Wyrok WSA z dnia 07 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 361/25

W odniesieniu do obrotu zrębką - biomasą ustalono, że dostawy tego towaru przez Spółkę. do czeskiej elektrociepłowni D1 a.s., miały miejsce, czego potwierdzeniem były m.in. dokumenty wagowe wystawione przez odbiorcę z dokładną datą odbioru i godziną ważenia przywiezionego towaru. Organ ustalił, że Spółka. nabywała zrębkę od firmy E M. D. bez fizycznego jej przemieszczania pomiędzy Republiką Czeską a Polską przez dostawcę. Towar nabywany od E pochodził z czeskich tartaków i był bezpośrednio dostarczany do czeskiej elektrociepłowni, będącej odbiorcą Spółki.

Nie dano wiary wyjaśnieniem M. D. i M4. D. wskazującym na dwukrotny przewóz tego towaru: z Czech do Polski a następnie z Polski do Czech w ciągu tego samego dnia. Organy podatkowe wzięły pod uwagę odległość pomiędzy czeskimi tartakami a K1., czasem załadunku zrębki na samochód i jego rozładunku w elektrociepłowni przy uwzględnieniu wyznaczonych przez D1 a.s. godzin przyjmowania zrębki. Organy podatkowe zaznaczyły, że okoliczności transportu, a w konsekwencji transakcji, jakie zawarła Spółka z firmą E przedstawił w zeznaniach J. Z., właściciel firmy transportowej PHU "K" J. Z., który wyjaśnił, że zrębkę pozyskaną z czeskich tartaków woził bezpośrednio z czeskich tartaków do elektrociepłowni. Wskazał, że towar ładował w czeskich tartakach F, G i D skąd zrębka była bezpośrednio wożona do firmy D1 a.s. w Czechach, gdzie towar był odbierany. Organy podatkowe dały wiarę wyjaśnieniom złożonym przez J. Z. Wskazały, że potwierdził je M. D., który przyznał, że niektóre transporty mogły być wykonywane bezpośrednio z czeskich tartaków do D1.

Organ podatkowy stwierdził, że stosownie do art. 13 ust. 1 u.p.t.u. nie nastąpiło przemieszczenie zrębki na terytorium innego państwa członkowskiego już na etapie fakturowego zakupu towaru przez firmę E M. D. z czeskich tartaków. W konsekwencji nie miało również miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycie zrębki, jakie zadeklarowała firma E M. D. Tym samym, Spółka nie mogła zastosować 0% stawki VAT w stosunku do wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, których przedmiotem była zrębka nabywana od firmy E M. D. pochodząca z czeskich tartaków. Firma E M. D. wystawiła w tym zakresie na rzecz Spółki faktury VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. W ocenie organów podatkowych rzekomej sprzedaży nie można uznać za odpłatną dostawę towarów na terenie kraju w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe wskazały, że biorąc pod uwagę fakt, że faktury mające dokumentować transakcje pomiędzy ww. podmiotami nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę E M. D. w zakresie, w jakim zrębka pochodziła z czeskich tartaków. Zdaniem organów podatkowych, rozliczenie transakcji zakupu i sprzedaży zrębki przez obie firmy powinno nastąpić w Republice Czeskiej.

W konsekwencji organy podatkowe odmówiły również uwzględnienia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU "K" J. Z. dokumentujących rzekome usługi transportowe zrębki z czeskich tartaków do K1., a następnie do K2. (siedziba czeskiej elektrociepłowni). Uznały, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę PHU "K" J. Z. w zakresie, w jakim pokrywają się z fakturami wystawionymi przez tę firmę na rzecz firmy E M. D. a dotyczących rzekomych transportów zrębki z Czech do Polski.

Łączna wartość zakwestionowanego podatku od towarów i usług z tytułu nabycia zrębki-biomasy oraz usług transportowych wynosi po zaokrągleniu do pełnego złotego wyniosła 101.431,00 zł.

Przechodząc do kwestionowanych transakcji mających za przedmiot obrót olejem rzepakowym DIAS przedstawił na tle orzecznictwa krajowego oraz wyroków TSUE zagadnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście oszustwa podatkowego w typie karuzeli VAT. Organ podatkowy omówił mechanizm oszustwa karuzeli podatkowej wskazując za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 973/19 na zespół charakterystycznych dla niego cech: występowania "znikającego podatnika" jako pierwszego krajowego dostawcy, "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg podmiotów mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP, towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone, towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej, mimo dużej wartości, towary nie są ubezpieczane, organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać, występują na ogół bardzo krótkie terminy płatności, zaangażowanie podmiotów (co najmniej dwóch) unijnych wykazujących transakcje wewnątrzwspólnotowe, łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi, towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy, szybka wymiana handlowa, ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku.

Wskazano, że w transakcjach karuzelowych istotne jest to, że przepływ towarów, albo upozorowanie przepływu towarów następuje pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi wobec tego do transakcji towarami (albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej) jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotową dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Typowe dla oszustw "karuzelowych" jest również to, że w ramach transakcji, handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, jest on przy tym dostatecznie wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomi) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: - przez brak zapłaty należnego podatku od towarów i usług, przez tzw. "znikającego podatnika", lub - przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku od towarów i usług, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Scharakteryzowano występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej role: "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker", "bufor".

Wskazano, że w oszustwach karuzelowych towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik podatku od towarów i usług. Towar nie jest przez żadnego z uczestników takiego obrotu przeznaczony do, zużycia, konsumpcji, czy przetworzenia. Partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, te same towary (ta sama ilość) krążą w łańcuchu "karuzelowym" wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność: kosztu jego zakupu przez; naruszenie zasad systemu podatku od towarów i usług. W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze przebywają na koncie bardzo krótko (wyrok NSA z 25 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 951/17).

Organ odwoławczy powołując się na orzecznictwo TSUE wskazał, że rolą organów podatkowych zmierzających do wyciągnięcia wobec podatnika niekorzystnych

dla niego konsekwencji prawnych w związku z podejrzeniem uczestnictwa jest przekonywujące wykazanie, że kwestionowane transakcje stanowiły element oszustwa.

Powyższe wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, że oszustwo występowało. Organy

podatkowe powinny wskazać na czym polegało, jaką rolę pełniły uczestniczące w nim podmioty, jakie było miejsce w tym oszustwie podatnika. W przypadku oszustwa karuzelowego wymaga to ustalenia łańcuchów dostaw i wykazania, że składające się na oszustwo transakcje miały cechy obrotu karuzelowego.

Organy podatkowe przyjęły, że zakwestionowane transakcje mające za przedmiot olej rzepakowy zostały przeprowadzone w ramach oszustwa karuzelowego. Wskazały, że dochodziło do rzekomej sprzedaży towaru ponieważ podmioty uczestniczące w tym procederze nie miały prawa własności ani prawa do rozporządzania towarem (oiejem rzepakowym) jak właściciel, a mimo to wystawiały faktury VAT, które miały wskazywać na posiadanie tych praw, dokumentując w nich sprzedaż tego towaru. W istocie były to faktury fikcyjne, niedokumentujące rzeczywistych transakcji w nich wykazanych, ponieważ skoro podmioty je wystawiające nie zakupiły oleju rzepakowego, to nie mogły go następnie sprzedać następnemu ogniwu w ustalonych przez organ łańcuchach transakcji.

Zaznaczyły, że wykazano rzeczywistą drogę oleju rzepakowego od miejsca jego załadunku do miejsca rozładunku, które nie pokrywa się z informacjami widniejącymi na dokumentach wystawionych przez poszczególnych kontrahentów. Analiza całego schematu transakcji oraz biorących w nich udział podmiotów jednoznacznie wskazywała, zdaniem organów podatkowych, że obrót ww. towarem odbywał się w zamkniętym kręgu podmiotów świadomie uczestniczących w fakturowych transakcjach mających na celu uzyskanie nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług.

Organy podatkowe stwierdziły, że w ustalonych łańcuchach fakturowych dostaw wystąpiły podmioty, których aktywność charakteryzuje "karuzelę podatkową" i którym można przypisać role: "znikający podatnik", "bufor" czy "broker". Jednocześnie charakter zawieranych "transakcji" oraz wszystkie okoliczności związane z tymi transakcjami jednoznacznie wskazują na świadomy udział podmiotów w tych transakcjach. Wskazano, że w ustalonych łańcuchach dostaw uczestniczyło od pięciu do ośmiu podmiotów.

Zaznaczono, że do "stałych" ogniw w zidentyfikowanych łańcuchach zaliczono: M6 Ltd. L., S1. L1., H N. S2., B1 sp. z o.o., S sp. z o.o., I s.r.o., A2 s.r.o oraz T1 s.r.o.

Mechanizm wyłudzania podatku od towarów i usług przez firmy uczestniczące w łańcuchach fikcyjnych dostaw odbywał się według jednego wypracowanego schematu, w którym towar (olej rzepakowy) "sprzedawany" był przez zagraniczne podmioty. Nie ustalono faktycznego pochodzenia nabywanego towaru, jednakże wskazano na podmioty mające cechę znikającego podatnika M6 Ltd. w L., N Sp. z o.p. oraz W sp. z o.o. Wskazano, że te dwa ostatnie podmioty istniały krótko.

Główny przedmiot działalności tych podmiotów był odmienny od hurtowej działalności handlowej; ponieważ zadeklarowanym przez tę podmioty przeważającym rodzajem działalności było pośrednictwo pieniężne (N sp. z o.o.) oraz leśnictwo i pozyskiwanie drewna, rybactwo, działalność usługowa wspomagająca górnictwo i wydobywanie - (W sp. z o.o. - spółka wykazała pozostałą działalność, nie zgłosiła do Krajowego Rejestru Sądowego przedmiotu przeważającej działalności). Spółki posiadały niski kapitał zakładowy wynoszący 5.000,00 zł każda. Nie składały deklaracji podatkowych, brak było z nimi kontaktu. Spółka N została wykreślona 8 listopada 2014 r. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u., natomiast spółka W sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych 12 grudnia 2014 r. na tej samej podstawie. Spółka W sp. z o.o. posiadała siedzibę pod adresem "biura wirtualnego", wobec niej Naczelnik Urzędu Skarbowego W.-[...] we W. wydał decyzję, w której określił spółce podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Natomiast firma M6 LTD z siedzibą w L. chociaż zarejestrowana jako podatnik VAT z dniem 2 kwietnia 2012 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych. Brytyjskie służby skarbowe nie nawiązały kontaktu ze spółką, podmiot ten został uznany za znikającego podatnika i wyrejestrowany 17 lipca 2014 r. Ustalono, że właścicielami spółki M6 Ltd. początkowo byli T. D1. i P. K3. (osoby pochodzenia polskiego). Następnie firma została sprzedana obywatelowi Armenii powołanemu na stanowisko dyrektora spółki 12 września 2014 r., na stałe zamieszkałemu w kraju pochodzenia.

W ocenie organów podatkowych podmioty te występujące na początku stwierdzonych łańcuchów "dostaw" oleju rzepakowego nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie rozliczały się z budżetem Państwa, brak było z nimi kontaktu. Ich zadaniem było pozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej i stworzenie pozorów wiarygodności transakcji z innymi podmiotami gospodarczymi. Ich rola ograniczała się wyłącznie do wystawiania "pustych" faktur, niepotwierdzających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które służyły na dalszych etapach obrotu do zwrotów podatku od towarów i usług bądź nieuzasadnionego pomniejszenia podatku należnego.

Odnośnie dalszych podmiotów w łańcuchach fakturowych dostaw ustalono, że zajmowały się one refakturowaniem towaru "nabytego" od "znikającego podatnika". Olej rzepakowy mający trafić do Spółki był fakturowany na wcześniejszych etapach przez tzw. "buforów", tj. podmioty, które zostały ustalone przez organ pierwszej instancji na podstawie analizy faktur sprzedaży, wystawionych przez kolejne podmioty uczestniczące w fakturowaniu dostaw tego samego towaru, które zostały na tej podstawie przypisane do poszczególnych łańcuchów karuzeli podatkowej. Są to: S1. L1., H N. S2., B1 sp. z 0.0., S sp. z 0.0., B sp. z o.o., C1 sp. z o.o., E1 sp. z o.o., G1 M1. M.

Główną rolą kontrahentów zidentyfikowanych jako "bufory" było wydłużenie łańcuchów dostaw. Oszustwa typu karuzelowego charakteryzują się tym, że szczególna kombinacja transakcji dokonanych w ramach całego łańcucha skutkuje układem stanowiącym oszustwo w odniesieniu do tych transakcji rozpatrywanych jako całość, a nie w poszczególnych jego etapach i elementach.

