Sąd pierwszej instancji podkreślił także, że nie było podstaw ku temu (a w każdym razie nie stworzył ich ustawodawca w art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), aby w decyzji o odpowiedzialności strony ukształtować ją solidarnie z osobą, która żadną miarą nie może odpowiadać za wskazane wcześniej zobowiązania podatkowe podatnika. Skoro zaś organ pierwszej instancji uczynił to przy aprobacie DIAS, doprowadzono do stanu złudnego dla skarżącego, w którym podmiot ten, na podstawie skierowanej do niego, ostatecznej decyzji podatkowej mógłby przypuszczać, że ciężar ekonomiczny podatku spółki (a także odsetek za zwłokę od nich i kosztów egzekucyjnych) spoczywa również na wspólniku – M.S. W ocenie sądu pierwszej instancji, tak zaś nie jest.
Organ w skardze kasacyjnej zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego oraz mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez sąd przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), tj. naruszenie:
1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, w związku art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 369 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, dalej: k.c.), poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji DIAS wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej polegającej na przyjęciu, że solidarny charakter odpowiedzialności wspólników spółki osobowej wraz z pozostałymi wspólnikami i spółką powinien wynikać z treści (sentencji) decyzji, gdyż to konstytutywna decyzja o odpowiedzialności kształtuje ją jako solidarną ze spółką i pozostałymi wspólnikami, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi prowadzić do wniosku, że co prawda, do powstania odpowiedzialności osób trzecich konieczne jest wydanie (i doręczenie) konstytutywnej decyzji o odpowiedzialności, natomiast jeśli już do tego wydania i doręczenia decyzji dojdzie, to - na podstawie art. 91 Ordynacji podatkowej w związku z art. 369 k.c. - solidarny charakter tej odpowiedzialności wynika wprost z brzmienia przepisu prawa (w tym przypadku solidarny charakter przewiduje wprost ww. art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej); decyzja nie decyduje bowiem o charakterze tej odpowiedzialności (zgodnie z polskim systemem prawnym decyzja nie jest bowiem źródłem odpowiedzialności solidarnej, a źródłem solidarności może być m.in. ustawa), natomiast stwierdzenie w sentencji decyzji o solidarnym charakterze odpowiedzialności ma wyłącznie charakter informacyjny, dlatego brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami spółki i ze spółką za zaległości tej spółki nie może stanowić wystarczającej podstawy uchylenia decyzji;
2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a w związku z art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek błędnej wykładni ww. przepisów Ordynacji podatkowej (zapewne wskutek zastosowania - na zasadzie nieuprawnionej analogii - zasad odpowiedzialności członków zarządu osób prawnych na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej), polegającej na przyjęciu, że odpowiedzialność aktualnego wspólnika spółki osobowej ogranicza się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem spółki osobowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów musi prowadzić do wniosku, że odpowiedzialność wspólników spółek osobowych co do zasady nie jest ograniczona co do czasu terminu wymagalności zobowiązań podatkowych, gdyż zgodnie z brzmieniem art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki: natomiast jedynie - na zasadzie wyjątku - art. 115 § 2 Ordynacji podatkow (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), przewiduje, że przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem (aktualne brzmienie § 2 nie zmienia tej zasady); w konsekwencji w niniejszej sprawie tylko odpowiedzialność skarżącego (byłego wspólnika) jest ograniczona do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był wspólnikiem spółki, natomiast odpowiedzialność aktualnego wspólnika, który odpowiada solidarnie ze skarżącym nie jest ograniczona w czasie (odpowiada za wszystkie zaległości spółki, w tym również za te zobowiązania spółki, których termin płatności przypadał przed dniem jego wstąpienia do spółki).
Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz orzeczenie co do istoty tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.), a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 3306/21 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Gl 1759/19 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach.
W uzasadnieniu NSA wskazał, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w określonym czasie (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., III FSK 1148/21). Następnie stwierdzono, iż jakkolwiek brak wskazania w sentencji decyzji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe określonych podmiotów, jest naruszeniem prawa materialnego (art. 115 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej), ale niemającym wpływu na wynik sprawy.
NSA uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do ustalenia zakresu przedmiotowego odpowiedzialności za zobowiązania spółki osobowej. Jak wskazano, Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni tego przepisu pomijając w swoim rozstrzygnięciu i jego uzasadnieniu, że odpowiedzialność wspólników spółek osobowych co do zasady nie jest ograniczona do terminu wymagalności zobowiązań podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje dwa odmienne stany faktyczne. W § 1 wyrażona jest zasada, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W § 2 ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.
