Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczenie pełnomocnikowi zarządzeń zabezpieczenia wraz z decyzjami o zabezpieczeniu, jest zgodne z uchwałą składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2025 r., sygn. akt III FPS 1/25.
Z kolei odnosząc się do zarzutu braku zawarcia w zarządzeniach zabezpieczenia wszystkich wymaganych prawem elementów, organ odwoławczy wskazał, iż w części C poz. 9 zarządzeń zabezpieczenia z 22 lipca 2025 r. organ zaznaczył dwie okoliczności, tj. brak płynności finansowej zobowiązanego oraz unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zatem zarządzenia zabezpieczenia z 22 lipca 2025 r. zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 156 § 1 u.p.e.a. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2023 r., sygn. akt IlI FSK 565/22, w sytuacji gdy, jak w przedmiotowej sprawie, zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, wówczas nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały bowiem wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach innych środków zaskarżenia zarządzenia zabezpieczenia jest niedopuszczalne. Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów i zaistniała podstawa do jego uchylenia.
Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że nie zaszły przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego zawarte w art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 w zw. z art. 166b u.p.e.a.
Końcowo organ odwoławczy wskazał, iż postanowienie organu pierwszej instancji zawiera wszystkie elementy przewidziane w art. 124 K.p.a. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera bowiem wskazanie faktów, które organ pierwszej instancji uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
W skardze, na postanowienie organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, zastępowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zarzucił naruszenie:
1. przepisów postępowania tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139a § 1 w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1 i 80 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, mimo że organ ten ponownie rozpoznając sprawę, nie wykonał wytycznych organu odwoławczego zawartych w postanowieniu z 1 grudnia 2025 r., co do wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego i wykazania, że zachodziła uzasadniona obawa, że doręczenie decyzji zabezpieczających przed doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia mogłoby przyczynić się do utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia, lecz ograniczył się do powielenia ogólnych twierdzeń z decyzji zabezpieczających, bez ich samodzielnej analizy, co nie tyle mogło, ile miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem, że organ pierwszej instancji prawidłowo odmówił umorzenia postępowania zabezpieczającego;
2. przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1 i 80 K.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a. poprzez przekroczenie swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że w sprawie zachodziły okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji, co w szczególności wynikało z nieprawidłowego przyjęcia, że skarżący:
a) nie regulował dobrowolnie zobowiązań podatkowych, które stanowiły przedmiot egzekucji, w sytuacji gdy (i) brak regulowania zobowiązań nie jest okolicznością świadczącą samą w sobie o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji - gdyby tak było, automatycznie zabezpieczane byłoby każde zobowiązanie, a ponadto (ii) skarżący nie zgadza z określoną przez organ wysokością zobowiązania (od decyzji zabezpieczających skarżący wniósł właściwe odwołania - postępowania odwoławcze są w toku),
b) miał podejmować czynności skutkujące uszczupleniem swojego majątku (zbywać majątek znacznej wartości) i nabywać prawa służebności, które mogły wskazywać na próbę zachowania korzyści majątkowych niepodlegających zajęciu, w sytuacji, gdy w decyzjach zabezpieczających nie wskazano jakiegokolwiek przykładu takich czynności (gdyby takie zaistniały, zostałyby wymienione w decyzjach), a w zarządzeniach zabezpieczenia (C.9) nie wskazano "dokonywania przez zobowiązanego wyprzedaży majątku" jako okoliczności świadczącej o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji,
