5. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez błędną i stronniczą ocenę zebranego materiału dowodowego czego skutkiem było dokonanie kluczowych ustaleń w oparciu o domniemanie, które nie potwierdzają się w żadnym dowodzie w aktach sprawy, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych sprawy w oparciu o wiarygodny materiał dowodowy weryfikowalny i znajdujący potwierdzenie w różnych źródłach dowodowych, w tym również z wyjaśnień podmiotów zewnętrznych, które były zaangażowane w transakcje;
6. art. 210 § 1 pkt 6, § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania i niewyjaśnienie Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, a naruszenie to było szczególnie rażące, wobec tego, że:
a) WSA w Gliwicach uchylił decyzję za wcześniejszy miesiąc tj. za luty 2019 r. opierając orzeczenie na okolicznościach, które powinny mieć znaczący wpływ na kierunek rozpatrzenia przedmiotowej sprawy, a konkretnie stwierdzając, że: organy podatkowe nieprawidłowo zastosowały klauzulę nadużycia prawa podatkowego do zwrotu podatku vat, do której zastosowania nie było uzasadnionej podstawy w ustalonym stanie faktycznym transakcji; faktury dokumentujące sprzedaż kotłów parowych stanowiły prawo do odliczenia naliczonego podatku z tych dostaw;
b) instytucje państwa nie mogą odmiennie oceniać tych samych okoliczności, tym bardziej gdy w procesie stosowania prawa poruszają się na gruncie tych samych przepisów; przy czym organy podatkowe pomimo negatywnej weryfikacji przyjętych ustaleń przez sąd administracyjny niezmiennie w taki sposób aby było to korzystne dla Skarbu Państwa, a niekorzystne dla podatnika, poszukując jedynie akceptowalnej argumentacji, co stanowi również naruszenie art. 191 oraz art. 123 O.p. jeżeli organ nie zgadzał się ze stanowiskiem Sądu I instancji, faktycznie licząc na odmienną ocenę wskutek wniesionej skargi kasacyjnej, winien był zawiesić postępowanie w sprawie
7. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, gdy już w decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji ustalone elementy stanu faktycznego w sposób wystarczający i nie pozostawiający wątpliwości świadczyły o zrealizowaniu przez zawarcie weryfikowanych transakcji gospodarczych celów wszystkich podmiotów zaangażowanych w transakcje, a mianowicie organ pierwszej instancji w wydanej decyzji:
- ustalił, że w badanym okresie kotły parowe były wykorzystywane przez C sp. z o.o. w działalności produkcji koksu; a jednocześnie nie ujawniono na przestrzeni całego trwającego blisko 5 lat postępowania jakiegokolwiek śladu posiadania przez C sp. z o.o. w tym czasie innego tytułu prawnego w relacji gospodarczej z innym podmiotem w sprawie użytkowania tych kotłów niż na podstawie dzierżawy, którą dokumentują weryfikowane faktury vat; względnie, że C sp. z o.o. zajmował te urządzenia bezumownie;
- potwierdził wykonanie przez Skarżącego umowy leasingu finansowego kotłów parowych, w tym uregulowanie całej kwoty podatku VAT przy pierwszej racie leasingowej i ustalenia w przedmiocie przebiegu tej transakcji i jej rozliczenia nie ujawniły, że transakcja mogła mieć faktycznie inną treść, względnie, że w ramach tej konstrukcji symulowano inną czynność opodatkowaną;
8. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 120 O.p. i art. 124 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania z rażącym naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych i wbrew zasadzie legalizmu wobec zlekceważenia wyroku sądu administracyjnego wydanego w wyniku kontroli legalności decyzji podatkowej wydanej za wcześniejszy okres rozliczeniowy , w którym sąd ustalił obecnie obowiązujący skutek transakcji sprzedaży kotłów parowych na gruncie podatku VAT, którego nie uznaje organ administracji podatkowej ustrojowo i proceduralnie podległy orzecznictwu sądu administracyjnego, które to działanie organu podatkowego i sposób narracji (a w zasadzie brak jakiegokolwiek merytorycznego argumentu polemicznego do zasadnego wyroku sądu administracyjnego) powoduje poważną szkodę dla wzmacnianiu w przestrzeni publicznej konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i powagi dla orzeczeń wydawanych przez sąd administracyjny;
- naruszeniem prawa materialnego tj.
9. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie obowiązku dokonywania przez organy podatkowe prounijnej wykładni stosowania przez sądy krajowe klauzuli nadużycia prawa podatkowego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22 w sprawach dotyczących nadużycia prawa do zwrotu podatku VAT, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem tego przepisu w stanie faktycznym, w którym organ podatkowy nie udowodnił w sposób niepodważalny, że weryfikowane transakcje należało uznać za całkowicie sztuczne konstrukcje, które zostały przeprowadzone wyłącznie w celu osiągnięcia nieuzasadnionej, korzyści podatkowej i gdy transakcje były-rzeczywiste i dokonane zostały w sposób uprawniający do odliczenia podatku VAT zgodnie z zasadą proporcjonalności i neutralności podatku od wartości dodanej;
10. art. 99 ust. 12, art. 112 c ust. 1 pkt 4 w zw. art. 112 b ust. 1 pkt 1 lit. d u.p.t.u.g w zw. z art. 5 ust. 1 ust. 4 i ust. 5, art. 19a ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. lit. c) i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wobec nieprawidłowego zastosowania powyższych przepisów, co skutkowało wadliwym określeniem kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz bezpodstawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego i jednocześnie sankcji podatkowej, w sytuacji, której faktury dokumentujące dostawę nabycia i usług dzierżawy kotłów parowych stanowiły podstawę opodatkowania podatkiem vat i stanowiły prawo do odliczenia podatku (w zakresie nabycia kotłów) bądź obowiązek odprowadzenia do urzędu skarbowego wynikającego ich dzierżawy podatku należnego;
11. art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 5 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu do faktur uznanych za wystawione w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe, której nie można traktować jako faktury "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.;
12. art. 112 c ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b i w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. przez bezpodstawne ustalenie sankcji podatkowej w sytuacji, w której organ ujawnił gospodarcze motywacje stron transakcji do jej przeprowadzenia i gdy nie było najmniejszej podstawy do rozważania, iż realną motywacją przeprowadzenia transakcji mogły być nieuprawnione korzyści podatkowe, tym bardziej, gdy zważyć na całkowicie nie równoważny poziom rzekomej korzyści do zaangażowania kapitałowego w transakcje oraz iż w stanie faktycznym sprawy kotły parowe dostarczone Skarżącemu nie dość, że obecnie stanowią element linii technologicznej w bezpośrednio obecnie prowadzonym przez Skarżącego procesie technologicznym produkcji koksu, to wobec zorganizowanej inżynierii finansowej możliwe stało się jednocześnie po stronie zbywcy pozyskać oczekiwane środki pieniężne w jednorazowej płatności, a od strony Skarżącego możliwość rozłożenia w czasie ciężaru sfinansowania zakupu urządzeń, którego to wydatku ze względu na wartość urządzeń mógł nie być w sposobności w nabyciu środkami własnymi na warunkach oczekiwanych przez ich zbywcę, podczas gdy jako podmiot przyjmujący na siebie odpowiedzialność za produkcję koksu był naturalnie zainteresowany tj. gdy transakcja na każdym etapie była prowadzona w sposób w pełni transparentny, przy wykorzystywaniu wyłącznie legalnych instrumentów prawnych w ich normatywnym zakresie zastosowania, oraz przy zaangażowaniu podmiotu funkcjonującego i wiarygodnego na rynku usług finansowych, co również od strony podmiotu profesjonalnego zwiększało bezpieczeństwo utrzymania w pełni rynkowego charakteru transakcji.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik w pierwszej kolejności wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w dacie wygasania zobowiązania podatkowego w związku z upływem wraz z zakończeniem tego dnia tj. z dniem 31.12.2024 r. ustawowego terminu przedawnienia zobowiązania.
O tym, że w realiach stanu faktycznego sprawy pomimo zawiadomienia Skarżącego o zawieszeniu przedawnienia, w istocie rzeczy nie doszło do zmaterializowania się wskazanego przez organ podatkowy skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczą aż dwie niezależne od siebie okoliczności.
Pierwszą jest obiektywny brak realnego związku pomiędzy wszczętym postępowaniem karnym - skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania określonego w zaskarżonej decyzji podatkowej. Drugą stanowi jedynie instrumentalne wszczęcie postępowania karnego - skarbowego tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie konkretyzuje jakie postępowanie karne- skarbowe miałoby stanowić podstawę do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Bliższych informacji dostarcza w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wynika z decyzji, że postępowanie karne-skarbowe zostało wszczęte w związku z podejrzeniem ujęcia przez Skarżącego w deklaracji na podatek VAT nierzetelnych faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednak podstawą kwestionowania transakcji w zaskarżonej decyzji jest uznanie przeprowadzenia transakcji w zasadniczym celu uzyskania nieuprawnionej korzyści do zwrotu podatku VAT, tj. nadużycie prawa, które należy odróżnić od oszustwa podatkowego w rozumieniu obowiązujących na gruncie prawa karnego- skarbowego.
Tym samym należało stwierdzić, że nie występuje realny związek pomiędzy wszczęciem przywołanego przez organ postępowania karnego-skarbowego (oszustwa podatkowego związanego z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych), a niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji podatkowej (nadużycia prawa podatkowego, które od oszustwa wyróżnia się tym, że dotyczy rzeczywistych transakcji). Brak wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi również fakt, że postępowanie karne- skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny - tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tym kontekście zwrócenia uwagi wymaga, że postępowanie karne ma obecnie znajdować się w zawieszeniu z uwagi na równolegle prowadzone inne postępowanie karne, w którym min. analizowane mają być relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącym, a S S.A., w szczególności przedmiotem zainteresowania organu ścigania ma być ich uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. To z kolei wskazanie zaskarżonej decyzji potwierdza nie tylko z kolejnej perspektywy brak realnego związku obu tych postępowań, ale przede wszystkim brak takiego związku zdaje się stwierdzać sam organ podatkowy w przedmiotowej sprawie, który nie tylko wobec wiedzy o wszczętym postępowaniu karnym nie zawiesił postępowania podatkowego do czasu zakończenia śledztwa i jego ustaleń. Postępowanie podatkowe zakończył decyzją merytoryczną, w której współpraca Skarżącego ze S S.A. w całości została uznana za stanowiąca prawo do odliczenia podatku VAT i realizowaną na podstawie rzeczywistych porozumień. Nie może być lepszego dowodu na brak związku obu postępowań jak to, że organ podatkowy pomny wszczęcia obu powołanych w decyzji postępowań karnych jednoznacznie potwierdził rzeczywistość świadczonych usług, co powinno przełożyć się na umorzenie tych postępowań karnych, skoro w wyniku postępowania podatkowego nie dokonane zostały żadne ustalenia wskazujące na możliwość wystąpienia oszustwa podatkowego w przypadku żadnej z weryfikowanej transakcji.
