nie spełniały materialnego warunku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u. Ponadto wszystkie sporne, wystawione pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz słowackiej firmy P s.r.o., nie spełniały materialnego warunku, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. d u.p.t.u. W rezultacie DIAS stwierdził, iż spółka nie miała podstaw do rozliczenia przedmiotowych transakcji trójstronnych w trybie uproszczonym, a co za tym idzie - transakcje opisane w tych fakturach spółka winna rozliczyć jako transakcje łańcuchowe na ogólnych zasadach.

W zakresie zawyżenia podatku naliczonego z naruszeniem art. 25 ust. 2 u.p.t.u., to w rozliczeniu podatku od towarów i usług za maj 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 25 maja 2020 r., wystawionej przez austriacką firmę E B.V. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] i nr [...] z 6 czerwca 2020 r., wystawionych przez austriacką firmę E B.V. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za lipiec 2020r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z 2 lipca 2020 r., nr [...] z 15 lipca 2020 r. i nr [...] z 22 lipca 2020 r., wystawionych przez czeską firmę S SE.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za sierpień 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z 31 lipca 2Ó20 r. i nr [...] z 6 sierpnia 2020 r., wystawionych przez czeską firmę [...] SE.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za październik 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 13 października 2020 r., wystawionej przez czeską firmę S SE. W rozliczeniu podatku od towarów i usług za listopad 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktur nr [...] z 3 listopada 2020 r. i nr [...] z 26 listopada 2020 r., wystawionych przez czeską firmę S SE.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za grudzień 2020 r. spółka uwzględniła do odliczenia podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z 10 grudnia 2020 r., wystawionej przez czeską firmę S SE.

Jak ustalono, w ramach tych transakcji, mających charakter łańcuchowy, spółka występowała jako drugi w kolejności podmiot (podatnik):

• E B.V. (AT) -> G Sp. z o.o. (PL) -> T SA (IT),

• S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> P s.r.o. (SK),

• S SE (CZ) -> G Sp. z o.o. (PL) -> B S.R.L. (IT).

Wskazano, iż transakcje opisane powyżej, zawarte przez spółkę z austriacką firmą E B.V. oraz z czeską firmą S SE, skarżąca rozpoznała jako wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów, dla których spółka posłużyła się numerem VAT nadanym w Polsce.

Powyższe transakcje spółka opodatkowała jako transakcje trójstronne w ramach procedury uproszczonej, w związku z czym nabycia od pierwszego w kolejności podmiotu skarżąca potraktowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) z prawem do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIAS powyższe transakcje, nie mogły być przez spółkę rozliczone jako transakcje trójstronne uproszczone. Spółka powinna je, zdaniem DIAS, rozliczyć jako transakcje łańcuchowe na zasadach ogólnych.

DIAS zwrócił uwagę, iż zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 u.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu.

W związku z powyższym DIAS podniósł, iż według art. 25 ust. 2 u.p.t.u. w przypadku gdy nabywca, o którym mowa w art. 9 ust. 2, przy wewnątrzwspólnotowym nabyciu towarów podał numer przyznany mu przez dane państwo członkowskie dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych inne niż państwo członkowskie, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane również na terytorium tego państwa członkowskiego, chyba że nabywca udowodni, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów:

1) zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, lub

2) zostało uznane za opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu, ze względu na zastosowanie procedury uproszczonej w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, o której mowa w dziale XII.

Według DIAS z uwagi na fakt, iż dokonane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały opodatkowane w kraju zakończenia ich transportu (tj. we Włoszech), a ponadto nie zostały spełnione przesłanki umożliwiające zastosowanie procedury uproszczonej dla potrzeb rozliczenia wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych, to omawiane transakcje wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podlegają opodatkowaniu w Polsce na zasadach określonych w przytoczonym powyżej art. 25 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem DIAS, rodzi to po stronie skarżącej konsekwencje, o których mowa w art. 88 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z tym przepisem podstawy do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stanowi kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c (kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów) w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania numeru, o którym mowa w art. 97 ust. 10, w sytuacji gdy towary w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu znajdują się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Jak wskazano, dla powyższych transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, zawartych przez spółkę z austriacką firmą E B.V. oraz z czeską firmą S SE, skarżąca posłużyła się numerem VAT nadanym w Polsce, podczas gdy nabyte przez spółkę towary w momencie zakończenia transportu znajdowały się we Włoszech. Ponadto podkreślono, że dokonane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały opodatkowane w kraju zakończenia ich transportu (tj. we Włoszech), nie zostały spełnione materialne wymogi (przesłanki) umożliwiające zastosowanie procedury uproszczonej dla potrzeb rozliczenia przedmiotowych wewnątrzwspólnotowych transakcji trójstronnych - nie przysługiwało spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z przedmiotowymi nabyciami wewnątrzwspólnotowymi,