W odniesieniu do największego dostawcy- spółki S sp. z o.o. ustalono, że olej rzepakowy "pochodził" od firmy N. S2., który miał go "zakupić" od L1. S1., a ten w całości miał go "nabyć" od brytyjskiej firmy M6 LTD z miejscem załadunku w Niemczech (M., A.). Stwierdzono, występowanie także innych ogniw w łańcuchach dostaw w postaci spółek B1 sp. z o.o., B. Zdaniem organów podatkowych zebrany materiał dowodowy wykazał, że olej rzepakowy znajdujący się w obrocie nie pochodził ze źródła udokumentowanego fakturami nabycia, t.j. od brytyjskiej firmy M6, która nie deklarowała żadnych transakcji w tym z podmiotami zagranicznymi/co potwierdza brak obrotów handlowych w kontrolowanym okresie.

Według organów podatkowych podobnie należało ocenić transakcje z L1. S1., który nie zadeklarował nabyć towarów w ramach wewnątrz wspólnotowego nabycia od brytyjskiego rzekomego dostawcy. Podatnik ten nie posiadał jakiejkolwiek wiedzy o działalności gospodarczej zgłoszonej na swoje imię i nazwisko, nie wiedział, jakim towarem handluje, z jakimi kontrahentami współpracuje, od kogo nabywał i komu sprzedawał towar, kto organizował transport towarów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J2. uznał, że L1. S1. nie prowadził działalności gospodarczej, tym samym nie można go uznać za podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Jego działalność skupiała się wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji handlowych olejem rzepakowym. Organ podatkowy stwierdził, że zatem L1. S1. nie dysponował towarem, to nie mógł przenieść prawa jego własności lub prawa rozporządzania nim jak właściciel na kolejnych nabywców. Tym samym kolejni kontrahenci nie mogli przenieść prawa własności lub prawa do dysponowania towarem (olejem rzepakowym) na kolejnych nabywców. W konsekwencji, faktury VAT, wystawione przez L1. S1. i kolejne podmioty w łańcuchu dostaw kontrahentów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju rzepakowego, ponieważ firmy te nie dysponowały towarem jak właściciel i nie dokonały jego dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sprzedaż miała charakter działań oszukańczych, mający na celu uzyskanie nieuprawnionych korzyści w p.t.u.

Podobne wnioski organy podatkowe wysnułe w odniesieniu do transakcji rzekomego nabycia oleju rzepakowego przez Spółkę za pośrednictwem firmy S sp. z o.o. i C1 sp. z o.o. od firmy N sp. z o.o., jak również firmy A4 A2. D1. Obydwa podmioty gospodarcze (C1 sp. z o.o. oraz N sp. z o.o.) w łańcuchu podmiotów pełniły rolę "znikającego podatnika". Nie składały deklaracji, brak było z nimi kontaktu, zostały wykreślone z rejestru podatników VAT czynnych. Rolą tych podmiotów było pozorowanie transakcji handlowych i wystawianie faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W przypadku dostawy od firmy P1 sp. z o.o. organy podatkowe stwierdziły, że również ten podmiot zawierał fikcyjne dostawy z jego dostawcą firmą Z sp. z o.o. były "znikającymi podatnikami". Organ podatkowy podkreślił, że prezes Spółki wskazał, że nie pamięta firmy P1 jako dostawcę do Spółki.

Zakwestionowano nabycia oleju rzepakowego od firmy G1 M1. M., który zakupił towar z firmy E1 sp. z o.o. Wobec tego ostatniego podmiot Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K3. wydał decyzję, w której uznał ten podmiot za świadomego uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw oleju rzepakowego w ramach tzw. karuzeli podatkowej, pełniącej rolę bufora, mającej na celu unikniecie zapłaty podatku od towarów i usług. Organy podatkowe zaznaczyły, że na początku ustalonego fakturowego łańcucha dostaw zlokalizowano podmiot znikający - W sp. z o.o.

W zaskarżonej decyzji wskazano, że również nabycia oleju od P.H.U. P sp. z o.o. wskazują na ustalony z góry fakturowy łańcuch dostaw z udziałem skarżącej Spółki. Zaznaczono występowanie powiązań osobowych pomiędzy obiema spółkami. Transport towaru, który odbywał się jednym środkiem transportowym od firmy A5 sp. z o.o. przez E2 sp. z o.o., a następnie przez P.H.U. P sp. z o.o. do Spółki i do zagranicznego odbiorcy - firmy T1 s.r.o. wskazują, że również w tym przypadku dostawcy oleju rzepakowego do Spółki nie byli właścicielami towaru, nie rozporządzali towarem jak właściciel, w związku z czym nie mogli tego prawa przenieść na Spółkę. Zebrany materiał dowodowy dotyczący rzekomych dostaw oleju rzepakowego z udziałem firm: A sp. z o.o., T sp. z o.o. oraz A1 A1. S. dowiódł, zdaniem organu podatkowego że były to transakcje, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Rola tych podmiotów-podobnie, jak pozostałych, pełniących rolę buforów - sprowadzała się wyłącznie do dokumentowania fikcyjnych transakcji handlowych błyskawicznie przeprowadzanych w ciągu tego samego dnia, lub dwóch kolejnych. Udział tych podmiotów w łańcuchu "transakcji gospodarczych" ograniczał się wyłącznie do wytworzenia dokumentacji niezbędnej do rozliczenia podatku od towarów i usług

Zdaniem organu podatkowego o fikcyjności transakcji, jakie zawierała Spółka.o. ze swoimi bezpośrednimi kontrahentami świadczy faktyczny transport oleju rzepakowego. Przeprowadzone czynności sprawdzające wobec firm transportowych wykazały, że żaden z przewoźników wskazanych w dokumentacji przewozowej (dokumenty CMR), tj. C W1. K2., W1 M3. W., P4 S. W1., N1 sp. z o.o., W2 sp. z o.o., P5 P2. W2., T3 sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna nie wystawił faktur sprzedaży usług transportowych na rzecz Spółki.

Dokumentacja źródłowa przewoźników poddana weryfikacji wykazała, że organizatorem dostawy z miejsca załadunku oleju rzepakowego, tj. z Niemiec (M., A.), transportowanego do miejsca jego rozładunku, tj. do Czeskiej Republiki (R4., C) były podmioty nieuczestniczące w łańcuchu dostaw.

W szczególności były to: K2 GmbH. K3 sp. z o.o. z siedzibą w T. oraz T4 K. Z1. Zdaniem organów podatkowych to te firmy rzeczywiście dysponowały transportowanym olejem rzepakowym i ponosiły rzeczywiste ryzyko związane z przewozem towaru a nie podmioty występujące na poszczególnych etapach łańcucha dostaw, wystawiające faktury sprzedaży.

Organ podatkowe przyjęły, że ze ze zleceń transportowych, znajdujących się wyłącznie w posiadaniu rzeczywistych przewoźników, transport z miejsca załadunku w A. lub z M. w Niemczech do miejsca docelowego rozładunku w firmie V1 s.r.o. w Czechach, został w całości opłacony przez zlecającego transport odrębną fakturą. Z dokumentów tych wynika, że towar transportowany był bezpośrednio do czeskiego podmiotu - firmy V1 s.r.o., firmy widniejącej na dokumentach CMR.

Natomiast według faktur sprzedaży wystawionych przez Spółkę z odbiorcami oleju rzepakowego były A2 s.r.o., A3 s.r.o., M2 s.r.o., K1 s.r.o., czy I s.r.o. Żaden z podmiotów w łańcuchu dostaw nie miał wiedzy o udziale wymienionych firm transportowych w tym procederze.

W podsumowaniu ustaleń w zakresie organizacji transportu podkreślono, że towar w postaci oleju rzepakowego raz załadowany w Niemczech (M. lub A.) był bezpośrednio przewożony do Czech, do ostatecznego odbiorcy. Z informacji przekazanych przez przewoźników oleju rzepakowego wynika, że nie podlegał on nigdzie zlewaniu, ani przeładowaniu, a dokumenty znajdujące się w posiadaniu kierowców, w postaci dwóch dokumentów przewozowych CMR świadczyły, że faktyczna droga towaru odbiegała od tej, która wynikała z drogi towaru udokumentowanej fakturami. Zwrócono uwagę na wyjaśnienia udzielone przez kierowców wykonujących transport oraz B. K3., którzy nie potrafili wytłumaczyć zasadności sporządzania podwójnych dokumentów CMR o przedstawionej im treści, ponieważ sposób ich wypełnienia odbiegał od ogólnie przyjętych zasad w zakresie nieujawniania kontrahentów. Powyższe w ocenie organów podatkowych świadczyło również o tym, że każdy z podmiotów w odtworzonych łańcuchach rzekomych dostaw, pozbawiony był funkcji decyzyjnych odnośnie drogi towaru, jego załadunku i rozładunku.

Organy podatkowe wskazały na okoliczności potwierdzające w ich ocenie to, że obrót olejem rzepakowym nie miał rzeczywistego charakteru:

brak możliwości podejmowania samodzielnych decyzji w sprawie – organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić,

albo do kogo można sprzedać – w tym zakresie powołano się na wyjaśnienia M4. D., że to przedstawiciel spółki M1 – S1. H1. wskazał mu jego dostawcę. Inicjatywa przeprowadzenia tej transakcji wyszła od S1. H1., a także na zeznania dotyczące przeprowadzenia transakcji składane przez M4. D2. (prezes zarządu T sp. z o.o.) który wyjaśnił, że kontakt do Spółki posiadał od S1. H1. Działający w imieniu T dla realizacji zamówienia na potrzeby M1 zakupił olej od A6, przy czym sprzedał go do Spółki i nie potrafił wyjaśnić dlaczego nie zrobiono tego bezpośrednio do M1. N. S2, właściciel firmy H N. S2. wyjaśnił, że inicjatywa obrotu olejem rzepakowym wyszła od L1. S1., który organizował transakcje, z kolei L1. S1. nic nie wiedział o transakcjach jakie miał prowadzić.

Już na etapie składania zamówień wskazywano ostatecznego miejsca, gdzie ma dotrzeć olej rzepakowy. Przedstawiciele uczestniczących w obrocie podmiotów Skarżącej, S, G1, P wiedzieli, że olej ma trafić z Niemiec do Czech.

Występowały powiązania osobowe pomiędzy kontrahentami

- W2. R. pełniący funkcję prezesa zarządu spółki S wyjaśnił, że jest znajomym W2. Oberwana prokurenta spółki B1. Stwierdził, że spółka B1 została włączona w handel olejem rzepakowym ze spółką S ponieważ miał wobec niego dług wdzięczności z czasów pracy w B2 sp. z o.o.;

- M5. G3. pełniący funkcję wiceprezesa spółki S i wspólnik spółki stwierdził, że przez N. S2. został nawiązany kontakt ze spółką C1 sp. z o.o.;

- A2. M. wskazał, że Spółkę polecił mu inny kontrahent z W., którego danych nie pamięta;

- M6. K4. - prezes zarządu P sp. z o.o. stwierdził, że od kilkunastu lat zna M4. D. prezesa zarządu Spółki;

- J2. C. - kierownik działu handlowego w P potwierdził, że Spółka była kontrahentem firmy;

- W. J. - kierownik marketingu w P potwierdził, że z prezesem zarządu skarżącej Spółki. M4. D. znał się osobiście;

- A1. S. właściciel firmy A2. S. A1 stwierdził, że współpracę ze Spółką zaproponował mu prezes firmy D2 G. S3. oraz E1. K5., jako solidnego odbiorcę, który mógłby kupić od niego olej rzepakowy;

- M4. D2., prezes zarządu spółki T sp. z o.o. wyjaśnił, że kontakt do

Spółki. posiada od S1. H1. - przedstawiciela firmy M1 sp. z o.o.;

brak wiedzy o bezpośrednim kontrahencie Spółki

- W2. R. - prezes zarządu spółki S nie potrafił nic powiedzieć na temat kontaktów handlowych ze Spółką (w jaki sposób została nawiązana współpraca, z kim ze spółki były prowadzone rozmowy handlowe);

- B2. F. prokurent firmy S sp. zo.o. również nie potrafił nic powiedzieć odnośnie współpracy ze Spółką;

- M5. G3. pełniący funkcję wiceprezesa spółki S i jej wspólnik stwierdził, że Spółka zgłosiła się do niego osobiście, robiła przedpłaty na dostawę oleju rzepakowego;

- E2. M. prezes zarządu spółki B nie pamiętał daty rozpoczęcia-współpracy ze Spółką nie pamiętał czy została zawarta umowa handlowa ze Spółką;

- M1. M. - właściciel firmy G1 nie pamiętał okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką., stwierdzając że kontaktował się z nią jego ojciec-A2. M.;