Zaistniała nieprawidłowość proceduralna powoduje, iż zawiadomienie o zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że zostało doręczone podatnikowi to nie doprowadziło do skutecznego przedłużenia w ten sposób terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zdaniem pełnomocnika najlepszym dowodem potwierdzającym rzeczywistość tej transakcji jest nie tylko fakt, że urządzenia te niezmiennie jeszcze w dacie sporządzenia niniejszej skargi stanowią przedmiot własności Skarżącego wykorzystywany w działalności produkcji koksu. Rzeczywistość tej transakcji w sposób niepodważalny dowodzi również fakt sfinansowania transakcji w warunkach leasingu zwrotnego przez firmę świadcząca takie usługi oraz zidentyfikowane tym tytułem przesunięcia środków pieniężnych na rachunkach bankowych, operacji księgowych, a skończywszy na zrealizowaniu przez firmę leasingową marży z tytułu sprzedaży własnych usług i zaangażowania w transakcję.
Niekwestionowane powinno być również wskazanie, że dotychczasowy właściciel tych urządzeń - A sp. z o.o. ze względu na swoją sytuację finansową znajdował się w istotniej potrzebie sprzedaży posiadanego majątku w celu uzyskania z tego tytułu środków pieniężnych na spłatę swoich zobowiązań, co również na tym poziomie stanowiło ważne okoliczności uzasadniające transakcję również od strony A sp. z o.o.
Gospodarczy sens na zasadzie zrealizowanej inżynierii transakcji przyznaje pośrednio sam organ podatkowy nie do końca pewnie zdając sobie z tego sprawę. Wszędzie jednak tam, gdzie próbuje zdyskredytować prawdziwość wyjaśnienia złożonego w odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego przez firmę leasingową, która wskazała na dobrą kondycję finansową K sp. z o.o. jako uzasadnienie przeprowadzenia całej operacji w miejsce A sp. z o.o.
Wyjaśnienie to organ uznał za nie znajdujące odzwierciedlenia w istniejącym rzeczywiście stanie faktycznym, podkreślając przy tym, że w tamtym czasie sytuacja Skarżącego również była bardzo trudna. Jednocześnie organ podatkowy nie podaje żadnych argumentów, które w sposób negatywny oddziaływałyby na zaufanie do wiarygodności firmy. leasingowej i uczciwości w sprawie.
Niezależnie od powyższego Skarżący jest zdania, że nie powinno być jednak sporu i najmniejszych wątpliwości, że przez cały ten czas tj. okres poprzedzający transakcję, aż do daty sporządzenia niniejszej Skargi sytuacja finansowa Skarżącego w porównaniu jej do sytuacji finansowej A sp. z o.o. jest zdecydowanie lepsza. W takim tej kontekście wydaje się, że należało odczytywać wyjaśnienia firmy leasingowej. Przynajmniej w taki sposób z treści zaskarżonej decyzji odbiera je Skarżący. Niewątpliwie w wyniku zestawienia sprawozdawczych Skarżącego i konfrontując te dane z wynikami A sp. z o.o. to z tej perspektywy i z punktu widzenia interesu firmy leasingowej dla słuszności podejmowanej decyzji biznesowej uznanie kondycji finansowej Skarżącego jako dobrej było oceną co najmniej trafną.
Jednocześnie spostrzeżenie organu podatkowego jest istotne nie tylko w kontekście przyjętym w decyzji, lecz przede wszystkim jest ważne z tej perspektywy, iż Skarżący w tym świetle przedstawia się jako podmiot, który mógł nie posiadać wystarczającej zdolności i zasobów do samodzielnego sfinansowania transakcji bez wykorzystania wsparcia zewnętrznego finansowania. Gdyby dziś Skarżący miał przystępować do takiej transakcji to z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością należałoby stwierdzić, że przebieg transakcji byłby o ile nie tożsamy to poważnie zbliżony jak w weryfikowanym okresie. Podobnie jak wówczas A sp. z o.o. z powodu negatywnej oceny finansowej nie posiadałby zdolności do pozyskania finansowania nie tylko w formie leasingu zwrotnego, ale jakiegokolwiek innego, podczas gdy zupełnie inaczej wyglądałoby, gdyby w transakcję zaangażowany był Skarżący. Tak samo jak wówczas tak i dzisiaj Skarżący w celu sfinansowania transakcji byłby zainteresowany wparciem kapitałowym i takiego poszukiwałby na rynku usług finansowych.
Zatem jeżeli w ocenie rzeczywistości transakcji uwzględniać sytuację finansową obu podmiotów zaangażowanych w transakcje, to jej prawidłowa ocena powinna wyłącznie być powoływana w kontekście potwierdzenia wiarygodności wyjaśnienia firmy leasingowej i w takim kształcie stanowić okoliczność ocenioną na korzyść Skarżącego.
Podobnie rzecz się ma jak idzie o ocenę rzeczywistości transakcji kotłów parowych. Jej zakwestionowanie przez organ podatkowy opiera się na od początku błędnym założeniu, że skoro w ocenie organu podatkowego wcześniejsza transakcja zakupu kotłów nie została przeprowadzona w celu nabycia ich własności przez Skarżącego to jednocześnie oznacza to również, że Skarżący nie wykonywał umowy dzierżawy tych urządzeń na rzecz C sp. z o.o.