DIAS ocenił okoliczności przewidziane w art. 112b ust. 2b u.p.t.u. W tym kontekście stwierdzono, iż:

• stosując korzystny dla siebie sposób opodatkowania transakcji trójstronnych (procedura uproszczona), w sposób istotny spółka naruszyła zasady dokumentowania tych transakcji,

• poprzez brak wymaganych prawem adnotacji na wystawianych przez spółkę fakturach ostateczny nabywca (trzeci w kolejności podatnik) nie został skutecznie wyznaczony, jako podmiot obowiązany do zapłaty podatku, skarżąca świadomie tolerowała stan, że podatek może nie zostać uiszczony przez żaden z podmiotów biorących udział w transakcjach, co mogło prowadzić do uszczuplenia należności podatkowych w europejskim systemie podatku od wartości dodanej, spółka nie wykazała jednocześnie, że dokonane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów zostały przez spółkę opodatkowane w kraju zakończenia transportu w ramach transakcji trójstronnych,

• w świetle powyższego spółka bezpodstawnie dokonała odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, dot. transakcji trójstronnych, co narusza regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, ponadto dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2020 r. spółka nie opodatkowała transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w trybie art. 25 ust. 2 u.p.t.u., mimo że w tym przypadku spółka nie wykazała faktu zapłaty podatku w kraju zakończenia transportu, co również mogło prowadzić do uszczuplenia należności podatkowych.

Dalej DIAS uznał, iż nieprawidłowości będące przedmiotem sporu są wynikiem świadomego działania skarżącej (wystawienie faktur korygujących i związane z tym złożenie korekt deklaracji podatkowych oraz informacji podsumowujących), mających na celu skorzystanie przez spółkę z uproszczonego trybu rozliczenia transakcji trójstronnych, w przypadku których nie zostały spełnione wymagane przepisami prawa krajowego i unijnego warunki materialne.

DIAS skonkludował, iż spółka jest zobowiązana do opodatkowania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów w Polsce bez prawa do odliczenia podatku (art. 25 ust. 2 w zw. z art. 88 ust. 6 u.p.t.u.). Jak wyjaśniono, poza jakimkolwiek sporem pozostaje fakt, że wystawione przez spółkę faktury sprzedażowe nie zawierały informacji, że podatek zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej. Tym samym mogło to skutkować brakiem opodatkowania spornych transakcji w ogóle, gdyż podmioty te nie czuły się wyznaczone do opodatkowania tych transakcji. W ten sposób nie została spełniona jedna z materialnych przesłanek zastosowania przez spółkę uproszczonej procedury opodatkowania transakcji trójstronnej, tj. przewidziana w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u.

Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na decyzję DIAS skargę do tut. Sądu.

Skarżąca wniosła o uchylenie powołanej wyżej decyzji DIAS oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Skarżąca zarzuciła organowi naruszenie poniższych przepisów prawa:

1. Art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 41 i 42 Dyrektywy oraz w związku z art. 86 ust. 8 oraz art. 136 ust. 1 i art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez wadliwe zastosowanie art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w okolicznościach, w których te przepisy prawa nie znajdują zastosowania;

2. Art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p. poprzez przekroczenie prawa do swobodnej oceny dowodów, brak pełnego zebrania i prawidłowej analizy materiału dowodowego oraz poprzez prawidłowo brak prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i bezzasadną odmowę realizacji wniosków dowodowych strony;

3. Art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d w związku z art. 112b ust. 2b u.p.t.u. poprzez brak wskazania w sposób określony w przepisach prawa sposobu miarkowania wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wyrażonego w skarżonej decyzji stanowiska organu odwoławczego w zakresie zastosowania art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. W opinii skarżącej wadliwe zastosowanie powyższych przepisów prawa jest wynikiem wadliwego zebrania materiału dowodowy oraz oceny tego materiału dowodowego z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a w szczególności braku realizacji wniosków dowodowych skarżącej. Zdaniem skarżącej organy podatkowe działały z naruszeniem przepisów prawa procesowego wynikających z art. 187 § 1, art. 122, art. 188, art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 210 § 4 i art. 191 o.p., co z kolei spowodowało naruszenie przepisów prawa materialnego wynikających z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w związku z art. 41 i 42 Dyrektywy, art. 86 ust. 8 oraz art. 136 ust. 1 i art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Ponadto organy podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowe działał z naruszeniem art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d oraz art. 112b ust. 2b u.p.t.u., gdyż nie wskazały w sposób określony w art. 112 b ust. 2b u.p.t.u. przyczyn, dla których uznały, iż w sprawie należy zastosować stawkę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 30% kwoty zawyżenia różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Jak wskazano w skardze, organy podatkowe pomijają w kontekście skutków prawnych z okoliczności, iż skarżąca dokonała korekty stosownych faktur VAT oraz doręczyła korekty tych faktur odbiorcom towarów, a ponadto dokonała korekt deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących. W związku z opisaną wyżej korektą, w opinii skarżącej, w momencie wydania decyzji DIAS wszelkie wymogi w art. 135-138 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie tzw. procedury transakcji trójstronnych zostały spełnione.