c) miał nie rozliczać w sposób prawidłowy zobowiązań w VAT, podczas gdy organ nie uprawdopodobnił w żaden sposób, że zobowiązania były rozliczane przez skarżącego w sposób nieprawidłowy - po uchyleniu decyzji wymiarowej przez organ odwoławczy, organ nie podjął żadnych czynności dowodowych (nakazanych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 28 stycznia 2025 r., sygn. I FSK 915/23) i automatycznie dokonał zabezpieczenia zobowiązań,
d) nie regulował zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r., wynoszących ponad 3.000.000 zł, podczas gdy zobowiązanie to nie jest wymagalne - wygasło na skutek przedawnienia, co wszystko łącznie skutkowało wadliwymi ustaleniami organu w zakresie dopuszczalności doręczenia skarżącemu zarządzeń zabezpieczenia razem z decyzjami zabezpieczającymi - istnienia obawy, że doręczenie odpisów zarządzenia zabezpieczenia po doręczeniu decyzji zabezpieczających mogłoby utrudnić lub udaremnić zabezpieczenie;
3. przepisów postępowania tj. art. 124 § 2 w zw. z art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia postanowienia w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia, w którym organ odwoławczy z jednej strony uznaje za niezasadny zarzut niewykonania wytycznych zawartych w postanowieniu kasatoryjnym, a z drugiej sam przyznaje, że organ pierwszej instancji "co prawda nie wskazał wprost" przyczyn jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczających i zarządzeń zabezpieczenia, lecz jedynie przytoczył przesłanki z decyzji zabezpieczającej;
4. art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i zaakceptowanie odmowy umorzenia postępowania zabezpieczającego, mimo że zarządzenia zabezpieczenia z 22 lipca 2025 r. nie spełniają wymogów ustawowych, gdyż nie zawierają opisu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji, ani składników majątkowych lub źródeł dochodu zobowiązanego, zaś same organy przyznały, że okoliczności te nie zostały w zarządzeniach szczegółowo opisane, ponieważ miały wynikać z decyzji zabezpieczających, choć decyzja zabezpieczająca nie może zastępować treści zarządzenia zabezpieczenia.
Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu skargi skarżący rozwinął podniesione zarzuty.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem kontroli Sądu jest postanowienie organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie umorzenia postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z 22 lipca 2025 r.
Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 155b § 1a u.p.e.a., w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Cytowany przepis został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia tej regulacji prawnej było rozwianie wątpliwości co do sekwencji czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. W odniesieniu do zasady, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, w art. 155b § 1a u.p.e.a. ustawodawca wprowadził wyjątek, tj. możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. daje więc podstawę do doręczenia decyzji o zabezpieczeniu łącznie z zarządzeniem zabezpieczenia. W takim przypadku zarządzenie zabezpieczenia wystawiane jest w oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, która jest wydana, lecz nie została jeszcze doręczona. Doręczenie takiej decyzji ma bowiem nastąpić łącznie z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia.
Zastosowanie wyjątku z art. 155b § 1a u.p.e.a. wymaga oczywiście spełnienia określonych w tym przepisie przesłanek, tj. musi zachodzić ryzyko utrudniania lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. W orzecznictwie, jak i w doktrynie prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnianie zabezpieczenia muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2022 r., sygn. akt III FSK 1718/21 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych; zob. także: P. M. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, wyd. VIII. opublikowano: WK 2018).
Użyte w przywołanym przepisie sformułowanie "mogłoby" oznacza, że aby zastosować ten przepis musi jedynie zachodzić przypuszczenie bądź obawa po stronie organu, że doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia.
Z uwagi na powyższe, odnosząc się do zarzutów skargi należy stwierdzić, że już organ pierwszej instancji wymienił okoliczności, które mogą świadczyć o obawie udaremnienia lub utrudnienia przez skarżącego dokonania zabezpieczenia w razie doręczenia mu decyzji o zabezpieczeniu przez wydaniem i doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia.