- M4. D. - prezes zarządu Spółki stwierdził, że nie pamięta firmy P1 sp. z o.o., bezpośredniego dostawcy oleju rzepakowego.

ustalony krąg odbiorców i nabywców:

- E2. M. (prezes zarządu spółki B sp. z o.o.) wyjaśnił, że Spółka wskazywała miejsce dostawy na zamówieniu, warunki odbioru i warunki płatności,

- M4. D. - prezes zarządu Spółki wyjaśnił, że dostał zamówienie na olej rzepakowy od spółki M1 sp. z o.o. w listopadzie 2014 r. i złożył zamówienie do T sp. z o.o. Odbiorca zamówienia, którego reprezentował S1. H1. był odpowiedzialny za transakcję i dopilnował załadunku i odbioru towaru,

- S1. H1. wskazał Spółce dostawcę oleju rzepakowego, który został sprzedany do M1 sp. z o.o. - inicjatywa sprzedaży do tej spółki wyszła od S1. H1.;

- M4. D2. - prezes zarządu spółki T sp. z o.o. wskazał, że kontakt do

Spółki dostał od S1. H1. ze spółki M1 sp. z o.o.,

- N. S2., właściciel firmy H N. S2. wyjaśnił, że dokonywał przedpłat po otrzymaniu zamówienia i przedpłat od jego kontrahentów

brak posiadania magazynów, brak zaplecza technicznego, brak samochodów dostawczych oraz urządzeń do załadunku i rozładunku oleju rzepakowego:

- S sp. z o.o., B sp. z o.o., P1 sp. z o.o., A sp. z o.o., T sp. z o.o.,Spółka , A6 sp. z o.o., B1 sp. z o.o., A7 sp. z o.o. (siedziba w biurze wirtualnym), L1. S1., H N. S2., E1 sp. z o.o., W sp. z o.o. (siedziba w biurze wirtualnym);

Brak kontaktu z podmiotem, brak złożonych deklaracji za kontrolowany okres:

- P1., O A. P., A7 sp. z o.o., L1. S1., N sp. z o.o., C1 sp. z o.o.;

zgłoszony przedmiot działalności niezwiązany z handlem olejem rzepakowym

- tylko cztery firmy wykazały jako przedmiot działalności sprzedaż hurtową niewyspecjalizowaną (46, 90 Z) PHU P sp. z o.o., A sp. z o.o., Spółka, H N. S2. - niewyspecjalizowana sprzedaż hurtowa oleju rzepakowego i folii.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, że dla oceny zawartych transakcji pomiędzy ww. podmiotami znaczenie mają takie okoliczności jak szybkość ich zawierania. Podano przykładowo, że z analizy faktur sprzedaży oleju rzepakowego wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów Spółki oraz kontrahentów tych kontrahentów na wcześniejszych i dalszych etapach wynika, że w łańcuchu oznaczonym nr 1 (str. 60 decyzji) daty sprzedaży dwóch faktur wystawionych przez pierwszy ustalony podmiot M6 Ltd z siedzibą w L. (28 stycznia 2014 r.) różnią się o jeden dzień (29 stycznia 2014 r.) porównując z datą dwóch faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz czeskiej spółki T1 s.r.o., pozostałe daty dwóch faktur (31 stycznia 2014 r.) wystawionych przez ww. spółkę angielską są identyczne z datą dwóch faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz ww. kontrahenta czeskiego. Zauważono przy tym, że Spółka była szóstym w kolejności podmiotem dokonującym sprzedaży przedmiotowego oleju rzepakowego. W ocenie organów podatkowych podobnie sytuacja wygląda w kolejnych/zidentyfikowanych łańcuchach dostaw: albo data wystawienia faktury sprzedaży przez pierwszego ustalonego podmiotu (z reguły są to znikający podatnicy) jest identyczna z datą wystawienia faktury sprzedaży przez skarżącą Spółkę, będącą ostatnim podmiotem dokonującym sprzedaży na terenie kraju (łańcuch nr 1, 3, 4, 6, 7, 8), albo różni się o kilka dni.

Powyższe zdaniem organów podatkowych świadczy o braku ryzyka po stronie kupujących, ponieważ tak szybkie finalizowanie transakcji handlowych nie jest możliwe przy wystąpieniu ryzyka związanego z zawieranymi transakcjami w rynkowym obrocie handlowym. Podmioty występujące w tych transakcjach nie zachowywały szczególnej, w zasadzie żadnej ostrożności przy zawieraniu transakcji wrażliwym towarem, jakim pozostawał olej rzepakowy.

Sytuacja taka mogła mieć miejsce tylko albo wśród podmiotów, które posiadają długą historię wzajemnych kontaktów handlowych i są sobie bardzo dobrze znane a transakcje odbywają się we wzajemnym zaufaniu, albo wśród podmiotów, których połączył cel dokonania oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług. Analizując zeznania świadków, niemożliwym jest stwierdzenie, że podmioty biorące udział we wskazanych łańcuchach dostaw są sobie bardzo dobrze znane i posiadają długą historię wzajemnych kontaktów handlowych. Wedle organów podatkowych zeznania świadków temu zaprzeczają. Z czego wywiedziono, że występujący brak ryzyka po stronie kupujących i brak zachowania szczególnej ostrożności przez te podmioty wynikał ze wspólnego celu który je połączył, a to świadomego uczestnictwa w pozorowanym obrocie olejem rzepakowym celem uzyskania nienależnych korzyści podatkowych.

Teza ta znajduje, zdaniem organów podatkowych znajduje potwierdzenie w decyzjach podatkowych, które zostały wydane wobec niemal wszystkich podmiotów uczestniczących w tych transakcjach, za wyjątkiem: G1 M1. M. (brak informacji), O A. P. (brak kontaktu), A7 sp. z o.o. (brak 0kontaktu), H N. S2. (brak informacji), N sp. z o.o. (brak informacji), C1 sp. z o.o. (brak kontaktu).

Podkreślono, że w decyzjach wydanych wobec tych podmiotów organy podkreślały czynne i świadome uczestnictwo tych podmiotów w pozorowanych transakcjach obrotu olejem rzepakowym.

Wskazano na nieangażowanie własnych środków, stosowanie tzw. odwróconego ciągu płatności. Jako charakterystyczne dla opisywanych transakcji to nieangażowanie własnych środków podmiotów biorących udział w fakturowych transakcjach olejem rzepakowym. Zapłata za towar była dokonywana zawsze, po otrzymaniu środków pieniężnych od kupującego towar:

- M4. D. wyjaśnił, że zanim dokonał zapłaty za olej, najpierw czekał na pieniądze od nabywcy oleju,

- M5. G3. (udziałowiec i wice prezes S sp. z o.o.) stwierdził, że z tego, co pamięta, firma Spółka robiła przedpłaty na dostawę towaru;

- N. S2., właściciel firmy H N. S2. przyznał, że dokonywał przedpłat po otrzymaniu zamówień i przedpłat od swoich kontrahentów, sam nie posiadał środków pieniężnych na zapłatę nabywanego towaru, wszystko opierało się na przedpłatach;

Brak kontroli jakości oleju rzepakowego

- M4. D. prezes Spółki nie był w stanie odpowiedzieć na pytanie, w jaki sposób sprawdzano ilość oleju rzepakowego, czy były przeprowadzane próby laboratoryjne - odpowiedział, że dostał zamówienie, złożył zamówienie na zakup oleju i zapłacił za towar,

- E2. M. - prezes zarządu B sp. z o.o. wyjaśnił, że nie były wykonywane badania oleju rzepakowego, ponieważ takie wykonywał odbiorca na swój koszt,

- M6. K4., prezes zarządu P sp. z o.o. stwierdził, że przy przekazywaniu towarów/wykonywane były czynności związane ze sprawdzaniem jakości towarów poprzez pobieranie próbek, oraz plombowanie cystern (str, 81-82 decyzji),

- K. L., prezes zarządu A6 sp. z o.o. przyznał, to nie były przeprowadzane próby laboratoryjne oleju rzepakowego, odnośnie sprawdzenia tożsamości oleju wyjaśnił, że otrzymał certyfikat, z którego wynikało, że olej rzepakowy spełnia warunki techniczne i nadaje się do dalszego handlu,

- M4. D. prezes zarządu spółki T sp. z o.o. odnośnie sprawdzania parametrów oleju rzepakowego stwierdził, że "ktoś" sprawdza organoleptycznie, jeżeli są jakieś wątpliwości pobiera się próbę i dostarcza do laboratorium,

- L1. S1. właściciel firmy L1. S1 H nie wiedział, jakim towarem handluje,

Organy podatkowe stwierdziły, że z zebranych przez nie informacji wyłania się obraz podmiotów współpracujących ze sobą w zakresie wystawiania fikcyjnych faktur, które miały dokumentować prawdziwość dostaw oleju rzepakowego. Zebrane dowody, wykazały, że podmioty te nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w tym zakresie lecz ją pozorowały, w sposób świadomy generowały fikcyjne transakcje wyłącznie w celu uwiarygodnienia obrotu tym towarem. Podmioty te nie nabywały oleju rzepakowego, wobec czego nie mogły być jego dostawcą, w tym również wobec Spółki, która nie mogła być dostawcą oleju rzepakowego do unijnych oraz krajowych kontrahentów. Podmioty te nie nabyły prawa do rozporządzania olejem rzepakowym jak właściciel, wobec czego nie mogły zbyć tego prawa na kolejnych kontrahentów.

Wystawiane przez te podmioty (oraz przez Spółkę) faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego były nieprawdziwe, ponieważ dostawcą towaru były inne podmioty, aniżeli podmioty wskazane w tych fakturach jako wystawca. W transakcjach tych nie miały miejsca negocjacje w zakresie ceny i wielkości "dostaw", nie było reklamacji, podmioty w łańcuchu dostaw ,,kupują" i "sprzedają" każdą ilość towaru. Żaden z podmiotów nie prowadził działań marketingowych, reklamowych, nie poszukiwał aktywnie odbiorców i dostawców, pomimo hurtowego ,,obrotu" olejem rzepakowym. Większość uczestników ustalonych łańcuchów dostaw nie miała innych kontrahentów tylko konkretnie ustalone "z góry" firmy, którym wystawiała faktury sprzedaży. Znajomość nabywcy swojego klienta, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadziła do typowej gospodarki rynkowej polegającej na maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego. Takie lojalne zachowanie poszczególnych uczestników obrotu było warunkiem funkcjonowania karuzeli podatkowej. Okoliczność ta wraz z pozostałymi, ustalonymi faktami przedstawionymi powyżej potwierdza zdaniem organów podatkowych udział wszystkich wymienionych w łańcuchach dostaw podmiotów w oszustwie karuzelowym, w tym również udział w tym oszustwie skarżącej Spółki.

Wskazano, że Naczelnik zebrał obszerny materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdził, że przedstawione w decyzji schematy łańcuchów rzekomych dostaw oleju rzepakowego stanowiły oszustwo podatkowe scharakteryzowane jako oszustwo karuzelowe. Zakwestionowane transakcje stanowiły element tego oszustwa. Organ ustalił łańcuchy rzekomych dostaw, wskazał, że transakcje odbywały się w ustalonym kręgu podmiotów, dowiódł, że składające się na to oszustwo transakcje miały cechy obrotu karuzelowego, a w sprawie wystąpił fakturowy łańcuch dostaw. Faktury wystawiane przez firmy uczestniczące w tym procederze nie dokumentowały rzeczywistych transakcji zawartych pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na tych fakturach jako wystawca i odbiorca, były fakturami fikcyjnymi, ponieważ podmioty je wystawiające w rzeczywistości nie zakupiły oleju rzepakowego, który rzekomo sprzedawały. Organ ustalił rzeczywistą drogę oleju rzepakowego od miejsca załadunku do miejsca jego rozładunku, która nie pokrywa się z dokumentami będącymi w posiadaniu poszczególnych podmiotów. Również firmy transportowe wymienione na dokumentach CMR będących w posiadaniu Spółki nie potwierdziły faktu dokonywania transportu oleju rzepakowego na rzecz skarżącej. Organ wykazał, że w ustalonych łańcuchach "dostaw" brała udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, przez co łańcuchy obrotu były nienaturalnie długie.