Według NSA zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "do odpowiedzialności byłego wspólnika" należy odnosić do wspólnika, który z określonych przyczyn w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki nie był już wspólnikiem.
Dalej wyjaśniono, iż reguła (zasada) określona w § 1 art. 115 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wszystkich (aktualnych) wspólników lub komplementariuszy w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki. Przepis ten, odmiennie niż czyni to § 2, nie zawiera sformułowania ograniczającego odpowiedzialność do określonego czasu. Innymi słowy w przypadku aktualnych (obecnych) wspólników spółki cywilnej przepis nie ogranicza ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status (zob. wyrok SN z 13 września 2018 r., II UK 259/17; R. Dowgier w: L. Etel (red.), Ordynacja podatkowa, Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2020).
Na rozprawie w dniu 1 września 2025r. pełnomocnik skarżącego zarzucił, iż organ błędnie, przed ustanowieniem pełnomocnika tymczasowego, nie wystąpił do rodziców skarżącego celem ustanowienie ich jako pełnomocników. Podkreślono również, że brak jest decyzji o odpowiedzialności skierowanej wobec M.S. Zaznaczył, iż sporne należności uległy przedawnieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje
Na wstępie należy wskazać, iż istotne znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy ma fakt, że sprawa była przedmiotem oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 15 grudnia 2023r. sygn. akt III FSK 3306/21 uchylił wyrok WSA w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2020r. sygn. akt I SA/Gl 1759/19 w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach. Tym samym ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciem NSA. Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez sąd, tylekroć będzie on związany oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu. Ocena ta wiąże tylko o tyle, o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2012 r. sygn. akt I OSK 670/11). Czyli tylko zmiana stanu faktycznego, czy prawnego pozwala na odstąpienie od oceny i wskazań zawartych w wyroku NSA. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie zaistniała, a zatem Sąd był związany wytycznymi NSA przy rozpoznawaniu sprawy.
W wyroku NSA z dnia 15 grudnia 2023r. podniesiono, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w określonym czasie (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., III FSK 1148/21). Następnie stwierdzono, iż jakkolwiek brak wskazania w sentencji decyzji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe określonych podmiotów, jest naruszeniem prawa materialnego (art. 115 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej), ale niemającym wpływu na wynik sprawy. NSA podkreślił, iż odpowiedzialność wspólników spółek osobowych, co do zasady nie jest ograniczona do terminu wymagalności zobowiązań podatkowych.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepis art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje dwa odmienne stany faktyczne. W § 1 wyrażona jest zasada, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W § 2 ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.
Sąd stwierdza, iż skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.
W szczególności w sprawie nie doszło do przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Przedmiotem zaskarżonej decyzji są zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług:
- za IV kwartał 2013r. oraz III kwartał 2014r., które przedawniają się, stosowanie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 31 grudnia 2019r.,
- za IV kwartał 2014r., II kwartał 2015r., III kwartał 2015r., które przedawniają się z dniem 31 grudnia 2020r.,
- za IV kwartał 2015r., I kwartał 2016r., które przedawniają się z dniem 31 grudnia 2021r.
Tymczasem decyzja DIAS z dnia 25 października 2019r. została doręczona skarżącemu 29 października 2019r., a zatem przed upływem biegu terminu przedawnienia zaległości Spółki.
W rozpoznanej sprawie nie doszło również do upływu biegu terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zaskarżona decyzja wydana została wydana i doręczona przed dniem 31 stycznia 2019r.
Co do zarzutu w zakresie wadliwego ustanowienia pełnomocnika tymczasowego, podnieść należy iż stosownie do postanowień art. 138l § 2 Ordynacji podatkowej tymczasowy pełnomocnikiem ogólnym może być w pierwszej kolejności wyznaczony przez organ podatkowy członek rodziny osoby nieobecnej, jeżeli wyrazi na to zgodę, a w przypadku braku takiej zgody – adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wyznaczony w trybie art. 138n § 1 i 2.