Zdaniem spółki rzekomy zakaz sporządzania faktur korygujących dotyczących transakcji, dla których mogą znaleźć zastosowanie tzw. procedury szczególne nie wynika z jakiegokolwiek przepisu prawa.

W odniesieniu do wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21 spółka zauważyła, iż orzeczenie to odnosi się do sytuacji, w której mamy do czynienia z transakcjami odbywającymi się w okolicznościach wskazujących na możliwość zaistnienia oszustwa podatkowego. Okoliczność ta ma, w opinii skarżącej, zasadnicze i generalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Brak możliwości uwzględnienia przy dokonywaniu transakcji trójstronnych faktur wystawionych przez drugi podmiot z łańcucha transakcji wiąże się bowiem wprost z sankcyjnym charakterem art. 25 ust. 2 u.p.t.u. Jak zauważono w skardze zarówno organ odwoławczy, jak również organ pierwszej instancji nie stawiają w swoich decyzjach tezy, iż w wyniku przedmiotowych transakcji z udziałem skarżącej mogło dojść do oszustw podatkowych, a przecież celem art. 25 ust. 2 u.p.t.u. (analogicznie jak art. 41 dyrektywy) jest dążenie do wyłączenia możliwości wystąpienia oszustw podatkowych. Nie sposób uznać za właściwe automatyczne stosowanie powyższych przepisów prawa bez analizy czy w związku z działaniami podatnika doszło (mogło dojść) do oszustw podatkowych związanych z brakiem zapłaty podatku od towarów wdanych państwie Unii Europejskiej. Organy podatkowe nie dokonały takiej analizy, stosując art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w sposób automatyczny, bez uwzględnienia celów dla jakich ten przepis prawa został wprowadzony oraz bez szczegółowej analizy sytuacji w przedmiotowej sprawie.

W opinii skarżącej organ prowadzący postępowanie winien wystąpić do odbiorców towarów wskazanych wyżej łańcuchach transakcji celem uzyskania informacji o sposobie rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tymi transakcjami oraz z zapytaniem o doręczenie przedmiotowych korekt faktur wystawionych przez skarżącą. Jak wyjaśniono w skardze, wystąpienie to winno nastąpić z wykorzystaniem właściwych organów podatkowych innych krajów Unii Europejskiej. Poza tym organ podatkowy winien wystąpić do odpowiednich organów podatkowych poszczególnych krajów UE celem ustalenia czy podatek od towarów i usług (podatek od wartości dodanej) został rozliczony przez ostatecznych nabywców towarów (T, B P, G1). Dopiero analiza odpowiedzi organów podatkowych innych krajów Unii Europejskiej w opisanym wyżej zakresie pozwoliłaby na stwierdzenie, iż stan faktyczny sprawy został ustalony, a organ podatkowy winien odnieść ten stan faktyczny sprawy zarówno do przepisów art. 25 ust.2 oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. czy art. 41 Dyrektywy, jak również do odpowiedniego orzecznictwa TSUE oraz polskich sądów administracyjnym.

W przekonaniu spółki, nawet jeżeli przyjmiemy, że brak stosownej adnotacji na fakturze wystawionej przez drugi podmiot w łańcuchu transakcji może spowodować ryzyko unikania opodatkowania, nie ulega najmniejszej wątpliwości, że organy podatkowe w toku prowadzonych postępowań nie wykazały i nie ustaliły czy do unikania opodatkowania faktycznie doszło. Brak poczynienia takich ustaleń obciążą organy prowadzące postępowanie i decyduje o wadliwości skarżonej decyzji, szczególnie w sytuacji, w której skarżąca podejmowała inicjatywę dowodową w tym zakresie.