Dokonując oceny świadomości Spółki, co do udziału w oszustwie karuzelowym organy podatkowe dokonały analizy przeprowadzonych przez nią transakcji nabycia i zbycia oleju rzepakowego w kontekście okoliczności ich zawarcia oraz cech charakterystycznych dla "karuzeli podatkowej". Argumentowano, że olej rzepakowy mający trafić do Spółki był fakturowany na wcześniejszym etapie przez tzw. "znikających podatników", w przypadku których nie ma możliwości ustalenia faktycznego pochodzenia nabywanego towaru (np. M6 Ltd. dostarczająca towar do L1. S1., N sp. z o.o. dostarczająca towar do C1 sp. z o.o., czy W sp. z o.o. dostarczającą towar do E1 sp. z o.o.). Stworzono nienaturalnie długie łańcuchy "dostaw", które były pozbawione sensu gospodarczego a ukierunkowane na popełnienie oszustwa podatkowego przy wykorzystaniu konstrukcji podatku od towarów i usług.

Na podstawie zebranych dowodów ustalono, że skarżąca Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa polegającego na przyjmowaniu do rozliczenia nierzetelnych faktur, które miały dokumentować nabycie oleju rzepakowego oraz wystawianiu nierzetelnych (fikcyjnych) faktur, które miały dokumentować jego sprzedaż do podmiotów krajowych oraz spółek czeskich i słowackich.

Podkreślono, że wśród kontrahentów znajdują się osoby, które były znajomymi prezesa zarządu Spółki M4. D. M4. D. znał się osobiście z W. J. - kierownikiem marketingu w P i jednocześnie wspólnikiem Spółki. Od kilkunastu lat znał się z M6. K4. - prezesem zarządu P i późniejszym (od 21 maja 2018 r.) wspólnikiem Spółki.

Spółka, w imieniu której działał jej likwidator wniosła skargę na decyzję Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Strona zarzuciła rażące naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to:

art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania, a tym samym naruszył przepisy art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie;

art. 127 o.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności i przyjęcie ustaleń organu pierwszej instancji jako własnych;

art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organu drugiej instancji, mającego wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca.

art. 121 § 1 w zw. z art. 180 §1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. poprzez uznanie, że materiał dowodowy został w całości zebrany oraz oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów;

art. 7 ust. 8 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na odmowie jego zastosowania w stanie faktycznym, w którym przepisy te miały zastosowanie zarówno do dostaw krajowych, jak i do dostaw wewnątrzwspólnotowych;

art. 180 § 1 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zgromadzenia całego istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a tym samym naruszenie m.in. art. 188 oraz art. 199a § 3 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez spółkę, a mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co doprowadziło do wadliwych ustaleń faktycznych polegających na przyjęciu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia i dostawy towarów nie miały miejsca

art. 191 o.p. poprzez rozstrzygnięcie sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, poprzez wyprowadzenie niepoprawnych wniosków na podstawie zgromadzonego niekompletnego materiału dowodowego, co spowodowało, iż w postępowaniu zakończonym decyzją będąca przedmiotem niniejszej skargi zasada swobodnej oceny dowodów przekształciła się w ocenę dowolną;

art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., poprzez nieprawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne w szczególności poprzez niewskazanie faktów, które organ drugiej instancji uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności przyjmując z jednej strony, iż towar (olej rzepakowy) będący przedmiotem nabyć jak i jego dostaw faktycznie istniał i był przedmiotem transakcji, natomiast w uzasadnieniu prawnym pozbawia spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia towaru stosując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją oraz art. 108 ust. 1 ustawy do jego dalszych dostaw krajowych - poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do ich zastosowania, czym doprowadził do sprzeczności w ocenie materiału dowodowego;

art. 193 § 4 i § 6 o.p. w związku z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie i nieuznanie ksiąg - rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2014 r. za dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów w części dotyczącej zaewidencjonowanych faktur dokumentujących nabycia i dostawy oleju rzepakowego oraz zrębki;

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego w sposób naruszający wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, w tym działań polegających na nieprawidłowym prowadzeniu postępowania dowodowego, uznaniu istotnych okoliczności za udowodnione nie na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ale poprzez selektywne odwoływanie się do fragmentów materiału zgromadzonego w sprawie, odpowiadających tezie o nieuprawnionym obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia oleju rzepakowego i zrębki oraz ich dalszych dostaw, przy pomijaniu tych fragmentów, które takiej tezie przeczyły, co doprowadziło do sprzeczności w istotnych ustaleniach z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, a tym samym nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na błędną ocenę stanu faktycznego, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego.

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1) o.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisu art. 208 § 1 o.p., a w konsekwencji uznanie za prawidłowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji określającej wysokość kwot zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, za poszczególne miesiące 2014 r. w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące oraz kwot do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za miesiące lipiec 2014 r., październik 2014 r., listopad 2014 r. i grudzień 2014 r. pomimo wygaśnięcia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który nastąpił z dniem 31 grudnia 2019 r. z wyjątkiem miesiąca grudnia 2014 r., dla którego termin przedawnienia nastąpił z dniem 31 grudnia 2020 r., a decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu 8 grudnia 2023 r.;

art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez zawiadomienie spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia o treści niespełniającej wymogów art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej;

art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego, pomimo zaistnienia przesłanki do jego umorzenia, tj. przedawnienia zobowiązania podatkowego;

art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego i uznanie, że w sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązań podatkowych w związku z ich przedawnieniem;

art. 86 ust. 1 w związku z art. 13 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a tym samym naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy poprzez jego zastosowanie do faktur dokumentujących nabycia zrębki, w którym przepis ten nie miał zastosowania, w wyniku błędnie ustalonego stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji, polegającego na przyjęciu, że w okresie objętym decyzją spółka nie nabyła towarów i usług, a tym samym nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy

S dokumentujących nabycie oleju rzepakowego w ciągu transakcji do A3 s.r.o. O., Czeska Republika, T s.r.o. C. Czeska Republika, K1 s.r.o. O, Czeska Republika, I s.r.o., D., Słowacja, A2 s.r.o., P., Czeska Republika, M3 sp. z o. o.;

B dokumentujące nabycie oleju rzepakowego w ciągu transakcji do T s.r.o.;

P1 sp. z o.o. dokumentujące nabycie oleju rzepakowego w ciągu transakcji do M1;

G1 M. M1. dokumentujące nabycie oleju rzepakowego w ciągu transakcji do M1;

P sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego;

A1. S. dokumentujące nabycie oleju rzepakowego w ciągu transakcji do M1 sp. z o.o.;

A sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego opisanych w związku z dokonaniem przez Spółkę jego dalszej dostawy na rzecz nw. firmy M1 sp. z o.o.;

T sp. z o.o. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego na rzecz M1 Sp. z o.o.

O A. P. dokumentujących nabycie oleju rzepakowego na rzecz M1 sp. z o.o.

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do jego zastosowania, a tym samym uznanie, że spółka nie nabyła prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabycia zrębki i oleju rzepakowego pomimo niekwestionowanie przez organ pierwszej instancji fizycznego istnienia tych towarów jak i obrotu tymi towarami;

art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym przepis ten nie miał zastosowania w wyniku błędnie ustalonego przez organ pierwszej instancji stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur dokumentujących dostawy oleju rzepakowego na rzecz M3 sp. z o. o. oraz M1 sp. z o.o.. opisanych w tabeli nr 29 na str. 137 decyzji, pomimo niekwestionowanie istnienia towaru będącego przedmiotem dostaw;

art. 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3, w zw. z art. 42 ust. 1. ust. 3. ust. 11 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, uznając, że w okresie objętym decyzją spółka nie nabyła prawa do zastosowania stawki VAT 0% z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru - oleju rzepakowego na rzecz firm: A3 s.r.o.. T1 s.r.o., K1 s.r.o.. I s.r.o., i A2 s.r.o. udokumentowanych fakturami opisanymi w tabeli nr 27 na str. 135-136 decyzji oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw zrębki rzecz D1 Ćeska Republika, a.s. nabytej od firmy E M. D.;

art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym ww. przepis nie miał zastosowania i określenie wysokości kwot zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ww. ustawy stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, za poszczególne miesiące 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Spółka wniosła o:

uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania administracyjnego przez Sąd;

ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia;

zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi (łączna objętość pisma 73 s.) strona nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych wskazała, że nie wystąpiły warunki przewidziane w art. 233 § 1 pkt 1 o.p. dla utrzymania decyzji organu podatkowego I instancji. Strona zarzuciła, że DIAS powielił ustalenia organu podatkowego I instancji a nie dokonał własnej oceny sprawy. Akceptacja wydanej organ decyzji Naczelnika stanowiła o naruszeniu zasady dwuinstancyjności z art. 127 o.p., czego dopuścił miał się organ odwoławczy, który nie dokonał prawidłowej kontroli instancyjnej.

Kwestionując stanowisko organów podatkowych odnośnie przedawnienia strona wskazała, że z treści doręczonego pełnomocnikowi zawiadomienia Spółka nie mogła pozyskać wiedzy o tym, za które konkretnie miesiące 2014 r. powstały zobowiązania w stosunku do których istnieje podejrzenie ich niewykonania, a tym samym w związku z czym związane jest prowadzone postępowanie karne skarbowe, skoro nie powstały w tym okresie zobowiązania w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie do organu podatkowego. W ocenie skarżącej ww. zawiadomienie nie zawiera podstawowych informacji pozwalających na ustalenie, czy zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a zatem brak jest podstaw, by przyjąć - jak to uczyniły organy podatkowe - że Spółka jeszcze przed upływem terminu przedawnienia została skutecznie poinformowana o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem jej zobowiązań podatkowych, ponieważ takie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. nie wystąpiły.

Dodatkowo wskazała, że wymierzone w trybie art. 108 u.p.t.u. kwoty podatku do zapłaty nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p., do których ma zastosowanie przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co oznacza, że również w tym przypadku nie została spełniona przesłanka wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Treść zawiadomienia sporządzona w trybie art. 70c o.p. nie pozwala ustalić w jakim kierunku prowadzone jest postępowanie karne skarbowe, jakiego rodzaju zarzuty są rozważane, ani nawet czy organ prowadzący to postępowanie zakłada popełnienie przestępstwa, czy wykroczenia skarbowego. W konsekwencji, nie sposób również ustalić związku tego postępowania ze zobowiązaniem podatkowym Spółki.

Zdaniem skarżącej zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne i nie wywoływało skutku materialnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. W konsekwencji nie nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, a tym samym zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. uległy przedawnieniu w trybie art. 70 § 1 o.p., w tym za miesiące; od stycznia 2014 r. do listopada 2014 r. z dniem 31 grudnia 2019 r., a za grudzień 2014 r. z dniem 31 grudnia 2020 r. W konsekwencji zdaniem strony doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 208 § 1 o.p. w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 70 § 1 o.p.

Strona zarzuciła organom błędne ustalenia faktyczne poprzez przyjęcie, że niezgodnie z rzeczywistością deklarowała nabycia zrębki od firmy E M. D. i nierzetelnie wykazywała jej dalszą dostawę na rzecz czeskiego podmiotu D1 Ćeska Republika, a.s., a także nabyła usługi związane transportem zrębki od firmy FHU "K" J. Z. W zakresie obrotu olejem rzepakowym błąd polegać organów podatkowych polegać miał na przyjęciu, że Spółka niezgodnie z rzeczywistością deklarowaniu nabycia oleju rzepakowego od firm: S sp. z o.o., B sp. z o.o., P sp. z o.o. P1 sp. z o.o., A sp. z o.o., O A. P., G1 M. M1., A1 A1. S. i T sp. z o.o.; a tym samym nierzetelnie wykazywała ich dalszą dostawę na rzecz podmiotów: A3 s.r.o., K1 s.r.o.,T1 s.r.o., I s.r.o., i A2 s.r.o. oraz dostawy wewnątrzwspólnotowe oraz na rzecz M3 sp. z o. o. i M1 sp. z o.o.- dostawy krajowe.

Spółka podniosła, że w swoich ustaleniach organy podatkowe oparły się o zmienione wyjaśnienia J. Z., właściciela firmy transportowej FHU "K" J. Z. złożone 2 listopada 2016 r., w których J. Z. potwierdził transport zrębki - biomasy z czeskich tartaków zlokalizowanych w czeskich miejscowościach: B., J., R. bezpośrednio do czeskiej elektrociepłowni D1 (V). Natomiast zeznania M6. G2, M. D. oraz M4. D. organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznał za niewiarygodne, co w konsekwencji doprowadziło do sprzeczności w zakresie tras transportu zrębki, którzy zeznali, że tylko część zrębki była bezpośrednio transportowana z czeskich tartaków do firmy D1 Ceska Republika, a.s., a cześć na plac składowy w K1.

Organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uznał, że całość nabytej przez spółkę zrębki w firmie E M. D. była bezpośrednio transportowana z czeskich tartaków do firmy D1 Ceska Republika, A.S. pomijając przy tym fakt, że tylko cześć zrębki została w ten sposób przetransportowana. W związku z rozbieżnymi zeznaniami świadków w tym zakresie organ pierwszej instancji zaniechać miał ich zweryfikowania, poprzez uzyskanie informacji z polskiego sytemu VIATOLL oraz czeskiego sytemu MYTO, które transporty zrębki nabyte w firmie E M. D. były bezpośrednio transportowane z czeskich tartaków do firmy D1 Ceska Republika, a.s., a które były transportowane z czeskich tartaków na plac składowy w K1.

Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy uznając za prawidłowe ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w tym zakresie doprowadził do sprzeczności w ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, gdzie z jednej strony nie kwestionuje wykonania usług transportowych zrębki przez firmę K J. Z. do firmy D1 Ceska Republika, a.s., a z drugiej strony kwestionuje prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących tych usług transportowych.

Strona zaznaczyła, że pomimo tych nieprawidłowości wszystkie firmy występujące w łańcuchu dostaw zrębki oraz FHU K J. Z. zadeklarowały i odprowadziły do budżetu należny podatek od towarów i usług, co wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tj. protokołów kontroli, protokołów z czynności sprawdzających m.in. z protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych organ pierwszej instancji w firmie E M. D., z którego wynika, że firma ta zadeklarowała podatki - należny i naliczony z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), jak i podatek należny z tytułu dostaw zrębki do spółki oraz wpłaciła z tego tytułu podatek od towarów i usług na rachunek właściwego urzędu skarbowego.

Spółka podkreśliła, że dokumentacja w sprawie w tym zebrana w wyniku czynności sprawdzających w E potwierdza, dokonanie dostaw z tej firmy do skarżącej.

Spółka zaznaczyła, że stosowany przez nią schemat transakcyjny odpowiada art. 7 ust. 8 u.p.t.u. a zatem jest legalnym, uregulowanym wprost w ustawie sposobem dokonywania dostaw towarów. W związku z powyższym - wbrew twierdzeniom organów obu instancji - zdaniem skarżącej -spółka oraz podmioty występujące na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu nie były obowiązane do dysponowania zapleczem organizacyjno-technicznym do magazynowania i przeładunku oleju rzepakowego. Podmioty te rozliczały transakcje zgodnie ze swoimi intencjami i sensem ekonomicznym. Spółka podkreśliła, że stanie faktycznym przemieszczanie towarów następowało bezpośrednio pomiędzy pierwszym dostawcą, a końcowym odbiorcą przy udziale firm biorących udział w łańcuchu tych dostaw. Nadmienić przy tym należy, że pojęcie "bezpośrednio" rozumieć należy w sposób dosłowny. Brak jest, bowiem w tym zakresie jakichkolwiek przesłanek, ażeby pojęciu temu nadawać odmienne znaczenie. Spółka wskazywała, że faktyczny transport oleju rzepakowego odbywał się jednym środkiem transportu, co potwierdzają dokumenty przewozowe CMR, kwity ważenia w miejscu załadunku i rozładunku, na których widnieją te same numery rejestracyjne środków transportu - ciągników siodłowych i naczep (cystern) oraz na dokumentach towarzyszących tym transakcjom tj. od miejsca jego załadunku w M. lub w A. ( Niemcy) do miejsca jego rozładunku na terytorium Czech m.in. w miejscowości R4., O1. /T2./, L2. /K4.

W opinii skarżącej nie można zgodzić się z organami obu instancji, że transakcje te nie miały miejsca, z tego powodu, że jako środkowe ogniwo w łańcuchu dostawców, jakim była spółka nie brała w fizyczne posiadanie przedmiotowych towarów oraz dokonywała neutralizacji dokumentów przewozowych CMR. Wskazała na istnienie korespondencji handlowej zawierającej zarówno zamówienia dokonywane przez spółkę kierowane do jego dostawców, jak i zamówienia kierowane do spółki przez jego nabywców.

Strona podważyła zasadność zastosowania przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zakresie obrotu olejem rzepakowym, że kluczowym jest, iż sporny towar istniał i został nabyty oraz że dokonano jego dostawy, co zostało pominięte przez organy podatkowe. Spółka wytknęła, że zasadnicze znaczenie ma w takim przypadku ustalenie, czy przedstawiciele Spółki oceniając na moment dokonania dostawy mieli podstawy, aby podejrzewać, że transakcje nabycia mogą stanowić nadużycie na wcześniejszym czy też późniejszym etapie obrotu. Strona podażała, że wbrew twierdzeniom organów spółka podjęła czynności weryfikacyjne w stosunku do weryfikacji kontrahentów. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym na wyrok z 22 października 2015 r. w sprawie PPHU Stehcemp (C-277/14) skarżąca wskazała, że w świetle orzecznictwa Trybunału nie można od podatnika domagać się czynności stanowiących w istocie wywiad gospodarczy. Podkreśliła, że z ww. wyroku wynika, że oczekiwania w stosunku do nabywcy towaru muszą być uzasadnione, racjonalne i nie mogą odpowiadać czynnościom sprawdzającym, jakie są z reguły przypisane organom podatkowym. W ocenie skarżącej jej działania spółki były zakresie wystarczająco staranne. Podkreśliła, że weryfikacja kontrahenta, jako czynnego podatnika VAT poprzez sprawdzenie nr VAT UE oraz dokonana płatność na rachunek bankowy jest normatywnie przyjętym standardem w tego typu transakcjach.

W opinii strony organy podatkowe prowadząc postępowanie pomijały lub bagatelizowały te dowody i okoliczności, które przemawiały na korzyść Spółki. Zachowanie takie nie jest zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów wynikającą z art. 191 o.p., która oznacza ocenę zgodną z zasadami logiki, popartą zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Strona zaznaczyła, że okoliczności dostawy nie odbiegały od typowych dostaw dokonywanych przez Spółkę i nie nosiły żadnych znamion charakterystycznych dla transakcji mających na celu powstawanie jakichkolwiek nieprawidłowości lub nadużyć. Materiał dowodowy sprawy nie dawał podstaw aby twierdzić, że Spółka działała w celu oszustwa i uzyskała z tego tytułu jakąkolwiek korzyść i taka teza - zdaniem skarżącej - wykracza daleko poza ramy swobodnej oceny dowodów. Fakt, że kontrahenci jej kontrahentów mogli w sposób nieprawidłowy wywiązywać się z rozliczeń podatkowych, nie jest wystarczające do pozbawienia lub kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w świetle orzecznictwa wykazanie działania w złej wierze musi nastąpić w sposób niebudzący wątpliwości. W tym zakresie według skarżącej ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów. Zaznaczyła że organy podatkowe nie posiadały żadnych dowodów wskazujących na to, że Spółka lub osoby nią kierujące miały pozytywną wiedzę, co do działań dostawców lub nabywców, jak i ich kontrahentów w zakresie ich rozliczeń podatkowych.

Skarżąca podniosła, że jej wiedza o nieprawidłowościach w rozliczeniach podatkowych powstałych u podmiotów na wcześniejszych etapach obrotu została pozyskana w trakcie wszczętego postępowania kontrolnego w związku z włączeniem do materiału dowodowego zanonimizowanych dokumentów uzyskanych z innych organów z prowadzonych kontroli i nie może świadczyć o tym, że Spółka dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów towarów i usług. Obiektywna analiza poczynionych ustaleń wskazuje, że żaden z uczestników łańcucha obrotu towarem będący bezpośrednim kontrahentem Spółki nie uzyskał korzyści podatkowej, albowiem podmioty te odliczyły podatek naliczony w niższej wysokości i zadeklarowały podatek należny w wyższej wysokości.

Strona skarżąca zaakcentowała, że nabycia oleju rzepakowego dokonane w ww. firmach, których dostawy były realizowane do nabywców krajowych również były dokonywane w modelu logistycznym z pominięciem tzw. "fazy magazynowania" w obrębie działania spółki w oparciu o przepisy art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Jednakże do powyższych nabyć i dostaw organ odwoławczy w ślad za organem I instancji nie dokonał analizy na gruncie przepisów art. 7 ust. 8 oraz art. 22 ust. 2 i ust. 3 u.p.t.u. Przyjęcie przez organ odwoławczy dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny powyższych transakcji, przy przyjęciu z góry założonej tezy, że jedynym jej celem

postępowania jest zakwestionowanie transakcji związanych z nabyciem oleju rzepakowego oraz jego dostaw i uznanie, że transakcje nie miały miejsca tylko dlatego, że przedmiotem tych transakcji był olej rzepakowy i nieustalenie obiektywnego stanu faktycznego sprawy skutkowało - zdaniem skarżącej - naruszeniem przepisów art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie do tych transakcji.

W ocenie Spółki zakwestionowane faktury zarówno po stronie nabyć jak dostaw faktury dokumentują rzeczywisty obraz zdarzenia gospodarczego. Spółka zaprzeczyła, jakoby wystawione przez nią faktury dokumentujące dostawy oleju rzepakowego były tzw. "pustymi fakturami" do których zastosowanie znajduje przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Nie dopuszczalne jej zdaniem było zastosowanie wspomnianego przepisu do dostaw na rzecz M3 sp. z o. o. oraz M1 sp. z o.o.

Spółka wskazała, że w przyjętym przez nią i przez innych uczestników transakcji modelu działania nie występowała konieczność posiadania zaplecza technicznego, magazynowego i osobowego. Strona działa jako pośrednik, z chwilą otrzymania zamówienia na towar, nabywała do niego prawo do rozporządzania nim jak właściciel, a następnie już, jako jego właściciel dokonywała jego dostawy bezpośrednio od swojego dostawcy. Spółka wskazała, że dowodem potwierdzającym fakt dokonania dostaw oleju rzepakowego przez na rzecz firmy A2 s.r.o. jest to, że Spółka dochodzi swoich należności od spółki słowackiej za dokonane dostawy, co zostało jednak pominięte przez organy podatkowe. W ocenie Spółki błędna była dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego w odniesieniu do listów przewozowych CMR. Wskazała, że błędnie przyjęto, iż towar nie został dostarczony do ostatecznego odbiorcy fakturowego, lecz do podmiotu widniejącego na dokumentach CMR (firma V1 s.r.o.). Spółka wskazała, że nabywcą np. oleju rzepakowego były firmy A3 s.r.o., K1 s.r.o., T1 s.r.o., I s.r.o., i A2 s.r.o., natomiast kontrahentem tych firm była m.in. firma V1 s.r.o.

Skarżąca podkreśliła, że organy podatkowe przypisując jej brak dochowania staranności kupieckiej ograniczyły się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą już z góry przez nie tezę o tym, że Spółka mogła przypuszczać, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Skarżąca wskazała, że wszelkie okoliczności wskazujące na nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych występujące u kontrahentów spółki lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane spółce po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę jej dobrej wiary. Organy podatkowe nie wskazały jak Spółka powinna była się zachować, aby odpowiednio sprawdzić swoich kontrahentów.

Wedle skarżącej DIAS naruszył art. 193 § 4 i § 6 o.p. poprzez nieuznanie ksiąg (rejestrów zakupu i sprzedaży) za dowód tego, co wynika z ich zapisów, co w konsekwencji wpłynęło na naruszenie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez jego zastosowanie w stanie faktycznym, w którym ww. przepis nie miał zastosowania i określenie wysokości kwot zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek podatnika, za poszczególne miesiące 2014 r. w wysokości innej niż wynikająca ze złożonych przez spółkę deklaracji VAT-7 za te miesiące.

Strona podniosła, że w zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., gdyż z uzasadnienia faktycznego wynika, iż organ odwoławczy przyjął w ślad za organem podatkowym, iż dostawa towarów nabytych przez spółkę od kontrahentów krajowych do kontrahentów czeskich i słowackich miała miejsce, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ wskazał, iż dostawy te nie zostały dokonane.

W związku z zarzucanymi błędnymi ustalaniami faktycznymi organów podatkowych wynikającymi z niewłaściwej oceny materiału dowodowego Spółka zarzuciła naruszenie art. 180, art. 187 § 1, art. 191 o.p., łamie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonych w art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. Powyższe prowadziło zdaniem Spółki do naruszenia art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie, a także art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie wystąpiły podstawy do ich zastosowania.

Dyrektor w piśmie z 13 marca 2025 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga wniesiona została na decyzję o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm. wg. stanu z dnia orzekania – dalej: "p.p.s.a."), a zatem jako pozbawiona braków formalnych i fiskalnych podlegała rozpoznaniu przez sąd administracyjny. W ten sposób sąd administracyjny wykonuje w kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem – art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).

Spór w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez organy podatkowe, w obu kwestionowanych obszarach działalności Spółki.