W realiach rozpoznanej sprawy organ wystąpił do E.K. zam. w G. ul. [...]. Na podstawie pisma Urzędu Gminy w G. z dnia 10 sierpnia 2018r. organ ustalił, iż E.K. jest krewną skarżącego, w konsekwencji wystąpił do niej z pismem czy wyrazi zgodę na wyznaczenie jej, jako członka rodziny osoby nieobecnej, na tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla T.S. Odpowiedzi nie uzyskano. Sąd zauważa, iż brak wystąpienia do rodziców skarżącego z zapytaniem o wyrażeniem zgody na wyznaczenie jako pełnomocnika strony, było pewną nieprawidłowością organu, jednak skarżący nie wykazał, iż miała ona jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Co istotne strona nie kwestionuje pokrewieństwa z E.K., a przepis art. 138l § 2 Ordynacji podatkowej nie mówi o najbliższym pokrewieństwie. Ponadto, już po ustanowieniu pełnomocnika tymczasowego w osobie W.H. i doręczeniu mu postanowienia z dnia 20 grudnia 2018r. o wszczęciu postepowania podatkowego w sprawie orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, skarżący w dniu 14 stycznia 2019r. na podstawie art. 138d Ordynacji podatkowej udzielił pełnomocnictwa ogólnego M.S. Prawo strony do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu zostało zachowane, gdyż postanowieniami z dnia 21 stycznia 2019r. włączono do akt sprawy zgromadzone dowody oraz w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wyznaczono siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Postanowienia zostały skierowane do pełnomocnika ogólnego skarżącego – M.S. oraz doręczone pełnoletniemu domownikowi B.S. w dniu 29 stycznia 2019r. Warto zaznaczyć, iż pełnomocnik strony nie skorzystał z przysługującego prawa i nie zapoznał się z aktami sprawy.
Nie budzi wątpliwości Sądu, iż wbrew zarzutom skargi zaistniała sprawa niecierpiąca zwłoki, o której mowa w art. 138l § 1 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać należy, iż na początku czynności korespondencja organu skierowana do skarżącego została odebrana przez matkę strony B.S., a następnie zwrócona do tutejszego organu za pismem z dnia 25 września 2017r. sporządzonym przez ojca strony, M.S. W piśmie M.S. poinformował: iż cyt: "... syn mój T. od około 6 łat nie mieszka w Polsce. Nie jest mi znane jego miejsce pobytu. Nikt z domowników nie ma z nim żadnego kontaktu telefonicznego i dlatego nie jesteśmy w stanie dostarczyć mu tego pisma ani przekazać jego treści." W celu ustalenia miejsca pobytu T.S. wystosowano zapytania do Urzędu Skarbowego w Z., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Urzędu Gminy w G., Komisariatu Policji w G., oraz przeszukano dostępne bazy danych w celu ustalenia innego adresu pod którym można by skutecznie doręczyć korespondencję stronie. W odpowiedzi z dnia 09.08.2018r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. poinformował, iż skarżący w dniu 27.07.2018r. złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2017r. wraz z załącznikiem PIT-ZG (NL) dotyczącym wynagrodzenia uzyskanego za pracę świadczoną w Holandii.
W odpowiedzi z dnia 10.08.2018r. Urząd Gminy w G. poinformował, iż "decyzję w sprawie wymiaru łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2018r.", wystawioną na T. S. będącego właścicielem nieruchomości położonych w G., została doręczona E. K. zam. w G. ul. [...], będącej "ciocią" strony. W odpowiedzi z dnia 18.08.2018r. Komisariat Policji w G. poinformował, iż T. S. od siedmiu łat przebywa za granicą kraju tj. w Holandii, natomiast matka B.S. utrzymuje z nim kontakt telefoniczny pod wskazanym w piśmie numerem telefonu.
Podnieść przyjdzie, iż w żadnym, skierowanym do tutejszego organu w odpowiedzi na przesłane zapytanie, piśmie nie wskazano innego adresu, pod który można by skierować korespondencję do T.S. Nie uzyskano również takiego adresu w dostępnych, w tutejszym organie podatkowym, bazach danych.
W wyniku pozyskanych informacji dokonano dalszych czynności w celu poszukiwania adresu przebywania T.S. W dniach 18.09.2018r. oraz 19.09.2018r. dokonano próby telefonicznego połączenia się z T.S. Nie uzyskano bezpośredniego połączenia ze stroną (włączała się automatyczna sekretarka). Zarówno 18.09.2018r., jak i 19.09.2018r. na automatycznej sekretarce pozostawiono skarżącemu komunikat z prośbą o kontakt z Pierwszym Urzędem Skarbowym w B. Skarżący na pozostawione komunikaty nie odpowiedział.
