Z aprobatą trzeba również odnieść się do zarzutów mówiących o niewykazaniu na jakim dokładnie terenie odbywały się imprezy, na które wskazuje organ pierwszej instancji, a także o nieprecyzyjnym określeniu dat niektórych z tych wydarzeń. W sprawie pominięto również wskazywaną w poprzedniej decyzji Kolegium okoliczność przyznania płatności w ramach systemów wsparcia bezpośredniego przez Kierownika Biura Powiatowego Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w L. Przyznanie tego typu płatności wiąże się z określonymi obowiązkami, których wykonanie podlega kontroli przez właściwe jednostki, a wyniki tych ustaleń powinny zostać uwzględnione w ramach niniejszego postępowania.
W związku z powyższym konieczne jest uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji z uwagi na braki przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. Organ powinien ustalić jednoznacznie, czy sporna część nieruchomości została zajęta na prowadzenie działalności. W szczególności konieczne jest ustalenie czy podatnik wykorzystuje całość terenu dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej niezależnie od wskazywanej w odwołaniu okoliczności odgrodzenia tego terenu. W przypadku wydarzeń (imprez) organizowanych na terenie spornej nieruchomości konieczne jest w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie na jakim terenie (dokładne wskazane działek) i w jakiej dacie organizowane były te wydarzenia. Niezbędne jest również ustalenie, że działalność tego typu nie ma charakteru incydentalnego w danym roku podatkowym, a udostępnienie spornego terenu wyczerpuje znamiona zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej.
3.1. Powyższa decyzja Kolegium została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Zarzucano jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: art. 233 § 2 i § 3 w zw. z § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 125 § 1 i § 2, art. 127 i z art. 229 o.p. poprzez brak merytorycznego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia niniejszej sprawy przez Kolegium, a tym samym nieuzasadnione uchylenie decyzji Burmistrza i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podczas gdy:
- rozstrzygnięcie sprawy przez Kolegium nie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości ani w znacznej części - na obecnym etapie niniejszego postępowania wymagane jest wyłącznie dokonanie stosownej wykładni prawa materialnego,
- niezalenie od powyższego, nawet gdyby zdaniem Kolegium zachodziła potrzeba uzupełnienia materiału dowodowego, to organ drugiej instancji był uprawniony do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu ewentualnego uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia tego organowi pierwszej instancji,
- przepisy prawa nie pozostawiały sposobu rozstrzygnięcia sprawy uznaniu organu pierwszej instancji
co naruszyło również zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego.
Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżanej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej od pełnomocnictwa, według norm prawem przypisanych.
W uzasadnieniu wskazano, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na wydanie w sprawie decyzji merytorycznej. Tym samym, w ocenie spółki, nie zachodziła konieczność przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego.
W pierwszej kolejności, z daleko idącej ostrożności procesowej, spółka stoi na stanowisku, że sporne działki (grunty rolne), w części objętej wnioskiem, nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.o.l. (okoliczność ta znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym niniejszej sprawy).
W odniesieniu do stanowiska Kolegium w zakresie konieczności przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, skarżąca podkreśliła, iż już w ramach ponownego postępowania toczącego się przed Burmistrzem, szczegółowa ustosunkowała się do wskazanych wątpliwości.
Spółka zwróciła przy tym uwagę, że art. 233 § 2 o.p. kształtuje uprawnienie organu drugiej instancji do uchylenia decyzji i przekazania jej do ponownego rozstrzygnięcia organowi pierwszej instancji, jako rozwiązanie o charakterze wyjątkowym, które wymaga odpowiedniego uzasadnienia w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części.
Zdaniem spółki, biorąc pod uwagę obszerność materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie takie wyjątkowe okoliczności nie zachodzą. Dowody zgromadzone w sprawie wymagają jedynie właściwej i obiektywnej oceny (czego jednak Kolegium zaniechało w niniejszej sprawie).