Jak podkreślono w skardze, przy założeniu działania przez wszystkie podmioty w łańcuchu transakcji w sposób zgodny z prawem (a tego założenia organy podatkowe nie podważyły dowodowo), nie istniało ryzyko braku opodatkowania transakcji w którymś z krajów UE zgodnie z przepisami prawa wynikającymi z Dyrektywy. Tym samym prezentowana w skarżonej decyzji teza o możliwości zaistnienia ryzyka nieopodatkowania transakcji łańcuchowej jest wadliwa i błędna w odniesieniu do transakcji opisanych w skarżonej decyzji. Znamiennym jest, iż ani organ odwoławczy, ani organ pierwszej instancji nie wskazują w jaki sposób i w jakich okolicznościach mogłoby dojść do braku opodatkowania konkretnych, przedmiotowych transakcji, do których odnosi się skarżona decyzja.

Zarzucono, iż organ nie dokonał jakichkolwiek analiz dotyczących zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług wskutek zastosowania w opisany w protokole sposób art. 25 ust. 2 w związku z art. 88 ust. 6 u.p.t.u. stosując ww. przepisy w sposób automatyczny, instytucjonalny i sprzeczny z tezami płynącymi z orzecznictwa sądowoadministracyjnego.

Zwrócono ponadto uwagę, iż w niniejszej sprawie podatek należny wskazany w decyzji DIAS, powstały na zasadach określonych w art. 25 ust. 2 u.p.t.u. pozostaje w związku ze sprzedażą skarżącej dokonaną poza granicami kraju, co skutkuje uzyskaniem prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 8 u.p.t.u. Nie ma wątpliwości, iż organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie podważa dokonania przez skarżącą opisanych wyżej transakcji, a jedynie odnosi się do sposobu ich opodatkowania. Skoro transakcje faktycznie zaistniały to zasada neutralności i proporcjonalności podatku odgrywa rolę decydującą przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa krajowego. Tym samym zastosowanie art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w okolicznościach sprawy stoi w sprzeczności z art. 41 Dyrektywy, a organ odwoławczy winien dokonać pełnej analizy stanu faktycznego sprawy z uwzględnieniem przepisów dyrektywy, a przede wszystkim z uwzględnieniem zasady proporcjonalności i neutralności podatku od towarów i usług.

W ocenie skarżącej, podatnicy nie mają środków prawnych pozwalających na pozyskanie dowodów dotyczących opodatkowania danej transakcji w innym kraju przez innego podatnika. Dlatego też nie może ulegać wątpliwości, iż wykazanie opodatkowania w kraju zakończenia wysyłki winno nastąpić w toku postępowania podatkowego również wskutek dowodów przeprowadzonych postępowanie podatkowe, a nie ulega wątpliwości, że w ramach postępowania zakończonego skarżoną decyzją skarżąca wykazywała inicjatywę dowodową w powyższym zakresie. To organy prowadzące postępowanie winny dążyć do pozyskania dowodów dotyczących opodatkowania danej transakcji w kraju zakończenia transportu. Na poparcie swojego stanowiska spółka wskazała na wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17.01.2022r. sygn. akt III SA/Wa 1061/21.

Jak zauważono, organ powołuje się na tezy płynące z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12.02.2019r. sygn. akt I FSK 488/17, który to wyrok został w wyniku wznowienia postępowania uchylony przez Naczelny Sadu Administracyjny wyrokiem z dnia 19.01.2023r. sygn. akt I FSK 1706/22, co organ pierwszej instancji całkowicie pominął w skarżonej decyzji.

W przekonaniu spółki, w sprawie zakończonej skarżoną decyzją może dojść do podwójnego opodatkowania transakcji. Niewątpliwym jest bowiem, iż w sytuacji, w której ostateczny nabywca towarów opodatkowałby transakcję w kraju zakończyła wysyłki czy też w jakimkolwiek innym kraju opodatkowanie skarżącej w sposób wskazanej decyzji (czy też odmowa odliczenia podatku wynikającego z art. 25 ust. 2 u.p.t.u.) prowadziłoby wprost do podwójnego opodatkowania transakcji. Tym samym poczynienie ustaleń co do opodatkowania transakcji przez podmiot będący ostatecznym nabywcą towarów (klient skarżącej) miało zasadnicze i podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a organ pierwszej instancji jakichkolwiek działań dowodowych w tym zakresie zaniechał.