Zdaniem Dyrektora zaskarżona decyzja nie uwzględnia dyrektyw wynikających z wyroku TSUE z dnia 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22. Prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego rzeczywiście uwzględniająca w tych ustaleniach wykładnię orzecznictwa TSUE powinna prowadzić do oczywistego wniosku, że niezależnie od ustalenia w zakresie transakcji zakupu kotłów parowych dla celów podatku vat możliwe było uznanie na gruncie VAT niezależnej i odrębnej transakcji dzierżawy kotłów za transakcję rzeczywistą. Wiarygodność transakcji w sposób zgodny z transakcjami udokumentowanymi w wystawionych fakturach VAT potwierdza również fakt wykorzystywania tych urządzeń w procesie produkcji koksu prowadzonego wówczas przez C sp. z o.o., a obecnie przez Skarżącego oraz brak ustalenia innego tytułu prawnego C sp. z o.o. do korzystania z tych urządzeń niż na podstawie umowy dzierżawy zawartej ze Skarżącym.
Podobnie nieprzydatne dla przyjęcia niekorzystnych ustaleń w sprawie jest czyniony przez organ podatkowy zarzut, że historycznie transakcje obrotu kotłami parowymi w odczuciu organu nie miały na celu wykorzystywanie ich zgodnie z przeznaczeniem do produkcji koksu, a finansowanie działalności. Również taki cel ma przecież gospodarcze uzasadnienie. Zwłaszcza jeżeli spoglądamy na transakcję od strony skutków podatkowych.
Również argument organu podatkowego, że w ten sposób chroniony był majątek A sp. z o.o. przed roszczeniami wierzycieli to nawet przy założeniu, że taki zamiar mógł być faktycznym powodem zakwestionowania transakcji to z uwagi na jego całkowicie cywilistyczny charakter to ustalane na tej podstawie przez organ podatkowy skutki wynikające z konstrukcji prawa cywilnego, po raz kolejny demaskują niewiarygodne stanowisko organu podatkowego, o dokonaniu ustaleń w sposób zgody z instrukcjami wyroku TSUE z dnia 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22.
Współpraca gospodarcza Skarżącego ze spółkami z "Grupy Kapitałowej", a w szczególności współpraca handlowa ze S S.A. została pozytywnie zweryfikowana przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie i stwierdzono rzeczywistość w całości tej współpracy.
Nie sposób również transakcji tej interpretować jako usługi finansowej, którą w takim założeniu miałby Skarżący świadczyć na rzecz A sp. z o.o., podczas gdy to firma leasingowa w ramach weryfikowanej transakcji świadczyła na rzecz Skarżącego usługę finansową umożliwiając Skarżącemu uzyskanie finansowania zewnętrznego działalności poprzez zakup tych urządzeń, a następnie oddanie ich e odpłatne korzystanie (sale and lease back). Jednocześnie skarżący zapłacił firmie leasingowej za nabytą usługę na zasadach w pełni rynkowych, gdyż przystał na ofertę firmy leasingowej i wypełnił jej oczekiwania. W ramach tej transakcji nie kamuflowano żadnej innej czynności prawnej, oraz nie wynikały z niej żadne inne korzyści niż korzyści naturalnie wiążące się i wynikające z właściwości realizowanej transakcji wynikające i w granicach przepisów prawa.
Wreszcie nie można się zgodzić z organem podatkowym w tym, że przeprowadzenie transakcji leasingu zwrotnego towarów z firmą leasingową, która usługi finansowe ujawnia jako przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej miałby być w jakimkolwiek aspekcie niezgodne z logiką obrotu gospodarczego. Wręcz przeciwnie, w transakcji z firmą leasingową najbardziej logicznym zakresem współpracy jest pozyskiwanie od takiej firmy usługi finansowej, w tym finansowania na zasadach leasingu zwrotnego.
Dalej pełnomocnik odniósł się do zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazując, że Dyrektor nie wyjaśnił Stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ podatkowy przy załatwianiu sprawy, zwłaszcza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję za wcześniejszy miesiąc tj. za luty 2019 r.
W zakresie naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez nieuwzględnienia obowiązku dokonywania przez organy podatkowe prounijnej wykładni zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 25.05.2023 r. w sprawie C-114/22, pełnomocnik przywołał wyrok NSA z dnia z dnia 30 maja 2023 r. I FSK 137/19 z dnia 1 czerwca 2023 r. I FSK 1061/18.
2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.
3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
3. Skarga okazała się zasadna.
3.2. Przedmiotem sporu było to czy transakcje dokonane przez skarżącą spółkę obrotu dwoma kotłami parowymi (zakup od firmy A sp. z o.o. oraz leasing zwrotny z firmy E sp. z o.o.), dokonane w lutym i marcu 2019 r., zostały zrealizowane w celu gospodarczym, czy też pomimo spełnienia warunków formalnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług oraz Dyrektywie 2006/112/WE stanowiły nadużycie prawa i służyły uzyskaniu korzyści podatkowych.
3.3. Z uwagi na podniesiony w skardze zarzut przedawnienia Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tej kwestii.
Dokonując kontroli legalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w aspekcie jego instrumentalności, w świetle uchwały siedmiu sędziów z 24.05.2021 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 1/21, zdaniem Sądu strona skarżąca nie wykazała, iż w istocie doszło do nadużycia prawa przez organ podatkowy.
