Wyrok WSA z dnia 13 sierpnia 2025, sygn. I SA/Gl 371/25

4.4. W rozpatrywanej sprawie porównanie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z zapisami w ewidencji gruntów budynków było wystarczającą podstawą do dokonania prawidłowego wymiaru.

Z akt sprawy wynika, że Starosta [...] zawiadomieniem z 7 marca 2018 r. poinformował organ podatkowy o dokonanej z urzędu aktualizacji danych ewidencyjnych w odniesieniu do działki nr [...], obejmując całość jej powierzchni (0,4477 ha) symbolem użytku "B". Do kolejnej zmiany w tym przedmiocie doszło dopiero na skutek wprowadzenia 19 kwietnia 2022 r. adnotacji, że część tej działki (0,1817 ha) została zakwalifikowana jako "RIVa". Skoro w decyzji wymiarowej Wójta za 2021 r. nie uwzględniono we właściwy sposób zapisów z ewidencji aktualnych w tym roku podatkowym, to należało przyjąć, że doszło do rażącego naruszenia prawa.

Wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków spełnia przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., czyli wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Po pierwsze, rażącego naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. Po drugie, skoro dane z ewidencji gruntów i budynków mają walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 o.p., to zaniechanie przez organ podatkowy odwołania się w toku postępowania podatkowego do tych danych prowadzi również do rażącego naruszenia art. 194 o.p. Można dodać, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jeśli – jak w tym przypadku – to prowadzi do wady tkwiącej w samej decyzji (por. wyrok NSA z 12 sierpnia 2021 r., I FSK 653/18; wyrok NSA z 22 czerwca 2023 r., I FSK 1816/22; wyrok NSA z 28 stycznia 2020 r., II FSK 604/18).

4.5. Stanowisko, że wydanie przez organ podatkowy decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości z pominięciem odniesienia się przez ten organ do danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków stanowi rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. zostało już wyrażone w orzecznictwie (por. wyroki NSA z: 18 listopada 2011 r., II FSK 1039/10 oraz II FSK 1041/10) a także w doktrynie (K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 247; B. Pahl, Glosa aprobująca do wyroku NSA z 18 listopada 2011 r., II FSK 1041/10, ZNSA 2012/3, s. 179 i n.).

5.1. Ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż wynika to z przepisów, na skutek pominięcia danych z ewidencji gruntów i budynków, powinno się wiązać z istnieniem możliwości "modyfikacji decyzji" w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w wysokości zgodnej z przepisami prawa. Trybem postępowania, w którym może odbyć się wzruszenie takiej decyzji, jest niewątpliwie tryb stwierdzenia nieważności decyzji.

Należy jednak zauważyć, że ustawodawca w art. 247 § 2 o.p. określił negatywną przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. Jej zaistnienie uniemożliwia stwierdzenie nieważności decyzji. Zgodnie z art. 247 § 2 o.p. organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118.

Zgodnie natomiast z art. 247 § 3 o.p., odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku wymienionym w § 2, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza, że decyzja zawiera wady określone w § 1, oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające stwierdzenie nieważności decyzji.

Zatem, upływ terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego (art. 68 o.p.), jako przeszkoda do wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy podatkowej, jest jednocześnie negatywną przesłanką stwierdzenia nieważności decyzji.

5.2. Do ostatnio poruszonego wątku sprawy nawiązuje wyartykułowany w skardze zarzut naruszenia przez Kolegium art. 68 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Zobowiązaniem podatkowym wskazanym w art. 21 § 1 pkt 2 o.p. – a więc powstającym na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji organu podatkowego, jest m.in. właśnie zobowiązanie osób fizycznych w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym (por. art. 6 ust. 7 u.p.o.l. i art. 6a ust. 6 u.p.r.).

W sprawie chodzi o zobowiązanie podatkowe za rok 2021, a więc 3-letni termin przedawnienia do wydania i doręczenia decyzji konstytutywnej upływał z końcem 2024 r. Decyzja pierwszoinstancyjna o stwierdzeniu nieważności decyzji Wójta została wydana 29 sierpnia 2024 r., a więc jeszcze przed jego upływem. Jednak zaskarżona decyzja Kolegium utrzymująca w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji nosi datę 16 stycznia 2025 r., a więc została wydana po upływie terminu z art. 68 § 1 o.p.