Zdaniem organów podatkowych faktury VAT mające dokumentować nabycie przez Spółkę biomasy nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Według organów podatkowych w zakwestionowanych transakcjach towar mających być ich przedmiotem nie przekroczył granicy państw członkowskich (z Czech do Polski). Towar z czeskich tartaków trafiać miał bezpośrednio do czeskiego odbiorcy (elektrociepłowni), w związku z czym Spółka nie mogła odliczyć podatku naliczonego z faktur mających dokumentować jego transport na terenie Polski. Wedle organów podatkowych nie doszło wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez Spółkę, lecz wystąpiła dostawa krajowa w obrębie Republiki Czeskiej. Strona natomiast zaprzecza tym ustaleniom faktycznym wskazując, że materiał sprawy nie uprawniał organu do przyjęcia, iż faktury nie dotyczą realnych zdarzeń gospodarczych.

W odniesieniu do obrotu olejem rzepakowym organy podatkowe stwierdziły, że następował on w ramach karuzeli VAT. Zdaniem organów podatkowych Spółka świadomie uczestniczyła w pozorowanym obrocie tym towarem pełniąc w nim rolę "brokera" przy wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów oraz "bufora" w zakresie transakcji krajowych. Spółka natomiast zaprzecza tym ustaleniom wskazując, że organy podatkowe nie dostrzegają specyfiki prowadzonej przez nią działalności, która polegała na pośrednictwie i w ramach której wykorzystywano mechanizm dostaw łańcuchowych. Nadto wskazuje, że działała w dobrej wierze zachowując należytą staranności w kontraktach handlowych, a nie może ponosić odpowiedzialności za niezgodne z prawem działania podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu. W ocenie Spółki organy podatkowe działały pod z góry założoną tezę, na potrzeby której pomijały okoliczności i dowody świadczące na jej korzyść.

Na wstępie odnieść należy się do najdalej idącego zarzutu skargi, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją.

Dla stanowiących przedmiot postępowania zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. przewidziany w art. 70 § 1 o.p. pięcioletni termin przedawnienia liczony od końca roku, w którym przypadał termin płatności zobowiązania podatkowego upływał z dniem 31 grudnia 2019 r. dla zobowiązań z przedziału styczeń-listopad 2014 r. oraz z dniem 31 grudnia 2020 r. dla zobowiązania za grudzień 2014 r.

W sprawie doszło jednakże do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Organy podatkowe zmierzając do wywołania opisanego wyżej rezultatu powinny dopełnić obowiązkowi o jakim mowa w art. 70c o.p., a zatem zawiadomić podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a o.p. Powinnością organów podatkowych jest również zawiadomienie o dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.).

Dla wykładni i stosowania przywołanych przepisów istotne znaczenia ma świetle stanowisko wyrażone w uchwale NSA z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. tej uchwale NSA wyjaśnił, że granice sprawy sądowoadministracyjnej o jakich mowa w art. 134 p.p.s.a. obejmują również badanie tych okoliczności związanych z wszczęciem i tokiem postępowania karnoskarbowego, które mogą mieć znaczenie dla występowania tego rodzaju nadużycia ze strony organów podatkowych. Pozwala to na dokonanie oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez pryzmat tego, czy postępowanie karnoskarbowe w związku, z którym miało dojść do spoczywania biegu terminu nie zostało wszczęte instrumentalnie. Powyższe miało na celu eliminację zjawiska polegającego na wszczynaniu postępowań karnoskarbowych nie dla realizacji celu określonego w art. 2 k.p.k. (w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) lecz dla zachowania przez organy podatkowe możliwości kontynuowania postępowania.

W świetle powołanej uchwały okoliczności istotne dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego podzielić można na dwie kategorie:

1) ustawowe - wywodzone wprost z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. (mające charakter przesłanek pozytywnych) których wystąpienie jest konieczne lecz może okazać się niewystarczające:

a. wszczęcie postępowania karnoskarbowego przez właściwy organ procesowy,

b. istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania będącego przedmiotem postępowania podatkowego,

c. zawiadomienie przez właściwy organ podatkowy podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego

2) świadczące o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego - wytyczone w uchwale (mające charakter przesłanek negatywnych), których wystąpienie może wskazywać na to, że pomimo zaistnienia ustawowych podstaw zawieszenia terminu przedawnienia nie dochodzi do skutecznego zawieszenia jego biegu

a. krótki okres czasu pozostający w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

b. oczywisty braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k,

c. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

W niniejszej sprawie Naczelnik postanowieniem z 9 września 2019 r. wszczął postępowanie karnoskarbowe w formie śledztwa. Postępowanie to miało za przedmiot m.in. czyny polegające na posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami VAT i podawanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 i ich korektach złożonych za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. przez Spółkę. Kwota uszczuplenia na jaki narażony został Skarb Państwa wyniosła 1.230.364,00 zł, w tym na nienależny zwrot podatku od towarów i usług kwocie 749.141,00 zł, oraz uszczuplony podatek od towarów i usług w kwocie 481.223,00 zł. Zakwalifikowano te czyny jako przestępstwo skarbowe określone w art. 76 § 1 k.k.s., art. 62 § 2 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 §1 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. Nie budzi w ocenie Sądu wątpliwości, że wszczęte 9 września 2019 r. postępowanie karnoskarbowe pozostawało w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych jakich dotyczyła zaskarżona decyzja. W tym miejscu Sąd wyjaśnia, że nietrafne były zarzuty strony, że nie mogło ono wywołać skutku prowadzącego do zawieszeniu biegu terminu w zakresie w jakim rozliczenia podatkowe Spółki zostały określone w innym sposób niż poprzez wskazanie zobowiązania podatkowego do zapłaty. Jak słusznie wskazał DIAS, w myśl uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08, przyjęcie zróżnicowanych zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług - w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, w szczególności z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe sprostały wymogom stawianym w art. 70c o.p. Mianowicie zawiadomieniem z dnia 18 września 2019 r. doręczonym pełnomocnikowi Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu z dniem 9 września 2019 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2019 r. Treść zawiadomienia odpowiada wskazaniom wyrażonym w uchwale 7 sędziów NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt I FPS 1/18 zawierało bowiem jednoznaczne i czytelne podanie momentu z jakim nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia oraz wskazanie zobowiązań podatkowych jakich dotyczyło. Użycie w omawianym zawiadomieniu zwrotu "zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r." pozwala na identyfikację rodzaj zobowiązania podatkowego (p.t.u.), a także okresów rozliczeniowych jakich dotyczy (od stycznia do grudnia 2014 r.). Redakcja treści zawiadomienia była wystarczająca dla zrealizowania jego podstawowej funkcji, a to zaznajomienia podatnika z wystąpieniem z określonym dniem zdarzenia powodującego zakłócenie biegu terminu przedawnienia konkretnych zobowiązań podatkowych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w trakcie rozprawy przez pełnomocnika strony zarzut sporządzenia zawiadomienia przez niewłaściwy organ. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest zapatrywanie w myśl którego, jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym na podstawie art. 70c o.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., jest ten organ, który jako właściwy prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Równocześnie nawet zawiadomienie dokonane przez niewłaściwy organ, nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż celem regulacji art. 70c o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest realizacja zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, która wymaga aby podatnik wiedział, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się z upływem ustawowego terminu oraz znał przyczynę takiego stanu rzeczy, tzn. miał świadomość, że jest to wynikiem wszczęcia, sprecyzowanego pod względem przedmiotowym, postępowania karnego skarbowego wiążącego się z niewykonaniem tego zobowiązania. (zob. wyroki NSA: z 2 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1243/15; z 15 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2098/15; z 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 247/16; z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1661/17, z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2038/18; z 3 września 2025 r., sygn. akt I FSK 1239/22).

Kluczowe znaczenie miało, na co na rozprawie zwróciła uwagę pełnomocniczka organu, że Spółka została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wystąpieniem okoliczności o jakich mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Wobec powyższego to, że zawiadomienie zostało sporządzone i nadane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R2., a nie Naczelnika prowadzącego wówczas postępowanie podatkowe stanowi wprawdzie uchybienie art. 70c o.p., lecz takie które nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy.

Sąd stwierdził, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, li tylko dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnia.

Skarbowy organ postępowania przygotowawczego w momencie wszczęcia postępowania dysponował zebranymi w kontroli podatkowej materiałami uzasadniającymi podejrzenie przestępstw skarbowych w związku z działalnością skarżącej Spółki. Nie było zatem tak, że w momencie wszczęcia organ procesowy dopiero rozeznawał okoliczności wskazujące na popełnienie czynów zabronionych przez ustawę karnoskarbową. Okres pozostający do upływu nominalnego terminu przedawnienia przeważającej części zobowiązań podatkowych był stosunkowo krótki (mniej niż 6 miesięcy), jednakże okoliczność ta pozostaje bez znaczenia wobec tego iż zgromadzony materiał stanowił solidne wsparcie dla hipotezy o popełnieniu przestępstw wskazanych w postanowieniu o wszczęciu postępowania.

W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że przejście postępowania o przestępstwo karnoskarbowe do fazy przeciwko osobie w zasadzie wyklucza możliwość wystąpienia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego (por.m.in. wyrok NSA z 24 października 2023 r. sygn. akt II FSK 317/21). W niniejszej sprawie sytuacja taka wystąpiła. W toku zapoczątkowanego 9 września 2019 r. postępowania o przestępstwo karnoskarbowe prezesowi Spółki M4. D. (oraz innym osobom) postawiono i ogłoszono zarzuty. Prezesa zarządu Spółki postawiono w stan oskarżenia przed Sądem Okręgowym w R3., a według informacji uzyskanych przez Sąd sprawa ta nie została prawomocnie zakończona.

Wobec powyższego Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych stanowiących podatek od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r. z dniem 9 września 2019 r., a stan ten trwał w dacie wydania zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wspomniane zobowiązania podatkowe niewygasły i dopuszczalne było orzekanie przez organy podatkowe w ich przedmiocie.

Przechodząc do istoty sporu Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo ukształtowały podstawę faktyczną orzekania. Postępowanie podatkowe prowadzone wobec Spółki okazało się wolne od naruszeń przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na jego wynik. Organy podatkowe działały z zachowaniem zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu z art. 121 § 1 o.p. oraz zasady dążenia do ustalenia prawdy (art. 122 o.p.), a także zapewnienia stronie możliwości czynnego w nim udziału (art. 123 o.p.). Organy podatkowe nie pomijały w swoich dociekania i rozważaniach mających znaczenie dla sprawy okoliczności mogących oddziaływać korzystnie dla strony. Wyjaśniono wszystkie istotne dla wydania rozstrzygnięcia okoliczności faktyczne, a zatem działano w zgodzie z nakazami art. 187 § 1 o.p. Ocena zgromadzonego obszernego materiału dowodowego była kompleksowa i nosiła znamion dowolności. Ustalenia organów podatkowych znajdują oparcie w materiale dowodowym, wnioski wyprowadzone o dowody pozostają w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe działały z poszanowaniem art. 191 o.p.

W tym miejscu Sąd wskazuje, że wbrew skardze nie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wyrażonej w art. 127 o.p. Jej istotą jest możliwość dwukrotnego rozpoznania sprawy. Zasady tej nie można jednak sprowadzać do nakazu dokonania przez organ rozpoznający instancyjny środek zaskarżenia całkowicie autorskich i niezależnych od organu I instancji ustaleń faktycznych i prawnych. Nie stoi w sprzeczności z art. 127 o.p. zachowanie organu odwoławczego, który w pełni aprobuje ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ I instancji. W niniejszej sprawie DIAS dokonał oceny materiału sprawy, która to ocena okazała się zbieżna z tą jaką zaprezentował organ podatkowy I instancji.

Należy również zauważyć, że organy mogły i powinny były posłużyć się materiałem dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach jeżeli dotyczył on okoliczności istotnych dla sprawy. W przypadku analizy łańcuchów dostaw pod kątem występowania oszustwa podatkowego działanie takie wydaje się wręcz nieodzowne. Materiał dowodowy może zostać zatem zaczerpnięty z postępowań dotyczących podmiotów, które brały w ustalonych łańcuchach dostaw. Nadto dowody pochodzące z innych postępowań zarówno podatkowych jak też karnych czy karnoskarbowych spełniają wymogi z art. 180 § 1 o.p. - jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ważne jest aby strona miała zapewnioną możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym (art. 192 o.p.). W niniejszej sprawie wymogi te zostały spełnione.

