Wyrok WSA z dnia 09 grudnia 2025, sygn. I SA/Gl 386/25

- pominięcie korzystnych dowodów z dokumentów, które podatnik przedstawił w toku sprawy, a mianowicie: umowy sprzedaży udziałów w spółce G LLC z dnia 7 czerwca 2013 r., protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z 7 czerwca 2013 r., oświadczenia o zrzeczeniu się prawa do otrzymania zawiadomienia o nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników G LLC z 29 maja 2013 r., czy zaświadczenia o prawie do reprezentowania G LLC z 2 marca 2017 r., z których to dokumentów niezbicie wynika, że podatnik, na czas dokonywania transakcji z ową zagraniczną spółką nie pełnił w niej żadnych funkcji, tym samym pominięcie dowodu, że w czasie dokonywania wspomnianych transakcji udziałowcem i właścicielem G LLC była inna zagraniczna spółka G1 Ltd z Wysp Marshalla,

- pominięcie dowodu z dokumentów dotyczących P. R., który na kartach decyzji wskazywany jest, jako osoba zarządzająca/ właściciel spółki G LLC, do której była kierowana cała korespondencja od agenta rejestrowego oraz, która widnieje na wielu kartach akt przedmiotowej sprawy, jeśli chodzi o informacje w sprawie G LLC - większość akt sprawy pozyskanych z USA dotyczy P. R., wynika z nich także, że to on również dokonywał wszelkich płatności za ten podmiot, itp.,

- pominięcie faktu, że G LLC jest podmiotem, tzw. disregarded entity, co znaczy, że podatkowo rozliczany jest na poziomie udziałowca, co oznacza także, że amerykańska administracja podatkowa mogła żadnych rejestrów podatkowych, czy rozliczeń podatkowych tego podmiotu na terenie swego kraju nie stwierdzić, bowiem owych rozliczeń dokonać mógł jedynie G1 Ltd, zaś owa administracja sprawdziła jedynie dane G LLC, zgodnie z wnioskiem, który został błędnie skonstruowany i nie uwzględniał specyfiki rozliczeń podatkowych spółek typu LLC z wybranym zaznaczeniem "disregarded",

- pominięcie dowodu z dokumentacji pozyskanej od organu ścigania ze sprawy karnej skarbowej przeprowadzonej "w sprawie" rozliczeń podatkowych podatnika za badany okres, pomimo, że sprawa ta została zakończona umorzeniem postępowania z powodu braku znamion przestępstwa, w której podatnik zeznawał na temat kwestionowanych transakcji;

3) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 i § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne;

4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób m.in. budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości podatnika i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść podatnika, że podatnik nie dokonał czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez podatnika transakcji zakupów i sprzedaży;

5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 127 o.p., poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji - decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację organu I instancji, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji za własne;

6) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 216 o.p., poprzez brak przeprowadzenia zgłoszonego w odwołaniu od decyzji wniosku polegającego na:

- przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka P. R., o którym organ I instancji pisał na kartach decyzji, "że P. R. z P w Polsce jest osobą kontaktową pomiędzy B a G LLC", aby ustalić choćby jego rolę w G LLC, okoliczności jego współpracy z G LLC, jak i G LLC z innymi podmiotami, wszak to do niego B kierowała korespondencję dotyczącą zapłaty rocznego podatku stanu D. z tytułu firmy G LLC, o czym organ I instancji wspomina na str. 8 decyzji,

- włączeniu do akt sprawy oraz dostęp do materiału dowodowego spraw podatkowych prowadzonych/ przeprowadzonych wobec podmiotów wymienionych w treści decyzji organu I instancji (na które to ustalenia powołują się organy w swych decyzjach wyciągając negatywne konsekwencje wobec podatnika), jak i śledztwa, o którym organ I instancji wspominał już na str. 3 swej decyzji, a na które powołują się oba organy podatkowe w kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a które miało dotyczyć sprawy karnej skarbowej bazującej na ustaleniach podatkowych dotyczących podatku VAT i samego podatnika za przedmiotowy okres, bowiem podatnik ma prawo znać nie tylko całą treść dokumentów, protokołów, decyzji, postanowień, pism, itd. wydanych dla/ wobec jego kontrahentów, ale i poszczególne dowody, na podstawie których została wydana decyzja podatkowa w jego sprawie. Takie wnioski płyną z orzeczenia TSUE nr C-189/18 z 16 października 2019 r. Zwłaszcza, że owa sprawa karna skarbowa, jak można to przeczytać w treści decyzji, zakończyła się umorzeniem, w zasadzie w dość krótkim czasie po tym, jak została niejako odebrana organowi I instancji i przekazana przez Prokuraturę innemu organowi, zatem należy sprawdzić, czy śledztwo to było przez organ I instancji wszczęte i prowadzone instrumentalnie oraz tak długo tylko po to, aby jedynie zawiesić bieg terminu przedawnienia oraz, czy ewentualne czynności podejmowane w tej sprawie miały cechy instrumentalności, tj. czynności wykonanych dla pozoru i zamaskowania prawdziwych intencji organu;

Nadto zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny (dotyczy transakcji obrotu telefonami komórkowymi), jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent podatnika nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy;

2) art. 28l u.p.t.u. poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej;

3) art. 2a o.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że podatnik nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatnik dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego.