Ponadto, w dniu 02.10.2018r. organ podatkowy wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji ws. skarżącego do administracji holenderskiej. W wyniku odpowiedzi otrzymanej od administracji holenderskiej, nie uzyskano żadnych informacji na temat adresów (innych niż ww.) znanych tamtejszym organom administracyjnym.
Zdaniem Sądu w powyższych okolicznościach, mając na uwadze brak kontaktu z podatnikiem oraz konieczność wszczęcia postępowania podatkowego, zaistniała sprawa niecierpiąca zwłoki, do której odwołuje się art. 138l § 1 Ordynacji podatkowej.
W realiach rozpoznanej sprawy Spółka złożyła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. deklaracje dla podatku od towarów i usług za czwarty kwartał 2012r., pierwszy, drugi, czwarty kwartał 2013r., trzeci, czwarty kwartał 2014r., drugi, trzeci, czwarty kwartał 2015r. oraz pierwszy kwartał 2016r. Mimo ciążącego obowiązku oraz upływu terminu płatności Spółka nie uregulowała w całości zadeklarowanego podatku od towarów i usług. W związku z powyższym zostały wystawione tytuły wykonawcze o nr SM 6/769/13, SM 6/3883/13, SM 6/6263/13, SM 6/580/14, SM 6/6618/14, SM 6/539/15, SM 6/5223/15, SM 6/6335/15, SM 6/421/16, 2403-SW.522.2690.2016 celem przymusowej realizacji ww. należności.
Wobec stwierdzenia całkowitej bezskuteczności egzekucji, w dniu 30 czerwca 2017r. postanowieniem znak: [...], Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. tytułów wykonawczych nr SM 6/769/13, SM 6/3883/13, SM 6/6263/13, SM 6/580/14, SM 6/6618/14, SM 6/539/15, SM 6/5223/15, SM 6/6335/15, SM 6/421/16. W prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, mimo zastosowanych środków egzekucyjnych, nie wyegzekwowano należności objętych tytułami wykonawczymi z uwagi na brak majątku Spółki z którego można byłoby prowadzić skuteczną egzekucję. Jak ustalono, postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr 2403- SW.522.2690.2016 do dnia wydania decyzji nie zostało zakończone.
Istotną okolicznością jest fakt, iż skarżący był wspólnikiem Spółki od chwili powstania tego podmiotu, tj. od 1 marca 2010 r. do 14 maja 2016 r. W chwili zawarcia umowy kreującej Spółkę, jej wspólnikami byli także M.S. i B.S. Spośród tych osób, B.S. ma status wspólniczki nieprzerwanie od powstania Spółki, do dnia wydania decyzji o odpowiedzialności skarżącego (Spółka cały czas istnieje). M.S. wystąpił ze Spółki 30 września 2011 r., a następnie, po blisko pięcioletniej przerwie, 13 maja 2016 r., (ponownie) wstąpił do Spółki. Jak ustalono, skarżący był wspólnikiem od 1 marca 2010 r. do 14 maja 2016 r., a zatem w chwili orzekania o odpowiedzialności podatkowej strony, Spółka istniała w składzie dwuosobowym: B.S. i M.S.
W tym miejscu wskazać należy, iż w myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 115 § 4 orzeczenie o odpowiedzialności wspólnika spółki jawnej nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, a rozstrzygnięcie w tym zakresie następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Natomiast w myśl art. 108 § 3 w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.
Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w przypadku gdy zaległość podatkowa wynika z niekwestionowanej deklaracji podatkowej, nie jest warunkiem wymaganym do wszczęcia postępowania o orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej wydanie decyzji określającej (art. 108 § 3). Wówczas wystarczające jest spełnienie warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 3, tj. wszczęcie postępowania egzekucyjnego.
Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny wszcząć postępowanie podatkowe w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej i ustalić ją, pomimo braku uprzedniego określenia zobowiązań podatkowych Spółki. Przepis art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Tak właśnie było w przedmiotowej sprawie i ten element działania organów podatkowych nie budzi wątpliwości Sądu.
Sąd stwierdza, iż w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione wszystkie ogólne przesłanki odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, posiłkowo i solidarnie odpowiadającej za zaległości podatkowe Spółki. Nie ulega bowiem wątpliwości to, że Spółka złożyła deklaracje podatkowe, zawierające tzw. samoobliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe i nie wywiązała się w pełnej wysokości z określonych tam kwot zobowiązań podatkowych.