W tej sytuacji organ odwoławczy powinien wyjaśnić możliwość stwierdzenia nieważności decyzji Wójta w oparciu o okoliczności wymienione w art. 68 § 2 o.p. Ten przepis stanowi bowiem, że jeżeli podatnik: 1) nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, 2) w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, to zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W art. 68 § 2 o.p. termin przedawnienia prawa do ustalania zobowiązania został więc wydłużony do 5 lat (w tej sprawie do końca 2026 r.) w przypadku niezłożenia przez podatnika deklaracji w terminie lub też niewykazania w niej wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego.

5.3. Dalej Sąd zauważa, że jak stanowi art. 6 ust. 3 u.p.o.l., jeżeli w trakcie roku podatkowego zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku, a w szczególności zmiana sposobu wykorzystywania przedmiotu opodatkowania lub jego części, podatek ulega obniżeniu lub podwyższeniu, poczynając od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło to zdarzenie. Stosownie zaś do art. 6 ust. 6 u.p.o.l. osoby fizyczne (...) są obowiązane złożyć właściwemu organowi podatkowemu informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzoną na formularzu według ustalonego wzoru, w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W ustawie o podatku rolnym odpowiednikiem wyżej wskazanej regulacji jest art. 6a ust. 4 i ust. 5.

Zgodnie z art. 3 pkt 5 o.p. przez deklaracje rozumie się również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci.

W związku z tym, uznać należy, że "informacja o nieruchomościach", o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. oraz "informacja o gruntach" z art. 6a ust. 5 u.p.r. stanowią deklarację w rozumieniu art. 68 § 2 o.p. (por. wyrok NSA w z 15 maja 2013 r., II FSK 252/12).

5.4. W świetle powyższego, Kolegium wydając zaskarżoną decyzję 16 stycznia 2025 r. mogło orzec o stwierdzeniu nieważności decyzji Wójta dotyczącej zobowiązania podatkowego za 2021 r., dopiero po wykazaniu, że w sprawie skarżących znajduje zastosowanie art. 68 § 2 o.p. Dopiero w takiej sytuacji prawnej, nie zachodziłaby negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, określona w art. 247 § 2 o.p.

Jednakże, Kolegium nie odniosło się do tego zagadnienia. Pomimo tego, że dla sprawy istotną kwestią do wyjaśnienia pozostawało, czy skarżący złożyli stosowną informację, która zawierała dane o zmianie kwalifikacji użytku gruntowego (działki nr [...]) w 2018 r., wymaganą przez art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l., a tym samym kluczową dla zastosowania art. 68 § 2 o.p. oraz wyłączenia zastosowania art. 247 § 2 o.p.

5.5. Co więcej, w razie ustalenia, że skarżący nie złożyli takiej informacji, Kolegium powinno było rozważyć, czy można było od nich tego wymagać. W skardze podniesiono bowiem, że podatnicy nie mieli obowiązku składania omawianej informacji, bo niczego nie zmieniali w użytkowaniu gruntów, a zmiany w ewidencji gruntów odbyły się bez wiedzy i udziału, zaś gdy się o nich po kilku latach dowiedzieli, to skutecznie te zmiany zakwestionowali.

Sąd zauważa, że stanowisko skarżących o braku wiedzy co do zmian w ewidencji gruntów (działki [...]) w 2018 r. znajduje uprawdopodobnienie w aktach sprawy. Otóż, koresponduje z treścią zawiadomienia o zmianach w danych ewidencyjnych z 7 marca 2018 r., wystosowanego przez Starostę [...] do Wójta. W tymże zawiadomieniu wskazano, że zmiana ma postać aktualizacji z urzędu, a jako adresatów zawiadomienia wymieniono tylko: "Organ podatkowy", "Urząd Statystyczny" i "Wydział Ksiąg Wieczystych".

Taki krąg adresatów dokumentu sugeruje, że przedmiotowe zawiadomienie o zmianach w danych ewidencyjnych nie zostało doręczone właścicielom gruntu (podatnikom). Akta sprawy przekazane Sądowi nie zawierają innego śladu dowodowego, który by wskazywał, że właściciele gruntu zostali zawiadomieni o wprowadzonych 26 lutego 2018 r. zmianach w rodzaju użytku działki [...] z: "B-RIVa" – 0,2550 ha i ""RIVa" – 0,1927 ha, na: "B" – 0,4477 ha.