W oparciu o tak przedstawione zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz o umorzenie postępowania. Ponadto, wniósł o zasądzenie od organu na swoją rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podatnik wskazał na wszczęcie pozornego postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe i zawiadomienie o tym podatnika, co miało zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo, że od tego czasu żadne czynności w ramach przedmiotowego postępowania nie były podejmowane, zaś samo postępowanie ostatecznie zostało umorzone, po tym, jak przejął je do rozpoznania inny organ. Naczelnik wydał postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego 12 kwietnia 2016 r. (o czym podatnik i jego pełnomocnik został zawiadomiony dopiero w 2019 r.), po czym już 22 kwietnia 2016 r. zostało ono zawieszone na podstawie art. 114a k.k.s., tj. jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Owo postępowanie zostało odwieszone 9 lutego 2022 r., czyli na podstawie art. 114a zd. 2 k.k.s., z którego wynika, że zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie, przy czym nie wiadomo w praktyce, z jakich powodów Naczelnik uznał, że owe powody zawieszenia ustąpiły (bowiem na dzień wydania postanowienia w tym zakresie wciąż brak było ustaleń podatkowych), nie wiadomo było także, co dalej się działo w owym postępowaniu i to po upływie ponad 6 lat od dnia jego wszczęcia.

Zdaniem skarżącego, Prokuratura Okręgowa w C. badała już raz sprawę VAT za przedmiotowy okres. Podatnik miał tam status świadka i zeznawał, zaś sprawa została umorzona 17 grudnia 2019 r. Co więcej, organ podatkowy jest w posiadaniu owych zeznań, z których jasno wynika m. in. gdzie szukał klientów, jak sam na początku dokonywania transakcji woził towar do zagranicznych klientów, że był zarejestrowany na odpłatnych platformach hurtowych [...] i [...], itd.

Dalej skarżący podniósł, że śledztwo zostało umorzone przez Prokuraturę na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co oznacza, że czyn nie zawierał znamion przestępstwa, co można było ustalić wiele lat temu (zamiast sprawę wszczynać i od razu zawieszać, zwłaszcza, że organ podatkowy nigdy nie zamierzał przecież zmieniać ustaleń podatkowych.

Dalej skarżący podniósł, że Naczelnik szukał w 2019 r. dodatkowej drogi zabezpieczenia się przed nie tylko brakiem dobrowolnej zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego (w tym celu wydał decyzje zabezpieczające wobec podatnika), co przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak organ wyższej instancji uchylił wszystkie decyzje. Naczelnik zatem wydał je ponownie, ale już w 2020 r., a na ich podstawie wystawił i doręczył zarządzenia zabezpieczenia podatnikowi. Nastąpiło to zatem już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania, tj. 17 września 2020 r. Już sam fakt wydania decyzji zabezpieczających w 2019 r. były działaniami instrumentalnymi, przeprowadzonymi tylko i wyłącznie w celu końcowego zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Nadto skarżący odniósł się do wniosku o informacje z zagranicy, w związku z tym, że organ w decyzji nie odniósł się do tego zarzutu strony. Naczelnik bowiem i w tym przypadku również zdecydował się skorzystać z przysługujących mu uprawnień, aby nie tylko zasięgnąć informacji od zagranicznego organu podatkowego, co aby "ratować" bieg terminu przedawnienia zobowiązania w przedmiotowej sprawie, który nieuchronnie zbliżał się do końca. W tym celu 20 grudnia 2019 r., wystosował za pośrednictwem wyspecjalizowanej jednostki, wniosek do administracji podatkowej USA o potwierdzenie i udzielnie niezbędnych informacji w zakresie funkcjonowania G LLC. Wniosek organu nie został oparty o stosowną umowę, z której wynikałaby właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku, co więcej rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy mogło spokojnie nastąpić bez uzyskiwania rzeczonej informacji od organów innego państwa. Co więcej, Naczelnik pismem z 7 października 2021 r. poinformował Podatnika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ zawieszeniu z dwóch powodów, tj. w związku ze wszczętą sprawą karną skarbową oraz w związku z doręczeniem zarządzeń zabezpieczenia, jednakże Naczelnik nie wspomina o zawieszeniu biegu z powodu złożenia wniosku o informację, na podstawie art. 70a o.p. Sam zatem Naczelnik a contrario przyznaje, że taka przesłanka zawieszenia nie wystąpiła.