Sąd nie uwzględnił zarzutu skargi, iż organ pierwszej instancji nie wykonał wytycznych organu odwoławczego zawartych w postanowieniu z 1 grudnia 2025 r., którym uchylono wcześniejsze postanowienie z 11 sierpnia 2025 r. Z tak sformułowanym zarzutem nie można się bowiem zgodzić. Organ pierwszej instancji w postanowieniu z 19 grudnia 2025 r. wskazał przyczyny jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczających z 22 lipca 2025 r. i wydanych tego samego dnia zarządzeń zabezpieczenia. I tak organ pierwszej instancji na str.10-13 wyjaśnił przyczyny jednoczesnego doręczenia decyzji zabezpieczających z 22 lipca 2025 r. i zarządzeń zabezpieczenia z 22 lipca 2025 r. Wskazał na szereg okoliczności, które zostały wyartykułowane w decyzjach z 22 lipca 2025 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które w tych decyzjach mają uzasadniać zabezpieczenie zobowiązań podatkowych, ale zarazem potwierdzają też możliwość utrudnienia przez zobowiązanego zabezpieczenia, w sytuacji doręczenia odpisów zarządzeń zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu t.j.:
- nieregulowanie dobrowolnie należnych zobowiązań podatkowych, zatem wystawiano tytuły wykonawcze i prowadzono postępowania egzekucyjne;
- w okresie prowadzonego postępowania kontrolnego zobowiązany podejmował czynności skutkujące uszczupleniem swojego majątku, a mianowicie dokonywał zbycia majątku znacznej wartości;
- działania polegające na nabywaniu przez zobowiązanego praw służebności mogące wskazywać na próbę zachowania korzyści majątkowych w sposób niepodlegający zajęciu w ramach postępowania egzekucyjnego, co również może świadczyć o działaniu zmierzającym do utrudnienia wykonania zobowiązania.
Organ pierwszej instancji, odwołując się do treści decyzji zabezpieczających wskazał także, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą nie rozliczał prawidłowo zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, co wskazuje na podejmowanie działań sprzecznych z prawem, a to uzasadnia przypuszczenie, że nie będzie on skłonny do uregulowania należności będących skutkiem tych naruszeń, natomiast może unikać dobrowolnej spłaty zobowiązania podatkowego.
Reasumując, organ pierwszej instancji stwierdził, że przywołane powyżej okoliczności, stanowią wystarczające okoliczności poparte ww. dowodami, że doręczenie skarżącemu odpisów zarządzeń zabezpieczenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu mogłoby utrudnić dokonanie zabezpieczenia, a tym samym uzasadnionym było doręczenie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia decyzji o zabezpieczeniu.
Tym samym niezasadny okazał się pierwszy z podniesionych zarzutów skargi - zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 139a § 1 w zw. z art. 138 § 2 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 oraz art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b w zw. z art. 155b § 1a u.p.e.a w zw. z art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1 i 80 K.p.a.
Również organ odwoławczy wskazał na okoliczności, które mogą świadczyć o obawie udaremnienia lub utrudnienia przez skarżącego dokonania zabezpieczenia w razie doręczenia mu decyzji o zabezpieczeniu przez wydaniem i doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia. I tak organ odwoławczy w odniesieniu do postępowań prowadzonych wobec skarżącego w przeszłości, wskazał na fakt, iż nie regulował on dobrowolnie zobowiązań podatkowych opiewających na wysokie kwoty, same zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. wynoszą ponad 3.000.000,00 zł należności głównej. Co więcej zaległości te powstały w wyniku działań skarżącego sprzecznych z prawem, tj. zaniżania kwot zobowiązań podatkowych przez odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto skarżący podejmował czynności zbycia majątku znacznej wartości oraz nabywania praw służebności w celu zachowania korzyści majątkowych w sposób niepodlegający zajęciu. W ocenie organu odwoławczego takie działania skarżącego naruszały obowiązujące normy prawne, w związku z czym istniała uzasadniona obawa, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia po uprzednim doręczeniu decyzji zabezpieczających może udaremnić lub utrudnić samo zabezpieczenia. Również w aktualnie prowadzonym wobec zobowiązanego postępowaniu zabezpieczającym kwota zabezpieczająca jest wysoka.