W tych ramach przypomnieć, że 22 sierpnia 2022 r. Prokuratura Rejonowa w M. wszczęła śledztwo sygn. akt [...], w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 271a § 1 Kodeksu karnego w związku z art. 62 § 2 oraz art. 61 § 1 Kodeksu karnego skarbowego, związane z podejrzeniem popełnienia przez Skarżącą w okresie od lutego do marca 2019 r. czynów zabronionych, polegających na podaniu przez osoby uprawnione do działania w jej imieniu nieprawdy odnośnie kwot podatku VAT w deklaracjach VAT-7 za ww. miesiące, złożonych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w K. poprzez ujęcie w nich nierzetelnych faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych co naraziło podatek od towarów i usług na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż 833.344,00 zł.
Przedmiotowe śledztwo zostało zawieszone postanowieniem z 28 sierpnia 2023 r. z uwagi na prowadzone równolegle przez Prokuraturę Okręgową w K. śledztwo sygn. akt [...], w którym m.in. analizowane są relacje gospodarcze pomiędzy Skarżącą a S S.A., w szczególności ich uzasadnienie ekonomiczne i gospodarcze. W toku tego postępowania zasięgnięta została opinia instytucji specjalistycznej celem min. ustalenia jak kształtowały się relacje gospodarcze pomiędzy S S.A a podmiotem M sp. z o.o. a zwłaszcza czy relacje te były dla spółek uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo. Oba te podmioty występują w postępowaniu sygn. akt [...]. Na czas opracowania opinii śledztwo Prokuratury Okręgowej sygn. akt [...] zostało zawieszone. Z uwagi na fakt. iż ww. opinia będzie miała istotne znaczenie dla postępowania sygn. akt [...] koniecznym jest jej pozyskanie również dla potrzeb tego postępowania.
Biorąc powyższe pod uwagę należy zauważyć, że Prokuratura Rejonowa w M. prowadzi śledztwo pod sygnaturą [...], które obecnie jest zawieszone z uwagi na pozyskanie opinii instytucji specjalistycznej.
Ponadto, działając na podstawie art. 70c O.p. pismem z 26 października 2022 r., znak; [...], doręczonym Skarżącej 3 listopada 2022 r. Naczelnik zawiadomił o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.
W świetle powyższego, zasadnie twierdzi Dyrektor, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania będącego przedmiotem postępowania pozostaje zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.
Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, ziścił się bowiem materialnoprawny skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, albowiem zawiadomienie o wszczęciu tego postępowania nie naruszenia art. 70 c O.p. i odpowiada standardom określonym w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 18 czerwca 2018 r. w sprawie I FPS 1/18. Przypomnieć należy, że w uchwale tej wskazano, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy.
W uzasadnieniu uchwały NSA podkreślił, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki odpowiedniego przepisu O.p., tj. art. 70 § 6 pkt 1, w którym tkwi przyczyna wywołująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia w postaci wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, pozwala uznać, że wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego standardy konstytucyjne, wymagane do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zostaną zrealizowane.
W kontekście powyższego nie powinno mieć zatem decydującego znaczenia, czy przyczyna stanowiąca o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zostanie przedstawiona w zawiadomieniu w trybie art. 70c O.p. w postaci przywołania właściwej tej przyczynie jednostki redakcyjnej Ordynacji podatkowej (art. 70 § 6 pkt 1), czy w postaci przekazanej wprost informacji o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.
Przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w ramach zawiadomienia kierowanego w trybie art. 70c O.p. oznacza, że podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 O.p. Taki przekaz daje także informację na temat okoliczności (przyczyny) wywołującej skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie jest to zatem przekaz nieskonkretyzowany. (...) Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem "na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p." nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, może być zatem postrzegane jako minimum czyniące zadość przywołanemu wyżej standardowi konstytucyjnemu. W ten sposób podatnik uzyskuje bowiem wiedzę, że według organu podatkowego, jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z powodu przyczyny tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czyli właśnie ze względu na wszczęcie postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tego zobowiązania. Od momentu zatem powiadomienia podatnika o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia na skutek wystąpienia przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przestaje po stronie podatnika istnieć stan niepewności co do tego, czy jego zobowiązanie podatkowe się przedawniło, czy nie. Innymi słowy - jak trafnie zauważono to w jednym z wyroków poświęconych rozstrzyganemu zagadnieniu prawnemu - z chwilą doręczenia takiego zawiadomienia obiektywnie przestaje istnieć " (...) stan nieświadomości podatnika" - eksponowany przez Trybunał na tle art. 2 Konstytucji RP - co do wystąpienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewidzianej w art. 70 § 1 pkt 6 O.p." (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 212/16). Zawiadomienie o wskazanej wyżej treści pozwala podatnikowi na przewidywanie dalszych działań organów państwa, a w ślad za tym zaplanowanie działań własnych.
Taka sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie.
Zdaniem Sądu występuje realny związek pomiędzy wszczęciem przywołanego przez organ postępowania karnego-skarbowego a niewykonaniem zobowiązania określonego w decyzji podatkowej. W świetle powołanej wyżej uchwały NSA w sprawie I FP 1/18 związku tego nie niweczy fakt, że wszczęte przez prokuratora postępowanie karnoskarbowe dotyczyło oszustwa podatkowego związanego z wystawieniem i posługiwaniem się nierzetelnymi fakturami VAT, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nieprawidłowości, które zdaniem organów podatkowych dotyczyły rozliczenia podatku VAT za marzec 2019 r. zakwalifikowane zostały ostatecznie przez Naczelnika i Dyrektora jako nadużycie prawa podatkowego.