Dalej skarżący podniósł, że na podstawie posiadanych danych był w stanie zidentyfikować realizowane transakcje. W świetle precyzyjnej dokumentacji nie może być mowy o tym, że podatnik nie nabył, ani nie dostarczył towaru. Podatnik do tego wszystkiego wykonał czynności sprawdzające wobec swoich kontrahentów, jak i dostarczył w toku sprawy zestawienie numerów IMEI telefonów komórkowych będących przedmiotem nabycia i sprzedaży. Strona nie miała żadnych podstaw do podejrzeń, co do ewentualnych nieprawidłowości w działalności tych podmiotów oraz swoich bezpośrednich odbiorców.

Skarżący wskazał również, że zawierane przez niego transakcje nie wykazują nieprawidłowości, a jako że posiadały one charakter dostaw szeregowych (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.) nie musiał towarem fizycznie dysponować.

Nie ma żadnego dowodu na to, że mogła wiedzieć lub zakładać, że transakcje mają służyć jakimś wyłudzeniom podatkowym, o których nic jej wiadomo nie było. Całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym przez skarżącego transakcjom świadczy o tym, że wykonał on zaimplementowane uprzednio procedury weryfikacji kontrahenta i legalności transakcji. Zachowanie i działania skarżącego należy ocenić, jako profesjonalne i racjonalne. To ocena organu jest irracjonalna i zakłamana, oderwana od stanu faktycznego zawieranych transakcji w branży, w której podatnik działał, ocena wynikająca jedynie z chęci nałożenia na niego obowiązków podatkowych i wykreowania stanu faktycznego, którym będzie można posłużyć się w innych postępowaniach w innych podmiotach, które jeszcze decyzji ewentualnie nie mają. Skarżący działał w branży hurtowej. Towar istniał i był przedmiotem zdefiniowanej w ustawie o VAT sprzedaży. Skarżący dokonał należytej weryfikacji swoich kontrahentów. W wyniku weryfikacji nie było żadnych oznak, że któryś z kontrahentów miałby uczestniczyć w jakimś nielegalnym procederze. Zaoferowane zasady współpracy zostały wypracowane przez obie strony transakcji, nikt się z niczym nie narzucał. W aktach sprawy nie znajduje się dowód na to, że towary będące przedmiotem zakwestionowanych transakcji rzekomo krążyły. Badając kwestię istnienia dobrej wiary, organ powinien był wziąć pod uwagę nie tylko same działania Podatnika, ale przede wszystkim zestawić je z realiami rynkowymi (czego organ zaniechał w ogóle). Dowody, którym dały wiarę organy, dotyczyły ustaleń dokonanych przez inne przez organy podatkowe i dotyczyły, tzw. znikających podatników. Samodzielnie Organ nie dokonał żadnych ustaleń, które w jakikolwiek sposób mogłyby obciążać Stronę. Podatnik rozliczał należne podatki VAT, składał deklaracje podatkowe, jak również wykonywał wszystkie inne czynności gospodarcze, za wykonanie których wystawiał faktury VAT i w tej sytuacji nie ma znaczenia, że kontrahenci podatnika nie odprowadzali należnych podatków, ponieważ strona nie może brać odpowiedzialności za działania osób trzecich. Prawo podatkowe nie wprowadza odpowiedzialności zbiorowej i dopóki podatnik wykonuje czynności opodatkowane, za które wystawia faktury VAT odzwierciedlające rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, rozlicza należne podatki i następnie odprowadza je do Budżetu Państwa dopóty nie może być za to karany, a takie działania podjęły w stosunku do strony organy podatkowe.

Zdaniem strony kluczowe w analizowanej sprawie jest że organy Państwa ujawniły działalność zorganizowanej grupy przestępczej dokonującej wyłudzeń nienależnych zwrotów podatku VAT, ale Naczelnik całkowicie zignorował ten fakt. Choćby w niektórych decyzjach (włączonych do akt) organy podatkowe ustaliły świadomych uczestników działań niezgodnych z prawem podatkowym. Natomiast podatnik nie uczestniczył świadomie w jakimkolwiek procederze z udziałem znikających podatników, a w rzeczywistości padł ewidentnie ofiarą działania zorganizowanej grupy przestępczej i w związku z tym nie może ponosić odpowiedzialności w postaci odmowy dokonania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dopiero wykazanie, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o tym, że dostawa była związana z nieprawidłowościami, może uzasadniać odmowę odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawcę.