Z zawiadomienia wynika również, że Starosta rozdysponował ten dokument działając na podstawie (wówczas obowiązującego) § 49 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2016 r. poz. 1034 – dalej: rozporządzenie).

W związku z tym, należy ponownie zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych. Wobec tego wpisy w ewidencji mają istotne znaczenie dla praw właścicieli objętych nią gruntów.

Nie jest zatem dopuszczalna taka wykładnia przepisu § 49 rozporządzenia, która wyłącza informowanie właściciela gruntu o dokonanej przez organ z urzędu, w ramach aktualizacji ewidencji, zmianie danych lub oznaczeń dotyczących jego nieruchomości. Wprawdzie § 49 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia istotnie przewiduje zawiadomienie o dokonanych zmianach osób i jednostek organizacyjnych, na których wniosek lub zgłoszenie zmiana została wprowadzona, ale przepis ten interpretowany w zgodzie z konstytucyjną zasadą ochrony prawa własności (art. 64 Konstytucji RP) musi być rozumiany w ten sposób, że również osoby, które byłyby uprawnione do złożenia wniosku o dokonanie zmian w ewidencji, określone w § 10 i 11 w związku z § 46 ust. 1 rozporządzenia (właściciele i użytkownicy wieczyści), powinny być informowane o dokonanych zmianach także wówczas, gdy właściwy organ działał z urzędu. Takie stanowisko zaprezentowano już w orzecznictwie (por. prawomocne wyroki: WSA Gdańsku z 15 grudnia 2009 r., III SA/Gd 417/09; WSA w Poznaniu z 9 marca 2017 r., IV SA/Po 797/16; WSA w Krakowie z 8 marca 2016 r., III SA/Kr 1501/15; WSA w Krakowie z 1 kwietnia 2014 r., III SA/Kr 326/14) a Sąd orzekający w tej sprawie pogląd ten podziela.

5.6. W kontekście powyższych uwag, Sąd stwierdza, że aby podatnikowi przypisać obowiązek złożenia informacji o zaistniałych zmianach mających wpływ na wysokość opodatkowania (art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l.), a w razie zaniechania tego obowiązku zastosować wydłużony termin przedawnienia z art. 68 § 2 o.p., to wcześniej należy stworzyć podatnikowi realną możliwość powzięcia wiedzy o tychże zmianach. Jakkolwiek ewidencja nieruchomości jest jawna, to jednak nie ma przepisu nakładającego na właściciela nieruchomości obowiązku codziennego, albo nawet corocznego sprawdzania aktualności danych znajdujących się w ewidencji i bieżącej analizy, czy nie dokonano w niej zmian. Obowiązek taki mógłby zostać nałożony przez prawodawcę, jednak Sądowi przepis nakładający taki obowiązek nie jest znany. Natomiast właśnie instytucja powiadamiania właścicieli nieruchomości o dokonanych w ewidencji zmianach pozwala podatnikom ów obowiązek informacyjny zrealizować.

Zdaniem Sądu, nie do zaakceptowania byłoby stanowisko, że podatnik uchybia obowiązkowi złożenia informacji aktualizującej (art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l.) z konsekwencjami z art. 68 § 2 o.p., pomimo tego, że właściwy organ ewidencyjny nie umożliwił mu powzięcia wiedzy o zmianach, które podatnik ma zgłosić. Wymaganie od podatnika wykonania rzeczy niemożliwej – a tak należałoby ocenić wymóg złożenia organowi podatkowemu informacji o zmianie dokonanej bez wiedzy podatnika przez organ ewidencyjny - byłoby naruszeniem zasady impossibilium nulla obligatio est, która stała się podwaliną jednej z podstawowych zasad demokratycznego państwa prawa i koncepcji tzw. wewnętrznej moralności prawa oznaczającej, iż prawo nie wymaga rzeczy niemożliwych od jego adresata. Jak bowiem wskazał NSA w wyrokach z 30 listopada 2011 r., II FSK 1096/10 oraz z 25 sierpnia 2010 r., I FSK 872/09, wprawdzie powołana paremia wywodzi się z prawa zobowiązaniowego i nie ma w prawie publicznym normatywnego odzwierciedlenia, jednakże powinna być traktowana jako istotny element zasady praworządności oraz wskazówka interpretacyjna. Prawodawca nie może wprowadzać rozwiązań prawnych ustanawiających obowiązki niemożliwe do wykonania, a tym bardziej wiązać z tym negatywne dla danego podmiotu konsekwencje prawne. Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 1 października 2024 r., I FSK 137/21, nakładanie na jakikolwiek podmiot obowiązków niemożliwych do zrealizowania godzi w zasadę zaufania obywateli do państwa.