Sąd nie podzielił także stanowiska Skarżącej, iż brak wystąpienia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowi również fakt, że postępowanie karne- skarbowe zostało wszczęte w sposób instrumentalny - tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
W tych ramach mając na uwadze uchwałę NSA w sprawie I FPS 1/21 przypomnieć należy, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło przez prokuratora, a więc podmiot niezależny od organów podatkowych. Podejmowane przez ten organ czynności, w tym zawieszenie wszczętego postępowania karnoskarbowego, nie wskazują na instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego wyłącznie w celu umożliwienia organom podatkowym wydanie decyzji w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.
3.4. Odnosząc się w dalszej kolejności do meritum sprawy wskazać należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem analizy analogicznego stanu faktycznego za luty 2019 r. było już stanowisko organów podatkowych zawarte w decyzji Naczelnika z dnia 4 maja 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2019 r. Wyrokiem z dnia 25 maja 2023 r. I SA/Gl 963/23 tut. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, iż organy podatkowe nie wykazały nadużycia prawa. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w powołanym wyroku i uzasadniając podjęte w niniejszej sprawie rozstrzygnięcie stanowisko częściowo odwoła się do tego wyroku. Argumentacją tą uzupełni jednak o kluczowy w sprawie wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22, albowiem podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi min. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u.
W tych ramach wskazać należy, że zasadnicze znaczenie w rozpoznawanej sprawy na wyrok TSUE z dnia 25 maja 2023 r. w sprawie C‑114/22.
Trybunał uznał w nim, iż artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r., w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności, należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej lub nadużycia prawa.
W uzasadnieniu wyroku przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112, a Trybunał wielokrotnie orzekał, że podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie (wyroki: z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C‑32/03, EU:C:2005:128, pkt 34, 35; z dnia 19 października 2017 r., Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, pkt 43; a także z dnia 1 grudnia 2022 r., Aquila Part Prod Com, C‑512/21, EU:C:2022:950, pkt 26).
Trybunał argumentował, iż w odniesieniu do nadużycia prawa z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 2006/112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax i in., C‑255/02, EU:C:2006:121, pkt 74, 75; z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 36; z dnia 15 września 2022 r., HA.EN., C‑227/21, EU:C:2022:687). Jeżeli chodzi o kwestię, czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że w dziedzinie VAT Trybunał orzekł już, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają oni za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (wyrok z dnia 17 grudnia 2015 r., WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, pkt 42; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26).
W konsekwencji zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 2006/112 (wyroki: z dnia 16 lipca 1998 r., ICI, C‑264/96, EU:C:1998:370, pkt 26; z dnia 27 października 2011 r., Tanoarch, C‑504/10, EU:C:2011:707, pkt 51; postanowienie z dnia 9 stycznia 2023 r., A.T.S. 2003, C‑289/22, EU:C:2023:26).
Trybunał przypomniał również, że stosowane przez państwa członkowskie na podstawie art. 273 dyrektywy 2006/112 środki mające na celu zapewnienie prawidłowego poboru VAT i zapobieżenie oszustwom podatkowym nie mogą wykraczać poza to, co niezbędne do osiągnięcia owego celu. Nie można ich wobec tego wykorzystywać w sposób skutkujący systematycznym uniemożliwieniem skorzystania z prawa do odliczenia VAT i naruszający tym samym neutralność tego podatku (wyrok z dnia 9 grudnia 2021 r., Kemwater ProChemie, C‑154/20, EU:C:2021:989, pkt 28 i przytoczone tam orzecznictwo).
3.5. Na gruncie prawa krajowego konstrukcja nadużycia prawa została zdefiniowana w art. 5 ust. 5 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy.
W myśl art. 5 ust. 4 u.p.t.u., w przypadku nadużycia prawa czynności m.in. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa.
Taką konstrukcję nadużycia prawa na gruncie podatku VAT przyjęły także polskie sądy administracyjne. Na przykład w wyroku z 9 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 121/14, NSA zaznaczył, że na gruncie prawa unijnego występuje zakaz wykorzystywania prawa do osiągnięcia celów, którym to prawo nie miało służyć. Odnosząc się do analizowanej sprawy, NSA zaakceptował stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym "stwierdzenie nadużycia prawa zakłada, że:
1) dane czynności pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w przepisach dyrektywy oraz wdrażających ją przepisach krajowych skutkują osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą właściwe przepisy, oraz
2) z ogółu elementów obiektywnych wynika, że celem danych czynności było jedynie osiągnięcie korzyści.
W orzecznictwie TSUE stwierdza się ponadto, że jeżeli dane czynności mają inne uzasadnienie gospodarcze niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych, to nie można mówić o nadużyciu prawa".
Ustawodawca definiuje w art. 5 ust. 5 pojęcie "nadużycia prawa" w sposób zgodny z tezami wynikającymi z orzecznictwa TSUE. Tym samym nadużycie prawa w myśl u.p.t.u. wystąpi, jeżeli przeprowadzona transakcja miała "zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy". Jak wynika z tez zawartych w orzecznictwie TSUE, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.