W wątku dotyczącym obrotu przez Spółkę zrębką-biomasą należy zauważyć, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia tego towaru (w czym strony są zgodne) oraz jego dostaw do czeskiego odbiorcy - elektrociepłownia D1, CESKA REPUBLIKA a.s. w K2.). Organy podatkowe w sposób przekonywujący wykazały, że towar ten mający pochodzić z czeskich tartaków trafiał do wspomnianego już czeskiego odbiorcy bez opuszczenia granic Republiki Czeskiej.

Istotne jest, że organy podatkowe wyodrębniły z całości obrotu zrębką część transakcji Spółki mających stanowić WNT od E oraz mających stanowić WDT do czeskiego odbiorcy (decyzja organu podatkowego I instancji tabele 4,5, 6, s. 25-27). Organy podatkowe uwzględniły tym samym, że skarżąca handlowała również zrębką pochodzącą z źródeł krajowych, podważając jedynie tę część obrotu który dotyczył towaru nabywanego od E M. D., który pochodził z czeskich tartaków i trafiał bez przekroczenia granicy prosto do elektrociepłowni. Nie było zatem tak, że organy podatkowe pominęły fakt, że Spółka miała również innych dostawców zrębki.

Organy podatkowe czyniąc ustalenia, co faktycznego przebiegu dostaw czeskiej zrębki oparły się na zeznaniach J. Z. zajmującego się usługami transportowymi na rzecz Spółki, który wyjaśnił, że zrębkę z czeskich tartaków woził bezpośrednio do elektrociepłowni K2.. Wiarygodność tych zeznań wzmacnia to, że przemieszczanie w ciągu jednego dnia towaru od czeskich dostawców do bazy firmy w K1., a następnie z powrotem do Czech byłoby pozbawione ekonomicznego uzasadnienia. Dodatkowo musiałoby być skorelowane ze stosowanymi przez elektrociepłownię godzinami przyjmowania dostaw. Słusznie organy podatkowe wskazały, że biorąc pod uwagę czas niezbędny na załadunek, przejazd i rozładunek nieprawdopodobne jest ich przeprowadzenie w ciągu jednego dnia w godzinach pracy strefy dostaw elektrociepłowni. Z kolei M6. G2., kierowca w firmie F.H.U. "K" J. Z. wyjaśnił, że nie dokonywał transportu zrębki z zagranicy do Polski. Na tle powyższego mając również na uwadze powiązania osobowe, nie sposób dać wiarę wyjaśnieniom strony (prezes zarządu Spółki jest ojcem M. D.), co do przedstawionego przez stronę przebiegu dostaw.

Ustalenia organów są szczegółowe, dotyczą okoliczności istotnych z punktu widzenia oceny skutków podatkowych kwestionowanych czynności. Zostały dokonane na tle szeroko nakreślonego obrazu obrotu zrębką przez Spółkę. Organy podatkowe nie kwestionowały an bloc całości obrotu zrębką i całości usług transportowych świadczonych na rzecz Spółki przez J. Z.

W świetle powyższego nietrafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego powiązanych z ustaleniami dotyczącymi obrotu zrębką, a to art. 5 ust. 1, art. 13 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie jakim zakwestionowane faktury dotyczyły obrotu zrębką w ramach WDT. Spółka nie mogła wobec tych transakcji zastosować stawki 0%. Nietrafny był zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w odniesieniu do kwestionowanych usług transportu pomiędzy Czechami i Polską. Skoro bowiem wspomniane transakcje nie miały przebiegu jaki wynikał z zakwestionowanych faktur, to Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz przez J. Z. faktur dotyczących usług transportu powiązanych z nierzeczywistym transakcjami.

Prawidłowe okazały się ustalenia organów podatkowych dotyczące obrotu przez Spółkę olejem rzepakowym. Organy podatkowe przede wszystkim zidentyfikowały występujące w sprawie łańcuchy dostaw. Dokonały ustaleń zarówno odnośnie bezpośrednich kontrahentów Spółki jaki podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu (po stronie nabycia) oraz późniejszych (po stronie sprzedaży). Zbadano też przebieg transakcji mających za przedmiot olej rzepakowy i towarzyszących im okoliczności. Powyższe doprowadziło do trafnego ich scharakteryzowania podważanych transakcji jako stanowiących ogniowa w oszustwie - karuzeli podatkowej.

W oparciu o dorobek orzecznictwa oraz nauki stwierdzić można, że oszustwo karuzelowe w typowym wariancie polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W procederze wyłudzenia przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów".

Definicja "znikającego podatnika" (ang. missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika".

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala również na wskazanie zespołu cech charakterystycznych dla oszustwa karuzelowego występujących niezależnie od tego, co stanowi przedmiot obrotu, będą to między innymi:

- w łańcuchu dostaw znajduje się "znikający podatnik" często jako pierwszego krajowy dostawca,

- występowanie zjawiska "złamania ceny", co polega na sprzedaży poniżej ceny zakupu czego zwykle dokonuje pierwsze krajowe ogniwo w łańcuchu dostaw,

- "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,

- rzeczywiste źródło pochodzenia towaru jest nieznane albo niepewne,

- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,

- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,

- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,

- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,

- występują na ogół krótkie terminy płatności,

- w łańcuchu dostaw występują podmioty spoza kraju (występowanie mechanizmu wewnątrzwspólnotowych nabyć/dostaw towarów, eksport),

- łańcuch dostaw często jest nienaturalnie długi,

- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,

- towar jest przemieszczany czemu towarzyszą nieuzasadnione zmiany danych w dokumentach, występują "podwójne" dokumenty przewozowe

- szybka wymiana handlowa i regulowanie należności (brak tzw. kredytu kupieckiego),

- nietypowe dla obrotu warunki płatności (np. rozliczenia w jednej walucie przez ten sam bank pomimo udziału podmiotów z różnych krajów, występują rozliczenia gotówkowe na znaczne kwoty),

- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

(por. np. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 973/19, wyrok NSA z 20 maja 2020 r. sygn. akt I FSK 1980/22, wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2020, sygn. akt I SA/Gl 745/19). Zastrzec należy, że powyższe wyliczenie cech karuzeli podatkowej nie jest wyczerpujące, a także że nie wszystkie wymienione atrybuty oszustwa podatkowego muszą występować równocześnie.

W niniejszej sprawie organy podatkowe ustaliły podmioty występujące w zakwestionowanych transakcjach w zakresie obrotu olejem rzepakowym. W zidentyfikowanych łańcuchach dostaw cechy takie nosiły M6 Ltd (L., Wielka Brytania), N, W sp. z o.o., C1 sp. z o.o. Trzy pierwsze spośród wymienionych firm nie składały deklaracji podatkowych, ze wszystkimi brak było kontaktu, nie można było przeprowadzić czynności zmierzających do weryfikacji ich działalności bądź uzyskać odpowiednie informacje. N, W oraz C1 zostały wykreślone z rejestrów podatników VAT czynnych. W przypadku M6 podmiot ten miał siedzibę za granicą, początkowo jego udziałowcami były osoby noszące polskobrzmiące nazwiska, a we wrześniu 2014 r. spółka została sprzedana obywatelowi Armenii. Do grona znikających podatników zaliczali się również T5 T. S4., S2 Sp. z o.o., Z Sp. z o.o., L1. S1. H.

Z kolei zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje sprzedaży oleju dotyczyły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz podmiotów czeskich i jednego słowackiego K1 s.r.o., F1 s.r.o., I s.r.o., T1 s.r.o., M2 s.r.o. albo dostawy krajowej na rzecz podmiotów polskich M1 oraz M3 przy czym firmy te na dalszym etapie dokonywały WDT tego towaru w tym do firmy z którymi współpracowała Spółka. Stwierdzić można zatem, że w ustalonej przez organ sieci powiązań i kanałów przepływu towaru w postaci oleju rzepakowego, "wchodził on" do obiegu krajowego za pośrednictwem podmiotów mających charakter znikających podatników/słupów i "opuszczał" w ramach procedury WDT, której towarzyszyć miało stosowanie stawki 0%. Występujący fakturowy obieg towaru odpowiada modelowi karuzeli podatkowej VAT.

Nie można rzecz jasna pominąć okoliczności towarzyszących nabyciu towaru od bezpośrednich dostawców Spółki, a także cech tych transakcji. W oparciu o materiał sprawy stwierdzić można, że bezpośredni dostawcy S, B, P, P1, A, O A.P, G1 M1. M., A1 A1. S., T jedynie symulowali rzeczywisty obrót gospodarczy. Wskazać należy, że pomimo obrotu towarem o znacznej wartości i w znacznych ilościach nie zawierano umów handlowych, a w kojarzeniu poszczególnych kontrahentów znaczącą rolę odgrywać miały znajomości i polecenia (np. do nawiązania współpracy pomiędzy A1 A1. S., a Spółką miało dojść przez polecenie osób trzecich,). Występowały również powiązania osobowo-kapitałowe jak w przypadku W. J., który był w Spółce udziałowcem i miał pracować jako specjalista ds. sprzedaży, podczas gdy równocześnie miał być kierownikiem marketingu w P. Okoliczności, w których dochodziło do kojarzenia kontrahentów były niejasne (np. w przypadku nawiązania współpracy z B, oraz ze S do której Spółka miała zgłosić się bezpośrednio) w sytuacji gdy chodzi o handel dużymi partiami specyficznego towaru. Znamienne jest, że Spółka zawierała transakcje zakupu z podmiotami, które nie posiadały odpowiedniego zaplecza materialnego i organizacyjnych, a większość w stosownych rejestrach nie widniała jako prowadzące działalność w zakresie hurtowego handlu olejem rzepakowym nie służącym do celów spożywczych (np. P1 – sprzedaż hurtowa napojów, A1 – sprzedaż hurtowa owoców i warzyw, B1 – konserwacja i naprawa pojazdów).

Organy podatkowe zakwestionowały nabycie przez Spółkę oleju rzepakowego od firmy P1 (dwie faktury z 29 i 30 października 2014 r.), która to Spółka w okresie w jakim miało dojść do transakcji nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (nie składała deklaracji VAT od września 2014 r.) nie dysonowała dokumentacją księgową za okres objęty transakcjami. Firma ta została 4 sierpnia 2015 r. wykreślona z rejestru podatników VAT. Towar jaki miał zostać sprzedany do skarżącej Spółki miał natomiast zostać nabyty przez P1 od Z Sp. z o.o. w G1., która to spółka z kolei była podmiotem nieistniejącym (decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P1. z 31 października 2019 r.). Weryfikacja transakcji z O A. P. (dwie faktury z 26 listopada 2014 r.) nie była możliwa, bowiem podmiot ten nie odpowiadał na wezwania. Jednocześnie wskazać należy, że okolicznością znaną Sądowi z urzędu jest to, że O A. P. występuje jako wystawca nierzetelnych faktur VAT w licznych sprawach związanych z nieprawidłowościami w rozliczeniach z tytułu podatku od towaru i usług w ramach transakcji olejem rzepakowym.

Podobnie zaangażowana w fikcyjny obrót towarem była firma A (1 faktura z 19 listopada 2014 r. wystawiona na rzecz Spółki) nabyć miała towar od P6 E3. G4. Organy ustaliły, że w okresie w jakim doszło do transakcji towar do E1. D2. trafiać miał w łańcuchy dostaw od C2 Czechy -> S2 Sp. z o.o. > B3 Sp. z o.o. > R > E1. D2., przy czym podmioty podmiot pn. B3 oraz S2 zostały zidentyfikowane jako znikający podatnicy. Również P Sp. z o.o. zalicza się do podmiotów, które występują w szeregu spraw dotyczących oszukańczego obrotu olejem rzepakowym. Organy podatkowe wykazały, że w ramach zakwestionowanych transakcji z 26 lutego 2014 r. (dwie faktury i dwie korekty z 27 lutego 2014 r.) w ciąg u jednego dnia towar w postaci oleju rzepakowego miał trafić do Spółki w łańcuchu dostaw A5 Sp. z o.o., - E2 Sp. z o.o. > P Sp. z o.o. – Spółka. Przy czym firma A5 została zidentyfikowana jako nieistniejący podatnik (wirtualne biuro), nie miała zaplecza wytwórczego i magazynowego, a jednocześnie nie była w stanie wykazać pochodzenia towaru. Transport oleju rzepakowego do A5 miał zostać przeprowadzony za pomocą tych samych pojazdów, które następnie dostarczać miały olej rzepakowy przy WDT do T1.

Z kolei w przypadku G1 M1. M. zakwestionowano zakup oleju (dwie faktury VAT z 9 grudnia 2014 r.) towar ten pochodził od znikającego podanika W Sp. z o.o. w łańcuchu dostaw W > E1 Sp. z o.o. > G1 M1. M. > Spółka. Działający w imieniu firmy G1 M1. M. A2. M. (ojciec M1. M.) nie pamiętał sposobu nawiązania kontaktu ze Spółką.