Skarżący wskazał nadto, że jego kontakt z B1 był spowodowany chęcią weryfikacji, czy we wcześniejszych okresach, w których podatnik był udziałowcem tego podmiotu, zarejestrowany agent wywiązał się ze wszelkich niezbędnych obowiązków względem amerykańskiej administracji podatkowej. Tym bardziej, że pierwotny agent tego podmiotu został zlikwidowany i nie przekazał należnych informacji. Na skutek omyłki (wpierw reprezentant agenta rejestrowego nie rozpoznaje podatnika, jako osoby upoważnionej. Wynika bowiem z tej wiadomości e-mail, a był to pierwszy e-mail z reprezentantem agenta rejestrowego wymieniony z podatnikiem, że ów reprezentant nie zidentyfikował podatnika, jako właściciela i osoby upoważnionej. Podatnik wysłał zapytanie, jako M. G. i otrzymał taką oto informację zwrotną: "Im unable to find company name undęr your emaii adress or iast name". Poświadcza to, że podatnik nie widniał w rejestrach agenta, co zaprzecza twierdzeniu, że to podatnik jest właścicielem podmiotu G LLC.).

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Skarga nie jest zasadna.

Kwestią sporną zaistniałą w sprawie jest:

- w zakresie podatku naliczonego ustalenie zasadności uwzględnienia przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury VAT wystawionej przez S T. L. dotyczących zakupu telefonów iPhone,

- w zakresie podatku należnego ustalenie, czy skarżący uprawniony był zastosować preferencję podatkową w postaci 0% w związku z zadeklarowaniem dokonania eksportu na rzecz G LLC z siedzibą w Stanach Zjednoczonych.

5. W pierwszej kolejności jednakże Sąd zobowiązany był do zbadania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za październik 2014 r. stosownie do art. 70 § 1 o.p. winno - co do zasady - ulec przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc: z dniem 31 grudnia 2019 r. Zgodnie, albowiem z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z kolei z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Dodatkowo, w myśl art. 70c o.p., na organie ciąży obowiązek powiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

I tak stało się w niniejszej sprawie - bieg terminu przedawnienia został w sprawie zawieszony. Postanowieniem z 12 kwietnia 2016 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął dochodzenie w sprawie podania przez skarżącego nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-15 oraz wystawienia w tym okresie nierzetelnych faktur VAT, tj. o czyn z art. 56 § 1 i art. 62 § 2 w zw. z art. 8 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Przedmiotowa sprawa zawisła pod sygn. akt [...].

Następnie 22 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wydał postanowienie o zawieszeniu ww. dochodzenia wskazując, że prowadzona jest wobec skarżącego kontrola podatkowa, której wyniki pozwolą na dalsze działania w zakresie dochodzenia karnego skarbowego.

Zawiadomieniem z 2 kwietnia 2019 r. skarżący został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za lata 2014-2015 uległ zawieszeniu z dniem 12 kwietnia 2016 r., tj. z dniem wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego. Tożsame zawiadomienie zostało nadane 31 lipca 2019 r. do pełnomocnika R. N.

Postanowieniem z 9 lutego 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. podjął zawieszone dochodzenie. Postępowanie to objęte było nadzorem Prokuratury Rejonowej w L., a następnie połączone - pod sygn. akt [...] - z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...], co wynika z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z 19 maja 2023 r. Na mocy zarządzenia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z 24 kwietnia 2023 r. powierzono prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowemu w K. (Ośrodek Zamiejscowy w C.). Postanowieniem z 31 lipca 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył przedmiotowe postępowanie przygotowawcze z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.

Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Odnośnie czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu wskazano, że

- 21 kwietnia 2023 r. wystosowano pismo do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odnośnie terminu zakończenia postępowań odwoławczych od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., otrzymując 2 maja 2023 r. stosowne odpowiedzi,

- 17 maja 2023 r. przesłuchano świadka K. P.,

- 14 czerwca 2023 r., zgodnie z dyspozycją Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. i decyzją dot. dalszego przekazania akt postępowania o sygn. [...], do Prokuratury Regionalnej w W., w celu ich włączenia do śledztwa o sygn. [...], akta główne postępowania o sygn. [...], [...], zostały przekazane wraz z protokołem przesłuchania świadka i załącznikiem adresowym z 17 maja 2023 r. dot. świadka K. P. do Prokuratury Rejonowej w L.

Pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 z późn. zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.

Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Po pierwsze postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte na długo przed upływem terminu przedawnienia, bowiem 12 kwietnia 2016 r. (zobowiązanie podatkowe przedawniało się z końcem 2019 r.). W takich okolicznościach nawet nie wystąpił w niniejszej sprawie szczególny przypadek uzasadniający badanie czy wszczęcie postępowania karnego nie miało instrumentalnego charakteru, albowiem moment wszczęcia postępowania nie był bliski dacie upływających w niniejszej sprawie terminów przedawnienia (por. wyrok NSA z 4 czerwca 2025 r., I FSK 83/22, LEX nr 3927265).

Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia wskazano, że 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział [...] Śledczy wydała postanowienie (sygn. akt [...]) o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez skarżącego przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur.

Już powyższe bezsprzecznie dowodzi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało instrumentalnego charakteru.

Należy również zauważyć, że sprawa pozostawała pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L. To natomiast potwierdza, że sprawa karna skarbowa nie jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, które ustawodawca wskazał wprost w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. W ramach sprawowanego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się on z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania.

Zatem powyższy stan sprawy nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.

Jeśli chodzi zaś o sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego poprzez umorzenie tego postępowania z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czyny zabronionego – co miało miejsce w nn. sprawie, sąd orzekający podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23, który stwierdził, że z treści przepisów art. 70 o.p. a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazuje na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, w pełni podzielając przedstawione powyżej stanowisko wyrażone w uchwale sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że skutek określony tym przepisem nie wystąpi zawsze wtedy, gdy wskazane w tym przepisie postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z powodu stwierdzenia, że czyn będący jego przedmiotem nie zawiera znamion czynu zabronionego przez prawo karne (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. I tak też się stało w nn. sprawie, albowiem jak zostało już wyżej wskazane, przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego istniały dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Powtórzyć należy, że w dniu 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział [...] Śledczy wydała postanowienie o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez skarżącego przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur.

Zatem w nn. sprawie w ocenie Sądu nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej miesiące, od dnia wszczęcia postępowania karnego skarbowego tj. od dnia 12 kwietnia 2016 r. do dnia jego prawomocnego zakończenia. Powyższe jest wystraczające do uznania, że w nn. sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

6. Przechodząc do meritum i do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji.

Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 29g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Z kolei stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w nn. sprawie zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., bowiem mimo posiadania siedziby przez G LLC w Stanach Zjednoczonych stała działalność prowadzona była w Polsce. Zatem kontrolowane transakcje nie stanowią eksportu usług, lecz sprzedaż krajową, a co za tym idzie - należało je opodatkować stawką 23%, a nie - jak to uczynił skarżący- stawką 0%.

W kontrolowanym okresie skarżący był udziałowcem oraz osobą zarządzającą G LLC. Dołączył do akt sprawy dokumenty, z których miało wynikać, że 7 czerwca 2013 r. zbył całość przysługujących udziałów w G LLC na rzecz G1 Ltd., spółki zarejestrowanej w Republice Wysp Marshalla, jednakże należy mieć na uwadze, że przedmiotowa dokumentacja nie pozwala zidentyfikować osoby upoważnionej do reprezentacji G1 Ltd. (w umowie nie wyszczególniono żadnej osoby, a podpisy są nieczytelne). Co więcej, w okresie późniejszym wielokrotnie zwracał się do B, będącego zarejestrowanym przedstawicielem w Stanach Zjednoczonych G LLC, z zapytaniami odnośnie tej spółki, dotyczącymi m.in. tego, czy:

- amerykański urząd skarbowy (IRS) lub inne podmioty prosiły o okazanie dokumentów G LLC;

- B może udostępniać dokumentację G LLC,

- B zobowiązany jest do przekazania do IRS informacji o rejestracji "mojej firmy" (włącznie z danymi dotyczącymi struktury właścicielskiej), ewentualnie jaki jest zakres przekazanych informacji.

Z powyższej korespondencji wynika wprost, że w 2019 r. (tj. roku składania przez zapytań przez skarżącego) G LLC była w dalszym ciągu jego spółką. Jak słusznie zauważa organ, składając przedmiotowe zapytania, w rzeczywistości zamierzeniem skarżącego było upewnienie się, że amerykańskie lub polskie organy podatkowe nie uzyskają informacji o powiązaniach skarżącego ze spółką G LLC w kontrolowanym okresie, które to powiązania (albo ich brak) rzutowały finalnie na rozliczenie podatkowe działalności gospodarczej.

Nieprzekonujące są również zeznania skarżącego, jakoby jego rola w G LLC sprowadzała się do założenia rachunku bankowego, ewentualnie do objęcia udziałów na czas założenia tegoż rachunku bankowego, a następnie zbycia udziałów. W ustalonym stanie faktycznym wiodąca rola skarżącego w G LLC wynika nie tylko z korespondencji z B, ale również z zarejestrowania na rzecz skarżącego takich domen jak [...] czy [...], których to domen skarżący jest abonentem, a także posłużenia się kartą kredytową małżonki przy dokonywaniu płatności z G LLC do B.