O ile więc nie ulega wątpliwości, że TSUE nie wymaga, dla ustalenia wystąpienia nadużycia, aby owa korzyść podatkowa była celem wyłącznym, o tyle przyjmuje, że nawet jeżeli ów cel jest celem głównym, to jednak istnienie innych, gospodarczo uzasadnionych celów przeprowadzenia transakcji w określonej formie może pozwalać na zaakceptowanie poprawności przeprowadzonej transakcji.
Polski ustawodawca nie wprowadza takiego doprecyzowania wprost, niemniej opierając się na orzecznictwie TSUE, należy przyjąć, że dowiedzenie istnienia innego, gospodarczo uzasadnionego celu wyboru określonej formy przeprowadzenia transakcji powinno wyłączać możliwość uznania takiej transakcji za nadużycie prawa.
W przypadku nadużycia, cechą charakterystyczną jest to, że przeprowadzane transakcje są, w ujęciu formalnym, zgodne z prawem, tyle że czynności te mają charakter sztuczny, tzn. zostały wykreowane wyłącznie lub przede wszystkim po to, aby uzyskać określoną korzyść podatkową, której osiągnięcie jest sprzeczne z celem prawodawcy. Innymi słowy, należy przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia owej korzyści, strony transakcji nie przeprowadziłyby ich.
W przypadku wystąpienia nadużycia prawa zdefiniowanego w art. 5 ust. 5, dokonane czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Innymi słowy, w takim przypadku organ podatkowy może pominąć transakcje (czy raczej czynności opodatkowane), które stanowią nadużycie prawa, i dokonać przekwalifikowania konsekwencji podatkowych. Aby jednak organ podatkowy mógł to uczynić, musi "odtworzyć sytuację, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa". Organ musi bowiem przeprowadzić dowód, że czynności przebiegłyby w inny niż dokonany przez podatnika sposób.
3.6. W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd uznał, iż organy nie wykazały, iż kwestionowana transakcja stanowiła nadużycie prawa w rozumieniu wyżej opisanym.
W szczególności organy nie udowodniły, że uzyskanie korzyści podatkowych było wyłącznym celem skarżącej, z kolei strona skarżąca wykazała w sposób przekonujący, że transakcja miała inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.
Otóż celem tej transakcji było dofinansowanie jednej ze spółek z grupy, tj. spółki A sp. z o.o. Co więcej, na ten właśnie cel wskakuje sam organ w zaskarżonej decyzji, wywodząc na jej 25 stronie, iż zasadniczym celem przeprowadzenia transakcji zakupu i leasingu kotłów było pozyskanie środków finansowych, jednakże dla realizacji tego celu - w ocenie organu - wystarczające byłoby zawarcie umowy leasingowej bezpośrednio przez A sp. z o.o. Tymczasem Skarżąca skutecznie wykazała, iż niemożliwe było zawarcie takiej umowy przez ww. spółkę. Jak już wskazano, zakaz nadużyć jest bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane transakcje mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści podatkowych. Zdaniem Sądu nie sposób przyjąć, że badana transakcja i wszelkie działania skarżącej miały na celu tylko osiągnięcie korzyści podatkowych.
W niniejszej sprawie zostało wykazane, że spółka A nie była zdolna zawrzeć umowy leasingu zwrotnego dotyczącego kotłów parowych, ponieważ nie zawarłaby z tą spółką takiej umowy firma leasingowa, w wyniku ustalenia braku zdolności kredytowej. Potwierdza to firma leasingowej, która zawarła przedmiotową umowę leasingu zwrotnego ze Skarżącą. Spółka finansowa - leasingowa - E sp. z o.o. pismem z dnia 2 czerwca 2023 r. oświadczyła, że przyczyną odmowy zawarcia przez spółkę E sp. z o.o. umowy leasingu ze spółką A sp. z o.o. w 2019 r. był brak możliwości udzielenia tej spółce finansowania z uwagi na brak zdolności kredytowej. Wyjaśniono również, że jedynym sposobem na uzyskanie finansowania w grupie spółek było zawarcie umowy leasingu dotyczącej kotłów parowych przez inną spółkę posiadającą zdolność kredytową. E sp. z o.o. podkreśliła również charakter leasingowanych środków trwałych i trudność w zbyciu na otwartym rynku tego rodzaju rzeczy oraz wskazała, że firma leasingowa nie mogła z uwagi na związane z tym ryzyko zawrzeć kolejnej transakcji leasingu wiążącej się z udzieleniem finansowania spółce, której sytuacja finansowa była niekorzystna i nie zapewniała spłaty zobowiązania finansowego. Tak też E sp. z o.o. wyjaśniło brak możliwości zawarcia umowy leasingowej ze spółką A sp. z o.o.
Powyższe stanowisko E sp. z o.o. w całości zaprzecza niekorzystnej dla skarżącej argumentacji organu odwoławczego o rozpoznaniu sytuacji nadużycia podatkowego w transakcji wyprowadzonej z możliwości zawarcia transakcji leasingu zwrotnego bezpośrednio przez A. Odpowiedź firmy leasingowej, która jak wyjaśnia rozważała taką transakcję na wniosek A, w powiązaniu z faktami odnośnie sytuacji ekonomiczno-finansowej spółki A w badanym okresie, wyklucza prawidłowość ustalenia okoliczności stanu faktycznego przez organy obu instancji. A nie posiadała zdolności kredytowej wymaganej dla uzyskania finansowania na rynku.