3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
4. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie rozważań należy wskazać, że decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 o.p. z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. Oznacza to, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 o.p., kontrola sądowa dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony.
5. Należy więc przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nie ulega wątpliwości, że decyzja powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 o.p.
Podkreślenia wymaga, że przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Jeżeli więc, w wyniku istotnych uchybień w postępowaniu dowodowym, stan faktyczny sprawy nie jest znany (nie został prawidłowo wyjaśniony), nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowisko co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13).
Z pespektywy art. 233 § 2 o.p. istotne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia.
Żadne więc inne wady postępowania, ani wady zaskarżonej decyzji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania tego rodzaju decyzji. Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyjaśnienie zwrotu legislacyjnego, jakim w przytoczonym przepisie posłużył się ustawodawca: "jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części".
W judykaturze zauważa się, że jeśli organ odwoławczy rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym dostrzeże np. braki czy uchybienia w postępowaniu dowodowym, to dla ich usunięcia może zastosować jedną z dwóch instytucji: przewidziane w art. 229 o.p. uzupełniające postępowanie dowodowe lub też uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 o.p. Przepisy te należy rozpatrywać we wzajemnym powiązaniu, co oznacza, że dodatkowe postępowanie dowodowe jest możliwe, gdy rozstrzygnięcie sprawy, a contrario, nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 998/17).
W orzecznictwie podkreśla się też, że to, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy (por. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13 i z 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15). Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. W przywołanym orzecznictwie zwraca się również uwagę, że zwrot "w znacznej części" jest zwrotem niedookreślonym i każdorazowo powinien być oceniany na tle okoliczności konkretnego przypadku.
Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 233 § 2 o.p.
Dopuszczalność bowiem wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że art. 233 § 2 o.p. w zw. z art. 229 o.p. przyjmuje jako przesłankę wydania tego typu decyzji określony zakres czynności postępowania dowodowego - poprzez stwierdzenie, że: "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Tym samym organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie w pierwszej instancji zostało przeprowadzone z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a zatem gdy:
- organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego;
- wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji bez przeprowadzenia postępowania dowodowego (bądź przeprowadzenie go jedynie w niewielkim zakresie) nie może być sanowane w postępowaniu odwoławczym, naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjności, której istota polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy; w takim przypadku organ odwoławczy ma tylko kompetencje kasacyjne,
- postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (np. czynności przeprowadził pracownik wyłączony ze sprawy, stronę pozbawiono możliwości udziału w postępowaniu).
W takich bowiem sytuacjach organ odwoławczy, aby dokonać oceny prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, musiałby przeprowadzić postępowanie dowodowe albo w całości, albo w znacznej części, a do tego nie jest uprawniony gdyż nie mieści się to w jego kompetencji.
Jak wynika z powyższego, wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 o.p. możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy brak jest pełnych podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w ww. przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi bowiem odstępstwo od zasady szybkiego i wnikliwego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji, nie jest więc dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Taki pogląd przyjmuje się zarówno w doktrynie, jak i w bogatym orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1711/14 i z 21 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1513/13, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 153/16).
Podkreślenia także wymaga, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania nie może być podjęta bez wskazania spełnienia przesłanki określonej w art. 233 § 2 o.p. i prawidłowego jej uzasadnienia. W przeciwnym razie decyzja kasacyjna w istotny sposób narusza komentowany przepis, a w konsekwencji także art. 122, 125 § 1 i art. 127 o.p., które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki.
Podsumowując, decyzję kasacyjną można wydać tylko wówczas, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 o.p.
Co istotne stosując ten przepis, organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 o.p. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 14 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 886/15).
6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja tak określonych wymogów nie spełnia. Uzasadniając uchylenie decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy nie wykazał bowiem, iż konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części.