Nadto G LLC sprzedawała nabyte uprzednio od skarżącego doładowania na portalu Allegro za pośrednictwem konta "[...]" i powiązanym z nim kontem "[...]". Rejestrując powyższe konto na Allegro, G LLC dokonała płatności za pomocą systemu płatności.pl z rachunku bankowego prowadzonego przez A S.A., jako numer kontaktowy wskazano numer telefonu [...] centrali telefonicznej, podając ponadto dla celów rejestracyjnych nazwisko R1., tj. nazwisko panieńskie matki skarżącego. To skarżący zarejestrował i jest abonentem domen [...], [...] oraz [...], za pomocą których to domen G LLC dokonywała sprzedaży kodów doładowujących. Do sprzedaży tychże kodów posłużono się również systemem Automater, w którym konto G LLC powiązane było z kontem na portalu Allegro pn. "[...]" i następującym adresem elektronicznym: [...]. G LLC prowadziła rachunek bankowy w banku A S.A., przy czym umowę na prowadzeniu tego rachunku podpisał skarżący. Dodatkowo skarżący podpisał się na umowie zawartej z D S.A. jako "dyrektor operacyjny, sekretarz" G LLC.

Powyższe okoliczności świadczą o tym, że G LLC był podmiotem założonym i prowadzonym przez skarżącego celem uzyskania korzyści podatkowej związanej z możliwością zastosowania stawki 0% w ramach eksportu. Jednakże w realiach niniejszej sprawy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej G LLC była Polska, bowiem to za pośrednictwem banku, operatorów płatności elektronicznych czy portalu aukcyjnego prowadzących działalność w Polsce prowadzona była działalność tego podmiotu. Co więcej, przedmiotowe kody doładowujące sprzedawane były na polskim rynku, a oferty G LLC skierowane do polskojęzycznych konsumentów, na co wskazuje zamieszczanie ich w języku polskim na portalu Allegro oraz w przywołanych wyżej domenach. Jako że przedmiotowa sprzedaż odbywała się w formie elektronicznej, do jej przeprowadzenia nie było potrzebne posiadanie niezbędnej infrastruktury technicznej czy personelu. Wystarczające było posiadanie dostępu do internetu, za pośrednictwem którego następowała sprzedaż kodów oraz regulowanie płatności.

Powyższe uwagi uprawniają do stwierdzenia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej wymienionej spółki jest Rzeczpospolita Polska, a więc znajduje się w innym miejscu niż jej siedziba działalności gospodarczej, to zastosowanie, jak słusznie skonstatowały organy, ma art. 28b ust. 2 u.p.t.u.

7. Odnosząc się do drugiej kwestii spornej - w zakresie podatku naliczonego – na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów na terytorium kraju;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) .

Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.

W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).

Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446).

Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie I SA/Gl 664/23, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.

Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".

W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).

Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.

Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18).

W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22).

7. W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane transakcje związane były z "karuzelą podatkową", w której skarżący pełnił rolę brokera (podmiotu dokonującego wewnąrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) skarżącemu był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie mu dobrej wiary.

Organy podatkowe ustaliły szczegółowo, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw".

Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży towarów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko organów, że transakcja dotycząca dostawy towarów wyszczególnionych na zakwestionowanej fakturze wystawionej na rzecz skarżącego nosi znamiona oszustwa.

Bezpośredni dostawca telefonów do skarżącego, w październiku 2014 r. w zakresie przedmiotowej transakcji pełnił rolę tzw. bufora, tj. pośrednika pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem "realizującym zyski".

W niniejszej sprawie wystąpiły charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze tzw. "oszustwa "karuzelowego" w podatku od towarów i usług, tj. m.in. występowanie znikającego podatnika jako pierwszego krajowego dostawcy; łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi; towar przez kolejne etapy obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy; szybka wymiana handlowa, ostatni podmiot (tj. skarżący) w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.

Kolejnym elementem charakterystycznym dla fikcyjnego obrotu towarów było występowanie dużej ilości pośredników, tzw. podmiotów "buforowych".

Decyzją z 14 sierpnia 2018 r. za IV kwartał 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił na podstawie art. 108 u.p.t.u. S T. L. kwotę do zapłaty, wynikającą z faktur wystawionych w IV kwartale przez ten podmiot na rzecz swoich kontrahentów, w tym na rzecz. Skarżącego. Przedmiotową decyzją ustalano, iż w łańcuchu transakcji telefonami iPhone brały udziały następujące podmioty: G2 GmbH -> S1 -> S2 sp. z o.o. -> T sp. z o.o. -> G3 G. M. -> B2 S.A.

W przedmiotowej decyzji organ podatkowy stwierdził, że S T. L. stanowiło ogniwo w procederze tzw. "karuzelowych" wyłudzeń podatku od towarów i usług w zakresie obrotu sprzętem elektronicznym, a wystawione przez ten podmiot faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych czynności.