W niniejszej sprawie Skarżąca wykazała, że inne przeprowadzenie transakcji a w szczególności bezpośrednio przez A nie było możliwe, wobec braku zdolności kredytowej przez A i niekorzystnej oceny sytuacji finansowej tego klienta przez firmę leasingową, co oznaczało, że żaden podmiot zewnętrzny działający na rynku nie udzieliłby finansowania takiemu podmiotowi z powodu nieakceptowalnego ryzyka, co w celu uzyskania środków finansowych na pokrycie działalności A wymusiło zaangażowanie w transakcję K.
Nieuprawniony jest zatem zarzut swobodnego ukształtowania obowiązku podatkowego pomiędzy dwoma powiązanymi spółkami w sytuacji, w której transakcja leasingu zwrotnego została przeprowadzona z podmiotem obcym i na zasadach całkowicie rynkowych w sytuacji, w której właśnie ze względu na sytuację finansową A, ta spółka nie była zdolna pozyskać finansowania i gdy z tego powodu spółce tej odmówiono zawarcia umowy leasingu zwrotnego.
Gdyby transakcja ta nie została przeprowadzona przez K to transakcja nie zostałaby w ogóle przeprowadzona, wobec negatywnej oceny sytuacji finansowej A przez firmę leasingową i odmowę zawarcia umowy leasingu zwrotnego z A.
W świetle braku zdolności A do zawarcia umowy leasingu zwrotnego i uzyskania w ten sposób środków na finansowanie działalności gospodarczej nieuprawnione jest wnioskowanie, że zasadniczym celem transakcji przeprowadzonej przez K było uzyskanie nieuzasadnionych korzyści podatkowych.
W ocenie Sadu zgodzić się również należy ze stroną skarżącą, iż organowi podatkowemu zarzucić należy jeszcze wadliwość ustaleń w sprawie, poprzez wskazywany przez skarżącą brak - w kontekście wymaganego przez TSUE i sądów krajowych - odtworzenia obiektywnie możliwej hipotetycznej sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa. Odtworzona przez organ sytuacja była niemożliwa do przeprowadzenia w związku z okolicznościami dotyczącymi sytuacji finansowej A - opisanymi w zaświadczeniu E sp. z o.o. jako podmiotu udzielającego finansowania, a zatem była niewiarygodna.
Zdaniem Sądu te okoliczności są kluczowe dla oceny sprawy w kontekście istnienia nadużycia prawa, bowiem w sposób jednoznaczny wynika z nich, że organy nie wskazały na istnienie korzyści, których uzyskanie byłoby sprzeczne z celami Dyrektywy 2006/112. Nie wykazano także istnienia ukrytej czynności, która podważałaby obiektywnie sens i cel transakcji. Nie wykazano także pozorności transakcji, która skutkowałaby wydaniem wobec wystawcy faktury decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i pozbawiałoby stronę skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 u.p.t.u.
Sąd podziela wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z 30 października 2017 r., I SA/Op 188/17, od którego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem NSA w sprawie I FSK 325/18, czy też przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 11 lutego 2020 r., I SA/Gd 2102/19, że planowanie w działalności gospodarczej przedsiębiorcy, w tym także planowanie podatkowe, jest nieodzowne dla realizacji założonych celów. To wyłącznie przedsiębiorca podejmuje decyzje o wyborze działań, które według jego wiedzy i doświadczenia, są dla niego najkorzystniejsze. Nie ma żadnych podstaw ku temu, by z tego rodzaju działań, jeżeli tylko mieszczą się w granicach przysługującego mu prawa, wywodzić jakiekolwiek niekorzystne dla niego konsekwencje. Stosując klauzulę nadużycia prawa organy winny pamiętać, że między działaniami podatnika, podejmowanymi stricte w celu uzyskania korzyści podatkowych, które stanowią nadużycie prawa, a działaniami, które dążąc do tego samego celu, istnieje bardzo płynna granica. Klauzula nadużycia prawa nie ma zastosowania w przypadkach zmniejszenia przez podatnika ciężaru opodatkowania, które następuje przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku. Jeżeli bowiem obowiązujący porządek prawny stwarza podatnikowi możliwość wyboru kilku legalnych konstrukcji służących do osiągnięcia zamierzonego celu gospodarczego, to wybór najkorzystniejszego podatkowo rozwiązania, nie może być traktowany jako nadużycie prawa. Także sposób prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem jednej lub kilku firm powiązanych ze sobą jest legalnym wyborem przedsiębiorcy. Zatem sam fakt istnienia różnego rodzaju powiązań, jest prawnie dopuszczalne i dopóki podejmowane działania mieszczą się w granicach prawa, muszą być akceptowane. Nie sposób więc zarzucać, że powiązane spółki współdziałają ze sobą i w związku z tym mają możliwość tworzenia i korzystania z takich warunków prowadzonej działalności, które dla innych, działających na rynku podmiotów niepowiązanych, są niedostępne.
Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, że działanie skarżącej związane z transakcją obrotu kotłami parowymi nastąpiło w warunkach nadużycia prawa. W niniejszej sprawie doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 ust. 4 i ust. 5, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 112c ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. wobec nieprawidłowego zastosowania powyższych przepisów skutkujących wadliwym określeniem kwoty różnicy podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz bezpodstawnym ustaleniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, w sytuacji, której faktury dokumentujące sprzedaż kotłów parowych stanowiły prawo do odliczenia naliczonego podatku z tych dostaw. W konsekwencji Dyrektor naruszył art. 108 u.p.t.u. określając kwotę do zapłaty na marzec 2019 r.
Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu.
3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.) wobec stwierdzenia naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 wskazanej ustawy.