Jeżeli chodzi o transakcje skarżącej z A1 A1. S. (jedna faktura z 11 grudnia 2014 r.). to z ustaleń organów podatkowych wynika, że olej rzepakowy w ilości 25,10 t pochodzić miał od podmiotu pn. T5 T. S4. Podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za okres w jakim miało dojść do transakcji, złożył 1 deklarację za III kwartał 2014 r. w której wykazał wartości zerowe. Natomiast organy podatkowe ustaliły, że towar ten miał trafić do T5 w ramach WNT od czeskiej spółki G2 s.r.o. Działający pod firmą A1 A1. S. zeznał, że nie kojarzy skarżącej Spółki. Olej rzepakowy nabyty przez Spółkę od A1 A1. S. miał zostać następnie zbyty do M1.

Zwrócić należy uwagę na powtarzające się na różnych etapach obrotu zjawisko zakupu pod z góry określonego odbiorcę towaru (Spółka zamówiła towar od T na zlecenie uzyskane od M1, prezes zarządu B wskazywał czeskiego odbiorcę), albo w taki sposób, że na "zamówiony" towar pośrednik miał "od razu" dostawę (tak N. S2. na zamówienia z B1 oraz S nabywać miał towar od L1.. S1.). Praktyczny brak ryzyka handlowego związanego z niemożnością upłynnia towaru, czemu towarzyszy nienaturalne wydłużenie łańcucha dostaw pomimo, że podmioty uczestniczące w transakcjach mają wiedzę o wcześniejszych dostawcach. Rozliczenia pomiędzy kontrahentami w obrocie olejem rzepakowym oparte są o system przedpłat – tzw. odwrócony ciąg płatności, w których zapłata poprzedza dostawę towaru. Same transakcje przebiegały w wysokim tempie, w ciągu jednego dnia ta sama towaru przechodziła przez kilku kontrahentów, np. 24 marca 2014 r. w ciągu jednego dnia ta sama partia towaru "przechodzi" przez siedem podmiotów, w łańcuchu na początku jest firma z Wielkiej Brytanii (M6) a na końcu czeski odbiorca (K1). Pomiędzy tymi podmiotami występuje pięciu polskich podatników L1.. S1., N. S2., B1 Sp. z o.o., S Sp. z o.o., skarżąca Spółka.

Z całości sprawy wyłania się jednoznaczny w ocenie Sądu obraz, w którym obrót prowadzony olejem rzepakowym przez Spółkę ma charakter pozorny i jedynie stwarza pozory normalnej działalności gospodarczej. Poszczególne czynności składające się na taki "symulowany obrót" nie mogą być w tej sytuacji uważane za czynności opodatkowane. Oceny tej nie zmienia to, że dochodziło albo mogło dochodzić do transportu towaru w postaci oleju rzepakowego. Należy wskazać, że występowanie towaru i jego przemieszczanie się jest jednym z elementów oszustwa w typie karuzeli podatkowej, a ma służyć uwiarygodnieniu legalności obrotu. Wbrew zarzutom skargi nie ma w tej sprawie sprzeczności w ustaleniach organów podatkowych oraz wyprowadzonej na ich podstawie oparciu, co do fikcyjności obrotu olejem gospodarczym. Owa fikcyjność sprowadza się bowiem nie tyle do tego, że nie było realnego towar, lecz do tego że fikcją były transakcje tym towarem gdyż nie stanowiły normalnej gry rynkowej lecz tylko ją pozorowały. Faktury dokumentujące te zdarzenia gospodarcze okazały się nierzetelne, a w konsekwencji nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wyrażonego. Nie mogły z uwagi na nierzetelność stanowić również dokumentu źródłowego dla wpisów w księgach podatkowych Spółki. Stąd za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 193 § 4 i 6 o.p. w zw. z art. 109 ust. 3 u.p.t.u.

W tym miejscu zaznaczyć trzeba, że organy podatkowe badały również okoliczności związane z transportem oleju rzepakowego. Stwierdzono, że transporty były realizowane bezpośrednio na trasie z Niemiec do Czech, a przewoźnicy i przewożący towar kierowcy nie byli w stanie wyjaśnić funkcjonowania dwóch wersji listów przewozowych to jest takich na których jako zlecający transport figurował inny podmiot niż skarżąca Spółka (przeważnie niemiecki K2 Gmbh – która faktycznie opłacała transport) oraz takich w których zleceniodawcą była skarżąca. Przykładowo zeznając jako świadek R. J1. (kierowca) po okazaniu mu dokumentacji potwierdził załadunek towaru w M. nie potrafił odpowiedzieć czy usługa na trasie do Czech R4. została faktycznie wykonana i nie był w stanie podać przyczyn dla których wystawiono dwa dokumenty CMR, w tym jeden na którym Spółka widnieje jako zleceniodawca transportu. Świadek B. K3. (dyrektor handlowy w firmie transportowej K3 w T.) wskazała na trudne do wytłumaczenia odstępstwa od praktyki wypełniania dokumentacji transportowej (nawet przy stosowaniu tzw. neutralizacji listów przewozowych) polegającej na wymienieniu z nieznanych przyczyn Spółki jako zleceniodawcy transportu ([...]).

Ustalony przejazd pojazdów mających transportować towaru oraz wyjaśnienia składane przez Spółkę (ściślej działającego w jej imieniu M. D.) wraz z zeznaniami innych podmioty uczestniczących w transakcjach wskazują, na to że żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach nie obejmował realnego władztwa nad towarem. Nie znalazły potwierdzenia wyjaśnienia M. D., co do przekazywania listów przewozowych kierowcom "na trasie". Charakterystyczne jest, że poszczególni kontrahenci nabywali towar "z transportem" przy czym rzeczywistym zleceniodawcą ponoszącym ciężar ekonomiczny przewozu był podmiot nie występujący w ogóle w transakcjach dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Nie interesowano się przy tym, co się dzieje z towarem gdzie się znajduje. Współdziałające ze sobą firmy darzyły się nawzajem nadzwyczajnym jak na relacje handlowe wzajemnym zaufaniem.

Okoliczności sprawy brane łącznie uprawniały organy podatkowe do przyjęcia tezy, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a działalność Spółki w zakresie obrotu olejem rzepakowym miała fikcyjny charakter. Zakwestionowane transakcje z punktu widzenia rachunku ekonomicznego (wielość pośredników, marże) nie miała istotnego znaczenia, ale "sens" nadawała im nieuprawniona korzyść podatkowa. Zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego wskazują, że nie może pozostawać dziełem przypadku, iż we wszystkich zakwestionowanych transakcjach występują podmioty nierzetelne, noszące cechy znikających podatników z którymi nie można nawiązać kontaktu. Również niepodobna pozostawić przypadkowi, że akurat w tych łańcuchach transakcji Spółka występowała na pozycji brokera realizującego nieuprawnione korzyści podatkowe w związku z WDT. Trafnie również określiły organy podatkowe Spółkę mianem bufora przy dostawach krajowych oleju rzepakowego. Ogół tych okoliczności sprawia, że wykluczyć można brak świadomości Spółki, co do oszukańczego charakteru zakwestionowanych transakcji.

Nietrafny okazał się również zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Łańcuchowy charakter transakcji nie może służyć dla uzasadnienia oszustwa podatkowego (np. wyroki NSA z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2615/21, z 6 czerwca 2018 r. sygn. akt I FSK 1978/16, z 14 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1605/16).

Zasadniczymi przepisami tworzącymi materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji były art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. a w związku art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u w zakresie jakim organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakwestionowanych transakcji. Art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wyrażona jest zasada neutralności podatku od towarów i usług, a przepis ten stanowi, że w zakresie jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe nie naruszyły wspomnianych przepisów jak też art. art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", będący świadomym udziału w oszustwie lub taki który powinien mieć tego świadomość, nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji, a także jego "dostawy" nie są dokonywane w ramach czynności podlegających opodatkowaniu p.t.u., a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 marca 2019 r., sygn. akt I FSK 438/17, z 25 czerwca 2025 r. I FSK 1571/24).

Powyższe zapatrywanie oparte na założeniu, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 799/16). Prawo do odliczenia podatku naliczonego u nabywcy towaru przysługuje z tytułu podatku należnego powstałego u jego zbywcy, będącego następstwem realizacji przez zbywcę czynności opodatkowanej (sprzedaży towaru lub świadczenia usługi), a nie z tytułu uzyskania przez nabywcę prawa własności towaru, w jakikolwiek sposób i od jakiegokolwiek podmiotu (por. wyrok NSA z 14 czerwca 2016 r., o sygn. akt I FSK 1933/14).

Za uzasadnieniem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 242/18 wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wielokrotnie przedstawiał tezę, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest uznanym celem wspieranym przez dyrektywę 2006/112. W tym względzie Trybunał orzekł, że podmioty prawa nie mogą w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie powoływać się na przepisy prawa Unii oraz że w związku z tym do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 54, 55; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 34 i przytoczone tam orzecznictwo). Trybunał wielokrotnie podnosił, że należy odmówić prawa do odliczenia nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 59; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 45; 16 października 2019 r., Glencore Agriculture Hungary, C-189/18, EU:C:2019:861, pkt 35 i przytoczone tam orzecznictwo). W tym względzie uznano, że dla celów dyrektywy 112 takiego podatnika należy uważać za uczestniczącego w oszustwie niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub z korzystania z usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu, ponieważ podatnik ten w takiej sytuacji podaje pomocną dłoń sprawcom tego oszustwa i staje się jego współsprawcą (zob. podobnie wyroki TSUE z: 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, EU:C:2006:446, pkt 56, 57; 21 czerwca 2012 r., Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 46; 6 grudnia 2012 r., Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 39; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen, C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27; 22 października 2015 r., PPUH Stehcemp, C-277/14, EU:C:2015:719, pkt 48). Z wyroku Trybunału z 12 stycznia 2006 r. C-439/04 w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C-355/03) i Bond House Systems Ltd (C-484/03) przeciwko Commissioners of Customs & Excise EU:C:2006:16) wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym - art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

Powyższe prowadzi do wniosku, że organy podatkowe zamierzając skutecznie zakwestionować rozliczenia podatkowe jednostki w zakresie podatku od towarów i usług jako związane z nierzeczywistymi transakcjami gospodarczymi powinny wykazać: występowanie oszustwa podatkowego, świadome zaangażowanie się przez podatnika transakcje stanowiące oszustwo lub udział w takich transakcjach w sytuacji gdy podatnik mógł i powinien był przypuszczać że stanowią one element oszustwa.

W tym ostatnim przypadku istotne znaczenie ma ocena działania podatnika w dobrej wierze, w szczególności dochowania należytej staranności w weryfikowaniu kontrahentów. Chodzi przede wszystkim o sytuacje, gdy pomimo występowania anomalii względem reguł rynkowych podatnik przystępuje do transakcji obarczonych ryzykiem oszustwa podatkowego. O dochowaniu dobrej wiary nie może świadczyć natomiast zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (por. wyroki NSA z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1187/19 oraz z 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2100/18, z 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/20).

W niniejszej sprawie organy podatkowe wykazały zarówno występowanie oszustwa podatkowego jak również to, że Spółka świadomie do transakcji stanowiących oszustwo przystąpiła. Fikcyjny okazał się obrót olejem rzepakowym. W konsekwencji nie tylko nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, ale również ziściły się przesłanki do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie dostaw krajowych oraz do odmowy zastosowania stawki 0% przy WDT.

Nie doszło tym samym do naruszenia 13 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 3, w zw. z art. 42 ust. 1. ust. 3. ust. 11 w zw. z art. 7 ust. 8 u.p.t.u. Wykazano, że zagraniczni odbiorcy nie są rzetelnymi podmiotami. Firma V1 figurująca jako odbiorca transportów oleju rzepakowego sama została zidentyfikowana przez czeskie organy podatkowe jako podmiot uczestniczący w oszustwach podatkowych. W świetle zgromadzonego materiału sprzedaż do czeskich i słowackiego odbiorcy stanowiła element oszustwa podatkowego. Oceny tej nie podważa powoływana przez stronę okoliczność dochodzenia przez nią na drodze sądowej należności od A2 s.r.o. Samo wystąpienie na drogę sądową nie dowodzi o słuszności pretensji i istnieniu długu. Wymieniona czeska spółka na podstawie informacji uzyskanych z czeskiej administracji skarbowej ([...]) został zidentyfikowany jako biorący udział w oszustwach podatkowych w charakterze znikającego podatnika, kontakt okazał się niemożliwy.

W tym stanie rzeczy skargę należało oddalić, co Sąd uczynił na podstawie art. 151 p.p.s.a.