Podążając za ustaleniami kontroli podatkowej wobec skarżącego - w stosunku do wcześniejszych elementów "karuzeli podatkowej", tj. spółek S2 sp. z o.o. oraz T sp. z o.o., wydano na podstawie art. 108 u.p.t.u. decyzje określające kwoty do zapłaty za październik, listopad i grudzień 2014 r. W protokole kontroli podatkowej wskazano także, że mimo prowadzenia działalności w branży wysokiego ryzyka, T sp. z o.o. zawierała transakcje jeszcze przed dopełnieniem formalności niezbędnych do uczestnictwa w obrocie w charakterze pełnoprawnego podatnika, posiadającego pełnię praw i obowiązków. Co więcej, spółka ta działała jako świadomy uczestnik łańcucha podmiotów dokonujących oszustwa podatkowego. Z kolei S2 sp. z o.o. była spółką, która nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz była jedynie ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających fikcyjne faktury, mające uwiarygodnić rzekome przeprowadzenie faktycznych transakcji. Podmiot ten został więc powołany wyłącznie dla celów wygenerowania na fakturach podatku (bez jego deklarowania i zapłaty), umożliwiającego kolejnemu podmiotowi w łańcuchu odliczenie tego podatku. Warto dodać, że S2 sp. z o.o. była jedynym dostawcą towarów handlowych dla T sp. z o.o.

Między podmiotami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha, którego uczestnikiem był skarżący, następował szybki, wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, który w istocie uniemożliwiał faktyczną kontrolę dostaw. Szybki obieg towarów (faktury sprzedaży były zasadniczo wystawiane w dniu wystawienia faktury zakupu) pomiędzy podmiotami uniemożliwiał również faktyczne dysponowanie tym towarem. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakup towarów - telefonów iPhone Apple - przez skarżącego odbywał się jedynie na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia), pozostając w magazynie logistycznym spółki D1 sp. z o.o. w W. Spółka D1 sp. z o.o. zajmowała się obsługą wszystkich firm występujących w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych, począwszy od zagranicznego dostawcy dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do finalnego nabywcy.

W przeprowadzonych transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności, polegający na tym, że płatności za fakturowane dostawy przebiegały w odwróconej kolejności niż rzekomy ruch towarów, tj. dokonywane były dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy.

W niniejszej sprawie wystąpił brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów). Zintegrowanie firmy skarżącego z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo, ponieważ z góry byli określeni dostawcy i nabywcy. Skarżący nie miał żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka.

Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom są charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych", tj.:

- żaden z kolejnych podmiotów nigdy nie dysponował fizycznie towarem,

- długość łańcucha transakcji wymuszała niskie marże,

- w proceder zaangażowane były także podmioty spoza terytorium Polski, niektóre z nich takie jak B2 S.A., są podmiotami podejrzanymi o popełnianie oszustw podatkowych, co wynika wprost z informacji udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe,

- wskazany na fakturze dostawca, a także firmy wskazane jako kolejne ogniwa w łańcuchu dostawców, to podmioty pozorujące wykonywanie działalności gospodarczej lub przynajmniej pozorujące w zakresie sprzedaży telefonów, tak jak S T. L., w którego ofercie zamieszczonej na stronie internetowej znajdowały się urządzenia biurowe, lecz nie telefony. Co więcej, mimo braku oferowania sprzedaży telefonów, sprzedaż telefonów stanowiła dominującą pozycję w przychodach tego podmiotu (99%),

- w łańcuchach występowały podmioty pełniące funkcję "bufora", których rola sprowadzała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży, często nawet tego samego dnia, kolejnemu kontrahentowi krajowemu. Towar "fizycznie" pozostawał w centrum logistycznym D1 sp. z o.o., podczas gdy w krótkich odstępach czasu następowały szybkie zmiany właściciela. Sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów, poprzez wystawianie faktur VAT, bez jego fizycznego przemieszczenia,, a sprzedaż zakupionego towaru dokonywana była w krótkim czasie (1-2 dni) wyłącznie w formie obiegu dokumentów (faktur VAT). Obrót przedmiotowym towarem był dokonywany w oderwaniu od rzeczywistego nabywcy, gdyż w żadnej transakcji nie wystąpił konsument końcowy (detaliczny),

- w kontrolowanym okresie większość podmiotów wchodzących w skład łańcucha nie zatrudniała żadnych pracowników,

- w obrocie handlowym telefonami wyeliminowane zostało ryzyko związane z uzyskaniem płatności od nabywcy towaru handlowego - po zakończeniu operacji "alokacji towaru w centrum logistycznym D1 sp. z o.o. następowały płatności od odbiorcy (nabywcy), a dopiero po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar przelewane były środki finansowe dostawcy. Płatności dokonywane były w tym samym dniu co transakcja sprzedaży lub maksymalnie w ciągu kilku dni,