I tak organ odwoławczy w zaleceniach dla organu pierwszej instancji wskazuje, że organ powinien ustalić jednoznacznie, czy sporna część nieruchomości została zajęta na prowadzenie działalności. W szczególności konieczne jest ustalenie czy podatnik wykorzystuje całość terenu dla prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej niezależnie od wskazywanej w odwołaniu okoliczności odgrodzenia tego terenu. W przypadku wydarzeń (imprez) organizowanych na terenie spornej nieruchomości konieczne jest w pierwszej kolejności precyzyjne ustalenie na jakim terenie (dokładne wskazane działek) i w jakiej dacie organizowane były te wydarzenia. Niezbędne jest również ustalenie, że działalność tego typu nie ma charakteru incydentalnego w danym roku podatkowym, a udostępnienie spornego terenu wyczerpuje znamiona zajęcia go na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ wskazał również, że konieczne jest ustalenie czy dany teren stanowił przedmiot oferty dla potencjalnych klientów, jak często było organizowane te imprezy, czy podatnik aktywnie brał udział w ich organizacji, a także czy osiągał z tego tytułu przychody.
Sąd wskazuje, że po pierwsze powyższe okoliczności to okoliczności, które niewątpliwie mogą być uzupełnione w trybie art. 229 o.p. Organ odwoławczy w ramach dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, do którego przeprowadzenia jest uprawniony na podstawie art. 229 o.p. ma bowiem możliwość np. wezwać spółkę do przedstawienia dodatkowych wyjaśnień czy też przeprowadzić rozprawę administracyjną, celem wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy.
Po wtóre, większość z tych okoliczności były przedmiotem wyjaśnień. W trakcie postepowania skarżąca wskazywała bowiem, że w dniach 15-16 kwietnia 2017 r. spółka udostępniła teren H [...] w Polsce na organizację Międzynarodowych Mistrzostw [...] wraz z usługą gastronomiczną i udostępnieniem przyłącza elektrycznego, na co spółka przedłożyła dowody w postaci faktur załączonych do akt sprawy. Impreza odbyła się w obrębie ogrodzonego terenu przypałacowego. Oferowany przez H (na zlecenie) paintball oraz inne imprezy integracyjne organizowane były na ogrodzonym terenie przypałacowym. Wzloty balonem organizowane były z nieruchomości stanowiącej własność osoby fizycznej, znajdującej się po prawej stronie drogi asfaltowej odchodzącej w lewo za ciekiem wodnym. Jak spółka wskazywała, żadne z ww. wydarzeń nie odbyły się na terenie działki [...] (w zakresie objętym wnioskami) ani też działki [...]. Wszelka działalność hotelarska, rekreacyjna i powiązana prowadzona jest wyłącznie na trwale wygrodzonym, opłotowanym terenie H, na którym znajdują się dwa stawy, infrastruktura ogrodowa i rekreacyjna o powierzchni ponad 3 ha - w zakresie świadczonych usług hotelarsko- rekreacyjnych wygrodzony teren Hotelu jest kompletny. Zarówno działka [...] w części objętej wnioskami, jak i działka [...], stanowią wyłącznie użytek rolny, na którym nie znajduje się jakakolwiek infrastruktura, z którą możliwe byłoby powiązanie działalności hotelarskiej lub rekreacyjnej spółki.
Nie przesądzając spornej między stronami kwestii merytorycznej stwierdzić trzeba, iż w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie wykazał konieczności takiego uzupełnienia materiału dowodowego, o którym mowa art. 233 § 2 o.p. Raz jeszcze podkreślić trzeba, że stosując ten przepis organ odwoławczy obowiązany jest w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać z jakich przyczyn - pomimo możliwości zastosowania art. 229 o.p. - nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Tego w zaskarżonej decyzji zabrakło.
Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Przepis art. 233 § 2 o.p. stanowi wyłom w przyjętej w ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2000 r., sygn. akt III SA 1081/99).
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną dokonaną przez Sąd i co najwyżej podejmie czynności zmierzające do uzupełnienia dotychczasowego postępowania dowodowego w ramach art. 229 o.p.
7. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. – p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.
8. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 997 zł złożył się uiszczony stały wpis od skargi (500 zł), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).