Jak zaznaczono, wskazując na orzeczenia TSUE w sprawach C-48/20 oraz C-969/20, celem wprowadzenia przepisów prawa wynikających z art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 41 i 42 Dyrektywy jest wyłącznie prawidłowy pobór podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym. Niezbędnym dla możliwości powyższych przepisów prawa jest działanie w warunkach oszustwa podatkowego. Tymczasem w niniejszej sprawie organy podatkowe nie wskazują, iż skarżąca, jak również jakikolwiek inny podmiot występujący w łańcuchach transakcji, działały w warunkach oszustwa podatkowego, a nawet nie sugerują możliwości zaistnienia oszustwa podatkowego bądź próby dokonania oszustwa podatkowego. W konsekwencji organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania niewątpliwie sankcyjnych wobec podatników art. 25 ust. 2 i art. 88 ust. 6 u.p.t.u.

W odniesieniu do złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych podkreślono, iż miały one istotne, zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a ponadto wymienione na wstępie wnioski dowodowe składane były celem udowodnienia tezy przeciwnej od tezy stawianej przez organy prowadzące postępowanie. Okoliczności, które skarżąca chciała wykazać wnioskowanymi dowodami nie są stwierdzone na jej korzyść innymi dowodami, zgodnie z treścią skarżonej decyzji. Tym samym spełnione zostały wszystkie przesłanki wskazane w art. 188 o.p., co skutkuje koniecznością przeprowadzenia przez organ dowodów.

Zwrócono uwagę, że "jeśli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31.03.2022r. sygn. akt 1 FSK 1021/20). Ponadto "Jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 09.01.2019r. sygn. akt 1 SA/Wr 829/18).

Tymczasem wnioski dowodowe spółki nie zostały zrealizowane w toku postępowania odwoławczego zakończonego skarżoną decyzją, co stanowi naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 121 § 1 o.p. w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jak zauważono, prawidłowo stosując art. 112b ust. 1 u.p.t.u. organ podatkowy nie może poprzestać na przytoczeniu okoliczności sprawy, ale powinien wskazać jakie okoliczności te mają wpływ na wysokość stawki dodatkowego zobowiązania podatkowego, czego organ odwoławczy w skarżonej decyzji nie uczynił. Co prawda, organ odwoławczy wskazał w skarżonej decyzji na istotną wartość tych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych skarżącej, ale nie odniósł się do wpływu tej kwoty (tych okoliczności) na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zarzucono, iż organ podatkowy nie odniósł się do rodzaju i stopnia naruszenia ciążącego na skarżącej obowiązku, które skutkowało powstaniem nieprawidłowości, a przede wszystkim nie wskazał jaki wpływ ma rodzaj i stopień naruszenia przez skarżącą konkretnych obowiązków na wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego. Ponadto organ odwoławczy pomija i nie analizuje okoliczności, iż skarżąca działała w warunkach popełnionego błędu, a nie celowego działania. Tymczasem skarżąca nie miała jakiegokolwiek interesu w tym, aby nie zastosować procedury trójstronnej, a jej działania należy oceniać w kategorii błędu, którego celem nie było ani zaniżenie zobowiązania podatkowego, ani uszczuplenie należności podatkowych. Okoliczności tej, której nie sposób zaprzeczyć, organ odwoławczy nie wziął pod uwagę wydając skarżoną decyzję i nie odniósł się do niej w jakikolwiek sposób. Zaznaczono, iż organ podatkowy nie wskazał jakimi kryteriami kierował się przy ustalaniu wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego, a przede wszystkim nie wskazał jakie okoliczności i jakie sytuacje mogą powodować, iż zastosowana może być niższa aniżeli 30% stawka dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Stosownie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024r., poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Jak wynika z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), aby uchylić w całości lub w części zaskarżone rozstrzygnięcie organu administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź też do innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Przy czym sąd orzeka na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Brak związania granicami skargi oznacza, że sąd pierwszej instancji ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Kontroli Sądu poddana została decyzja DIAS w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2020r. do grudnia 2020r.

Skarga okazałą się zasadna.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem między innymi przepisów art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u., art. 25 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 123 o.p., art. 124 o.p. Naruszenia te Sąd ocenił jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zgodność z prawem zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia spółki w zakresie transakcji dotyczących dostaw towarów przebiegających w poniższy sposób:

1. E B.V. (AT) -> G Sp. z o.o. -> T SA (IT),

2. S SA (CZ) -> G Sp. z o.o. -> B S.R.L. (IT),

3. S SA (CZ) -> G Sp. z o.o. -> P s.r.o. (SK),

4. B1 kft (HU) -> G Sp. z o.o. -> G1 Limited (CY).

Skarżąca wykazała w złożonych deklaracjach powyższe transakcje jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów opodatkowane na terytorium kraju oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowane stawką 0%. Skarżąca uznała, iż dokonała pierwotnie wadliwej oceny skutków podatkowych, gdyż transakcje:

1. E – skarżąca – T

2. S – skarżąca – B

3. S – skarżąca – P

stanowią transakcje trójstronne wskazane w art. 135 – 138 u.p.t.u., dla których możliwe jest zastosowanie procedury uproszczonej określonej w powyższych przepisach prawa. Skarżąca wskazała, iż dokonała korekty stosownych faktur VAT dokumentujących sprzedaż dla ostatniego w kolejności podatnika oraz doręczyła korekty tych faktur odbiorcom towarów, a ponadto dokonała korekt deklaracji VAT oraz informacji podsumowujących. W konsekwencji w opinii skarżącej, w momencie wydania zaskarżonej decyzji wszelkie wymogi zawarte w art. 135 – 138 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie tzw. procedury transakcji trójstronnych zostały spełnione.

Odmiennego zdania jest organ, według którego korekty faktur dotyczących powyższych transakcji nie wywołują skutków prawnych, a pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż na rzecz włoskiej firmy T SA, słowackiej firmy P s.r.o. oraz włoskiej firmy B S.R.L. nie spełniały wymogów określonych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.t.u., co oznacza, iż w przypadku wszystkich spornych transakcji nie został spełniony materialny warunek, o którym mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u.

Organ zaznaczył, iż na wystawionych przez spółkę, pierwotnych fakturach dokumentujących sprzedaż dla włoskiej firmy T SA, słowackiej firmy P s.r.o. oraz włoskiej firmy B S.R.L. brak jest informacji określonych w art. 136 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.t.u., czyli:

• adnotacji "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE",

• stwierdzenia, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej.

Organ podniósł także, iż w pierwotnie złożonych deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących spółka nie wykazała, opisanych powyżej transakcji jako transakcje trójstronne.

Sąd zwraca uwagę, iż pozostałe nieprawidłowości wykazane w zaskarżonej decyzji nie są kwestionowane przez skarżącą.

Wobec tak zarysowanego sporu podnieść należy, iż transakcja trójstronna jest transakcją, poprzez którą towar jest dostarczany przez dostawcę, zidentyfikowanego do celów VAT w pierwszym państwie członkowskim, na rzecz nabywcy pośredniego, zidentyfikowanego do celów VAT w drugim państwie członkowskim, który z kolei dostarcza ten towar nabywcy końcowemu, zarejestrowanemu do celów VAT w trzecim państwie członkowskim, przy czym rzeczony towar jest bezpośrednio transportowany z pierwszego państwa członkowskiego do trzeciego państwa członkowskiego.

Art. 40 Dyrektywy ustanawia zasadę, zgodnie z którą miejscem wewnątrzwspólnotowego nabycia jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia wysyłki lub transportu tych towarów do nabywcy. W celu zapewnienia prawidłowego stosowania tej zasady art. 41 tej Dyrektywy przewiduje, że jeżeli nabywca nie wykaże, że nabycie zostało opodatkowane VAT zgodnie z art. 40 Dyrektywy, za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego, które nadało numer identyfikacyjny VAT, pod którym nabywca dokonał takiego nabycia.

Jednocześnie art. 45 Dyrektywy stanowi odstępstwo od stosowania tej zasady w ramach transakcji trójstronnych określonych w art. 141 Dyrektywy, jeżeli, po pierwsze, nabywca wykaże, że dokonał odnośnego wewnątrzwspólnotowego nabycia na potrzeby późniejszej dostawy, której dokonano na terytorium państwa członkowskiego określonego zgodnie z art. 40 tej Dyrektywy i w odniesieniu do której odbiorca został wyznaczony jako osoba zobowiązana do zapłaty VAT zgodnie z art. 197 wspomnianej Dyrektywy, a po drugie, jeżeli nabywca wypełnił obowiązki dotyczące złożenia informacji podsumowującej przewidziane w art. 265 Dyrektywy.

Z kolei stosownie do art. 141 Dyrektywy każde państwo członkowskie podejmuje szczególne środki w celu zapewnienia, aby VAT nie był pobierany od WNT dokonywanych na jego terytorium na mocy art. 40, w przypadku gdy spełnione są określone warunki, m.in.: osoba, na rzecz której dokonywana jest dostawa (tj. ostatni w kolejności podatnik w transakcji trójstronnej) została uznana zgodnie z art. 197 za osobę zobowiązaną do zapłaty VAT należnego z tytułu dostawy dokonanej przez podatnika, który nie ma siedziby w państwie członkowskim, w którym podatek jest należny (tj. drugiego w kolejności podatnika w transakcji trójstronnej) – zob. art. 141 lit. e Dyrektywy.