W ramach omawianego problemu nie można też pominąć przyczyn wprowadzenia regulacji z art. 68 § 2 o.p. Jak zauważył WSA w Szczecinie w wyroku z 19 maja 2022 r., I SA/Sz 168/22, celem jej wprowadzenia było zapobieżenie (poprzez wydłużenie prawa wydania decyzji do 5 lat) przedawnieniu wykreowania zobowiązań podatkowych, w takich sytuacjach, w których organy podatkowe - wskutek niewykonania przez podatników swoich obowiązków - nie dysponują wiedzą i dowodami pozwalającymi na stosowną aktualizację wysokości zobowiązania. Taka sytuacja nie zaistniała w badanej sprawie.

5.7. Zatem, dopóki Kolegium nie wykaże, iż podatnicy nie zrealizowali obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 3 i ust. 6 u.p.o.l., pomimo tego, że powzięli wiedzę o zmianach w ewidencji gruntów wprowadzonych w 2018 r., albo takiej wiedzy nie mieli, ale realnie mogli ją powziąć (np. nie odebrali awizowanego zawiadomienia), to nie może w sprawie mieć zastosowania art. 68 § 2 o.p. W konsekwencji, do tego czasu nie może zostać wyeliminowana negatywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji zawarta w art. 247 § 2 o.p.

Kolegium nie wyjaśniając tego wątku sprawy naruszyło przepisy prawa procesowego regulujące zasady postępowania dowodowego. W toku postępowania organy podatkowe mają bowiem obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 o.p.), są obowiązane zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia została udowodniona (art. 191 o.p.).

W tym stanie sprawy, uznawszy, że stwierdzone naruszenia w zakresie postępowania wyjaśniającego mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

6. Natomiast niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez Kolegium art. 5 ust. 1 lit. c) u.p.o.l. i art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.r. podnoszący zastosowanie nieprawidłowej stawki podatkowej i przyjęcie w podstawie opodatkowania nieprawidłowej powierzchni gruntów.

Sąd zauważa, że postępowanie przewidziane w art. 247 o.p. jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasatoryjnie (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2020 r., II FSK 2730/19). Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247–249 o.p. jest zatem postępowaniem samodzielnym, odrębnym od innych postępowań podatkowych. Jego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, tj. objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09; wyrok NSA z 7 grudnia 2021 r., II FSK 419/20). W kontrolowanym postępowaniu organ nie dokonywał wymiaru podatku, tym samym nie określał podstawy opodatkowania, nie stosował stawki podatkowej, a więc nie stosował zawartych w tym zarzucie przepisów prawa podatkowego.

Odczytując jednak intencje skarżących, Sąd zwraca uwagę, że w roku podatkowym 2021 ewidencja gruntów przewidywała, że powierzchnia całej działki nr [...] (to jest 0,4477 ha) stanowiła użytki "B". Zmiana ewidencyjna w tej materii nastąpiła dopiero na skutek kolejnej aktualizacji wprowadzonej 19 kwietnia 2022 r., kiedy to fragment tej działki o powierzchni 0,1817 ha, został oznaczony symbolem "RIVa". A jak już niejednokrotnie zaznaczono, zgodnie z art. 21 ust. 1 p.g.k. dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę między innymi wymiaru podatków i stosownie do art. 194 § 1 o.p. stanowią dokument urzędowy.

7. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają w rozważań zawartych już w uzasadnieniu, szczególnie w punktach 5.4. - 5.7. Tak więc, Kolegium będzie zobowiązane do ustalenia, czy w sprawie może mieć zastosowanie 5-letni termin, o którym mowa w art. 68 § 2 o.p., ponieważ od tego zależy kwestia wyłączenia zastosowania w tej sprawie art. 247 § 2 i § 3 o.p.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 714 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (34 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).