Na podstawie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki jawnej ponosi nie tylko jej wspólnik, ale i osoba która taki status miała w przeszłości. W myśl wspomnianych przepisów, wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada bowiem całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki (art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei, co do zasady, były wspólnik tego rodzaju spółki odpowiada na zasadach określonych w art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a Ordynacji podatkowej, powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Oznacza to, że także dla niegdysiejszego wspólnika spółki jawnej właściwa jest odpowiedzialność solidarna ze spółką oraz z pozostałymi jej wspólnikami za skonkretyzowane powinności podatkowe wspomnianego podatnika, niespełnione przez niego w terminie płatności podatku. W tej sytuacji istotne jest tylko to, aby ustawowo wyznaczona data spełnienia świadczenia podatkowego przypadała na czas, gdy dana osoba pozostawała jeszcze w spółce.
Z analizy przepisów zawartych w rozdziale 15, działu III można wyróżnić swoistą część ogólną dotyczącą odpowiedzialności wszystkich osób trzecich, jak i część szczególną, w której określono poszczególne kategorie osób trzecich i określone tylko dla nich zasady odpowiedzialności. Do tej pierwszej grupy można zaliczyć przepis art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Do drugiej zaś przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej, stanowiący, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
Z pierwszego z zacytowanych przepisów wynika niezbicie, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale (zob. art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej) za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zatem już z mocy prawa wynika zasada solidarnej odpowiedzialności osób trzecich i podatnika za zaległości podatkowe. Jednocześnie art. 91 Ordynacji podatkowej stanowi, że do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Takie zastosowanie na podstawie powyższego odesłania będzie miał m.in. przepis art. 369 k.c. wskazujący, że "zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej". Przepis art. 91 Ordynacji podatkowej odsyła do przepisów kodeksu cywilnego wyłącznie w zakresie odpowiedzialności za zobowiązania solidarne, a więc w zakresie wynikającej z nich solidarności. O istnieniu solidarności bądź o jej braku przesądza zatem ustawa lub wola stron wyrażona w umowie. Innymi słowy, solidarności nie domniemywa się, lecz musi ona być ustanowiona w ustawie lub w umowie. W orzecznictwie i w piśmiennictwie przyjmuje się, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawowego (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2000 r., I SA/Lu 837/99).
Podkreślić należy, iż przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w określonym czasie (zob. wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., III FSK 1148/21).
Zdaniem Sądu jakkolwiek brak wskazania w sentencji decyzji podatkowej o solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe określonych podmiotów, jest naruszeniem prawa materialnego (art. 115 § 1 lub 2 Ordynacji podatkowej), ale niemającym wpływu na wynik sprawy.
W skardze zarzucono, iż organy nie prowadziły jednocześnie jednego postępowania wobec wszystkich wspólników Spółki. Odpowiadając na powyższy zarzut wskazać należy na zakres odpowiedzialności skarżącego, który jest różny od zakresu odpowiedzialności dwóch aktualnych wspólników Spółki.
W tym miejscu podnieść należy, iż mając na uwadze art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność wspólników spółek osobowych co do zasady nie jest ograniczona do terminu wymagalności zobowiązań podatkowych. Przepis art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej reguluje dwa odmienne stany faktyczne. W § 1 wyrażona jest zasada, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki.
W § 2 ustawodawca wprowadził wyjątek, zgodnie z którym przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki, za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał po rozwiązaniu spółki, oraz za zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe po rozwiązaniu spółki, odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Zawarty w tym przepisie zwrot normatywny "do odpowiedzialności byłego wspólnika" należy odnosić do wspólnika, który z określonych przyczyn w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki nie był już wspólnikiem. Natomiast reguła (zasada) określona w § 1 art. 115 Ordynacji podatkowej odwołuje się do wszystkich (aktualnych) wspólników lub komplementariuszy w dacie ustalania odpowiedzialności za określone zobowiązania spółki. Przepis ten, odmiennie niż czyni to § 2, nie zawiera sformułowania ograniczającego odpowiedzialność do określonego czasu. Innymi słowy w przypadku aktualnych (obecnych) wspólników spółki cywilnej przepis nie ogranicza ich odpowiedzialności do tych należności, jakie powstały w okresie, w którym mieli oni taki status.
W rezultacie prowadzenie postępowania podatkowego wobec skarżącego bez pozostałych aktualnych wspólników Spółki nie stanowi naruszenia przepisów prawa, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Z powyższych przyczyn Sąd skargę oddalił na zasadzie art. 151 p.p.s.a.