Przechodząc na grunt u.p.t.u. zauważyć przyjdzie, iż art. 135 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. definiuje wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną jako transakcję, w której są spełnione łącznie następujące warunki:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności,

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

Przepis art. 135 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. definiuje procedurę uproszczoną jako procedurę rozliczania VAT w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, polegającą na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

a) dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

b) drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

c) drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to, w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

d) ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

e) ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Warunki formalne stosowania procedury uproszczonej określają m.in. art. 136 i art. 138 u.p.t.u. Zgodnie z art. 136 ust. 1 tej ustawy w przypadku, gdy w procedurze uproszczonej drugim w kolejności podatnikiem jest podatnik wymieniony w art. 15, uznaje się, że WNT zostało u niego opodatkowane, jeżeli wystawił on ostatniemu w kolejności podatnikowi VAT fakturę zawierającą, oprócz danych wymienionych w art. 106e, następujące informacje:

1) adnotację "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy art. 135-138 ustawy o ptu" lub "VAT: Faktura WE uproszczona na mocy artykułu 141 dyrektywy 2006/112/WE"

2) stwierdzenie, że podatek z tytułu dokonanej dostawy zostanie rozliczony przez ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

3) numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, który jest stosowany przez niego wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej;

4) numer identyfikacyjny stosowany na potrzeby podatku od wartości dodanej ostatniego w kolejności podatnika.

Stosownie do art. 138 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnik wymieniony w art. 15 ustawy, do którego ma zastosowanie procedura uproszczona, w przypadku gdy jest drugim w kolejności podatnikiem, jest obowiązany, oprócz danych określonych w art. 109 ust. 3, podać w prowadzonej ewidencji ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji).

Zgodnie z art. 138 ust. 5 u.p.t.u. w przypadku, gdy drugim w kolejności podatnikiem VAT w procedurze uproszczonej jest podatnik, o którym mowa w art. 15, jest on obowiązany wykazać dane o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracji podatkowej oraz informacjach podsumowujących.

Ważne wnioski na temat znaczenia uchybień formalnych dla możliwości zastosowania procedury uproszczonej wynikają z wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21 – Luxury Trust Auto, ECLI:EU:C:2022:966. W powyższym wyroku TSUE uznał, iż art. 226 pkt 11a Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że pominięcie na fakturze wzmianki "odwrotne obciążenie" wymaganej na podstawie tego przepisu nie może zostać skorygowane w późniejszym terminie poprzez dodanie informacji wskazującej, że faktura ta dotyczy wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej i że zobowiązanie podatkowe zostaje przeniesione na odbiorcę dostawy. Ponadto w powyższym wyroku TSUE zaznaczono, iż w przypadku braku na fakturze wzmianki "odwrotne obciążenie" wyznaczenie nabywcy końcowego jako osoby zobowiązanej do zapłaty VAT nie zostało skutecznie dokonane.

Jednocześnie organ nie dostrzegł istotnej okoliczności, która wypływa z treści wyroku TSUE z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21. TSUE podkreślił, co prawda, iż nie może być mowy o korekcie faktury, jeżeli brak jest przesłanki stosowania systemu stanowiącego odstępstwo do transakcji trójstronnych, takiej jak wzmianka wymagana w art. 226 pkt 11a dyrektywy VAT. Jak zauważyła rzecznik generalna w pkt 57 i 61 opinii, spełnienie a posteriori przesłanki koniecznej do przeniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na odbiorcę dostawy nie stanowi korekty. Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę, iż chodzi o pierwsze wystawienie wymaganej faktury, które nie może mieć mocy wstecznej.

Powyższa okoliczność podniesiona przez TSUE ma o tyle istotne znaczenie, że Dyrektywa nie określa terminu skorzystania z procedury uproszczonej. Zatem faktura dotycząca transakcji trójstronnych (procedura uproszczona) może zostać wystawiona w późniejszym terminie, na co zwróciła uwagę rzecznik generalna w pkt 59 opinii przedstawionej do sprawy C-247/21 ECLI:ECLI:EU:C:2022:588.