- skarżący miał zbywać oraz nabywać (bezpośrednio oraz pośrednio) przedmiotowe telefony komórkowe na rzecz lub od podmiotów, w stosunku do których organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i wydały decyzje wymiarowe,

- w przedmiotowych transakcjach brak było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar,

- w przedmiotowych transakcjach nie wystąpił odbiorca końcowy (detaliczny),

- kolejne podmioty w opisanych łańcuchach nie musiały angażować żadnych środków technicznych i kosztowych,

- z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym kolejnych figurujących na fakturach kontrahentów wynika jednoznacznie, że uczestniczyły one w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Ustalono nieprawidłowości w działaniu uczestników łańcucha, takie jak; brak deklaracji podatkowych, brak płatności VAT, brak dostępu do dokumentów, brak kontaktu z przedstawicielami spółek;

- towar był odsprzedawany niezwłocznie po zakupie do następnego kontrahenta (najczęściej w tym samym dniu), podmioty nie prowadziły swoich magazynów,

- towary składowane były w magazynach firmy logistycznej, gdzie na podstawie polecenia wydanego przez dysponenta towarem pracownicy magazynu wystawiali odpowiednie dowody przesunięć magazynowych na kolejnego dysponenta,

- towar przyjmowany był na magazyn po dostawie od podmiotu zagranicznego i pozostawał w nim aż do wydania finalnemu odbiorcy. Przekazanie towaru między firmami stanowiącymi poszczególne ogniwa łańcucha odbywało się jedynie formalnie i miało charakter wyłącznie dokumentacyjny,

- w ramach jednego łańcucha często kolejne jego ogniwa sprzedawały taką samą ilość tego samego towaru,

- w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono ani żadnych zabezpieczeń należytej realizacji transakcji, ani ubezpieczeń sprzedawanych towarów,

- w czasie magazynowania przedmiotowego towaru w spółce D1 ilość dysponentów danym towarem w jednym łańcuchu transakcji wyniosła do kilku podmiotów,

- w ciągu jednego dnia towar był wielokrotnie alokowany "papierowo i tylko formalnie zmieniał właściciela, a jego stan i ruch potwierdzany złożoną dyspozycją. Co więcej, zawieranym transakcjom nie towarzyszyła żadna oferta czy reklama,

- większość firm uczestniczących w transakcjach nie zatrudnia pracowników lub zatrudnienie było niewielkie, z obcokrajowcami jako jedynymi członkami zarządu oraz jednocześnie wspólnikami poszczególnych spółek, którzy to obcokrajowcy przebywają poza terytorium kraju, bez możliwości nawiązania z nim kontaktu. Stwierdzono również, że w znacznej części podmiotów występujących w przedmiotowej "karuzeli podatkowej" prezesami zarządów były osoby, które zarządzały nimi wyłącznie formalnie, będąc de facto tylko "słupami". Podmioty te nie posiadały fizycznego miejsca prowadzenia działalności, aktywów, itp. Kapitał zakładowy jest w większości minimalny (przewidziany Kodeksem spółek handlowych) i wynosi 5.000 zł. Siedziby firm były w wirtualnych biurach lub w podnajmowanych lokalach o minimalnej powierzchni,

- mimo braku kapitału i doświadczenia podmioty te generowały wysokie obroty od początku prowadzenia działalności,

- w ramach rzekomych transakcji nie stosowano ani kredytów kupieckich, ani odroczonych terminów płatności,

- zarówno skarżący jak i jego kontrahenci nie weryfikowali źródła pochodzenia towarów ani nie dokonywali jego oględzin,

- podmioty nie zawierały umów handlowych w formie pisemnej, elektronicznej lub dokumentowej, jak również umowy te nie zostały stwierdzone pismem. Jedynym potwierdzeniem zawarcia umowy miały być wystawione faktury VAT.

W świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób nie podzielić zapatrywania organów, w myśl którego skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiał znać całego zamkniętego łańcucha dostaw, w którym funkcjonował, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jego samego, a więc obejmował transakcje z jego udziałem, powinien wywołać u niego, co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności.

8. W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącego były oszustwem podatkowym, o czym skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są nieuzasadnione.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo interpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa.

Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wystawców faktur. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).

Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.

Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p. Kontrolujący w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego doszli do wniosku, że sporne faktury nie dokumentują realnie przeprowadzonych transakcji, lecz są one następstwem uczestniczenia skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej". Skoro zatem podatnik zaewidencjonował w urządzeniach księgowych swojego przedsiębiorstwa faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to prowadzone przez niego księgi podatkowe nie są rzetelne w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego.

9. W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.).