Reasumując, okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny bieżącego postępowania. W odniesieniu do postępowań prowadzonych wobec skarżącego w przeszłości, wskazać przede wszystkim należy na fakt, iż skarżący nie regulował dobrowolnie zobowiązań podatkowych opiewających na wysokie kwoty, same zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. wynosiły ponad 3.000.000,00 zł należności głównej. Co więcej zaległości te powstały w wyniku działań skarżącego sprzecznych z prawem, tj. zaniżania kwot zobowiązań podatkowych przez odliczanie podatku naliczonego z nierzetelnych faktur zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. To na podstawie wcześniej prowadzonych postępowań organ stwierdził wielość postępowań prowadzonych dotychczas wobec skarżącego, opiewających na wielomilionowe kwoty, jak również wcześniejsze unikanie wykonania obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, co czyniło zasadną obawę wystąpienia możliwości utrudnienia lub udaremnienia dokonania zabezpieczenia. Skarżący nie regulował dobrowolnie należnych zobowiązań podatkowych, w związku z czym wystawiano tytuły wykonawcze i prowadzono postępowania egzekucyjne. Taką wiedzą organ dysponował z urzędu. Ponadto skarżący podejmował czynności zbycia majątku znacznej wartości oraz nabywania praw służebności w celu zachowania korzyści majątkowych w sposób niepodlegający zajęciu. I tak skarżący na mocy umowy darowizny z 30 sierpnia 2013 r. nr rep. A [...] przekazał swój udział w nieruchomości, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...], swojej matce - J.S. Ponadto na mocy umowy darowizny z 28 sierpnia 2013 r. nr rep. A [...] skarżący przekazał nieruchomość, dla której urządzona jest księga wieczysta nr [...], również swojej matce. Powyższe działania skarżącego naruszały obowiązujące normy prawne, w związku z czym istniała uzasadniona obawa, że doręczenie zarządzeń zabezpieczenia po uprzednim doręczeniu decyzji zabezpieczających może udaremnić lub utrudnić samo zabezpieczenie.
W świetle powyższych rozważań niezasadny okazał zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 75 § 1 i 80 K.p.a. w zw. z art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.
Zarówno organ pierwszej instancji jak i odwoławczy podjął bowiem czynności niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także w sposób wyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Podjęcie zaś rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącego, nie świadczy o naruszeniu zasad ogólnych postępowania, w tym art. 7, art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.
Z kolei odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 124 § 2 w zw. z art. 11 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wskazać należy, że zarówno postanowienie organu pierwszej instancji, jak i postanowienie organu odwoławczego zawierają wszystkie elementy przewidziane w art. 124 K.p.a. Uzasadnienia postanowień zawierają bowiem wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, na których się oparły oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówiły wiarygodności i mocy dowodowej.
W odniesieniu do zarzucanego braku zawarcia w zarządzeniach zabezpieczenia wszystkich wymaganych prawem elementów wskazać należy, iż w części C poz. 9 zarządzeń zabezpieczenia z 22 lipca 2025 r. organ zaznaczył dwie okoliczności, tj. brak płynności finansowej zobowiązanego oraz unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Zarządzenia zabezpieczenia z 22 lipca 2025 r. zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 156 § 1 u.p.e.a.
Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2023 r., sygn. akt IlI FSK 565/22, jeżeli zarządzenie zabezpieczenia zostało wydane na podstawie decyzji o zabezpieczeniu, a tak było w niniejszej sprawie, to nie ma potrzeby wskazywania w zarządzeniu zabezpieczenia okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Okoliczności takie zostały wskazane w decyzji o zabezpieczeniu, dlatego kwestionowanie ich w ramach zarzutów na zarządzenie zabezpieczenia jest niedopuszczalne (zob. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, Warszawa 2021, str.744). Niewskazanie tych okoliczności w zarządzeniu zabezpieczenia w tego rodzaju sytuacji nie jest uchybieniem dającym podstawę do stwierdzenia, że zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera wszystkich wymaganych elementów i zaistniała podstawa do jego uchylenia.
Tym samym niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 59 § 4 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 w zw. z art. 156 § 1 pkt 5 i § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a.
Prawidłowo zatem organy obu instancji rozpoznały wniosek skarżącego w oparciu o przepis art. 59 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 166b u.p.e.a., stwierdzając, że nie zostały spełnione przesłanki umorzenia postępowania zabezpieczającego, określone w art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 3 u.p.e.a.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143) oddalił skargę.