Zdaniem składu orzekającego w realiach rozpoznanej sprawy wystawienie w dniu 28 lipca 2021r. korekt faktur nie może mieć, co prawda, mocy wstecznej, jednak nie można a priori wykluczyć możliwości następczego wstawienia faktury. Tymczasem w istocie takiego wykluczenia dokonał organ w niniejszej sprawie. W tym zakresie dla wystąpienia wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej nie ma znaczenia, jak chce organ, czy skarżąca wystawiła już jakąś fakturę. Sąd stwierdza, iż pogląd organu zaprezentowany w zaskarżonej decyzji sprowadza się w istocie do nieuprawnionej tezy zgodnie z którą, brak skuteczności wystawienia w dniu 28 lipca 2021r. faktur korygujących do uprzednio już wystawionych faktur, skutkuje tym, iż korekty te są prawnie nieskuteczne. Tymczasem, taka jednoznaczna konkluzja nie wynika z treści wyroku TSUE w sprawie C-247/21, w którym wyraźnie stwierdzono, iż spełnienie a posteriori przesłanki koniecznej do przeniesienia zobowiązania podatkowego z tytułu VAT na odbiorcę dostawy nie stanowi korekty, a chodzi tutaj o pierwsze wystawienie wymaganej faktury, które nie może mieć mocy wstecznej. Zaznaczyć przyjdzie, iż w stanie faktycznym sprawy, którą zajmował się TSUE w wyroku z dnia 8 grudnia 2022r. w sprawie C-247/21 w przypadku złożonych następczo korekt faktur nie wykazano rzeczywistego doręczenia skorygowanych faktur czeskiemu przedsiębiorstwu, którego uznano za "znikający podmiot gospodarczy". Ponadto w państwie przeznaczenia nie odprowadzono podatku. Zatem nie było potrzeby analizowania tego, czy wskutek następczej korekty faktury można skorzystać z procedury uproszczonej dotyczącej transakcji trójstronnej.

Tymczasem w realiach niniejszej sprawy stan faktyczny jest zgoła odmienny. Po pierwsze organ w ogóle nie badał kwestii wiarygodności kontrahentów skarżącej oraz nie analizowano zagadnienia czy w państwie przeznaczenia odprowadzony został stosowny podatek. Jednocześnie w niniejszej sprawie organ nie zakwestionował twierdzeń skarżącej, iż wystawione w dniu 28 lipca 2021r. następczo faktury zostały doręczone odbiorcom towarów. Organ nie stwierdził również, że podatek VAT nie został rozliczony przez ostatecznych nabywców towarów.

Organ ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny wystawionych w dniu 28 lipca 2021r. następczo korekt faktur pod kątem czy spełniają one warunki do uznania ich jako pierwotnie wystawione faktury obejmujące sporne transakcje trójstronne. Co istotne organ zobowiązany będzie zbadać czy następczo wystawione przez skarżącą w dniu 28 lipca 2021r. faktury oraz deklaracje VAT spełniały wymogi zawarte w art. 135-138 u.p.t.u. pozwalające na zastosowanie tzw. procedury transakcji trójstronnych.

W przypadku wątpliwości organ zobowiązany będzie do przeprowadzenia stosowanego postępowania dowodowego, w szczególności ustalając z wykorzystaniem właściwych organów podatkowych innych krajów Unii Europejskiej istotne okoliczności m. in. dotyczące sposobu rozliczenia podatku od wartości dodanej związanego z tymi transakcjami, czy też dotyczące ustalenia faktu doręczenia wystawionych następczo w dniu 28 lipca 2021r. faktur.

W rezultacie zastosowanie przez organ art. 25 ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 6 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. było, co najmniej przedwczesne.

Zauważyć należy, iż organy podatkowe w toku postępowania działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), obowiązane są uwzględniać zasady wyrażone m.in. w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Jak stanowi przepis art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 123 § 1 o.p. organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jest koniecznym warunkiem właściwego zastosowania przepisu prawa materialnego. Proces ustalenia stanu faktycznego przez organy podatkowe winien uwzględniać zasady wyrażone w art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p., a organy te mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 o.p. obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dopiero po zgromadzeniu wszystkich dowodów z zachowaniem powyższych zasad oraz po ocenie wiarygodności zebranych dowodów, organy podatkowe oceniają, czy dana okoliczność została udowodniona.

Organ rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 o.p., odmówić dowodowi wiarygodności, ale dopiero po wszechstronnym ich rozpatrzeniu, wyjaśniając przyczyny takiej oceny.

Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 o.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Zdaniem Sądu, przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie przytoczonych wyżej zasad nie spełnia.

W rezultacie wobec naruszenia art. 135 ust. 1 pkt 4 lit. e u.p.t.u., art. 25 ust. 2 u.p.t.u., art. 88 ust. 6 u.p.t.u., art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c i d u.p.t.u. oraz art. 122 o.p., art. 180 o.p. oraz art. 187 o.p. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie związany wykładnią zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu. W szczególności organ dokona analizy pierwotnie wystawionych w dniu 28 lipca 2021r. faktur jako nie mających mocy wstecznej, a odnoszących się do spornych transakcji trójstronnych.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz Skarżącego kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (3139 zł) , kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 10800 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).