W uzasadnieniu wskazała, że organ wydając interpretację pominął kluczowe wnioski płynące z wyroku TSUE w sprawie Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265. Trybunał stwierdził bowiem, że uzależnianie stawki 0% od posiadania konkretnego dokumentu celnego, gdy organ ma pewność (na podstawie innych dowodów), że towar opuścił UE, narusza zasadę neutralności VAT. Podkreśliła, że posiada dowody (CMR, zapłata, potwierdzenie odbioru), które łącznie tworzą spójny łańcuch dowodowy, potwierdzający wywóz. Odmowa stawki 0% w takiej sytuacji staje się sankcją za błędy systemowe administracji celnej, co jest niedopuszczalne.
Skarżąca zauważyła również, że NSA w wyrokach w sprawach o sygnaturach I FSK 2005/17 oraz I FSK 1187/21 potwierdził, iż brak zgłoszenia celnego lub komunikatu IE-599 nie pozbawia podatnika prawa do stawki 0%, jeśli eksport faktycznie nastąpił. Zatem stanowisko organu, jakoby dokumenty alternatywne (jak CMR czy oświadczenie odbiorcy) nie miały mocy dowodowej, jest sprzeczne z orzecznictwem i narusza zasadę swobodnej oceny dowodów.
Zaakcentowała, że spełniła materialne przesłanki eksportu. Towar opuścił UE, co zostało udokumentowane. Brak komunikatu systemowego wynika z okoliczności niezależnych od skarżącej. W świetle orzecznictwa TSUE i polskich sądów administracyjnych formalizm nie może przesłaniać prawdy materialnej. Dlatego też odmowa stwierdzenia prawidłowości jej stanowiska co do możliwości zastosowania w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o interpretację stawki 0% jest bezpodstawna.
2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
4. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola ta obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Na skutek takiej kontroli interpretacja indywidualna może być uchylona (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a.).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. - które to ograniczenie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Jak bowiem stanowi art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, a sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.
5. We wskazanych granicach kontroli Sąd uznał skargę za zasadną. Zaskarżoną interpretację wydano bowiem z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 46 ust. 6 i ust. 6a w związku z art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, które miało wpływ na wynik sprawy. Organ naruszył również przepisy prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 i art. 120 o.p. w zw. z art. 14h o.p. w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
6. W kontrolowanej sprawie skarżąca domagała się od organu odpowiedzi na pytanie dotyczące możliwości udokumentowania – w ramach eksportu towarów w rozumieniu u.p.t.u. - wywozu towarów poza granice UE. Tym samym, spełnienia warunku opodatkowania tej czynności stawką VAT 0%.
Wskazała, że w odniesieniu do towaru wskazanego na jednej z faktur, tj. o numerze [...] ([...]), nie posiadała i nadal nie posiada komunikatu IE 599 (ani innego dokumentu wydanego przez organ celny obejmującego towary z tej faktury). Wynika to z tego, że na skutek pomyłki agencji celnej lub organu celnego w komunikacie celnym - pomimo zaznaczenia tej faktury na dokumencie przewozowym oraz komunikacie wstępnym - faktury tej zabrakło. Skarżąca dysponuje jednak innymi dokumentami potwierdzającymi wywóz towaru poza obszar celny Unii Europejskiej, a mianowicie:
- fakturą VAT nr [...] ([...]) ze specyfikacją towarów;
- listem przewozowym CMR potwierdzającym, że towar wskazany na fakturze jw. został dostarczony do USA;
- zgłoszeniem celnym wraz z ręcznymi adnotacjami agencji celnej;
- potwierdzeniem przelewu zapłaty za fakturę nr [...] ([...]);
- oświadczeniem odbiorcy potwierdzającym odbiór towarów wskazanych na fakturze nr [...] ([...]);
- wstępnym komunikatem wywozu obejmującym również fakturę [...] ([...]).
Organ interpretacyjny udzielił negatywnej odpowiedzi na pytanie spółki stwierdzając, że dokumentem, który potwierdza wywóz jest wyłącznie dokument o charakterze urzędowym, w którym właściwy organ celny (polski lub z innego państwa członkowskiego UE) potwierdził wywóz towarów poza terytorium UE. Zdaniem organu nie ma możliwości zastosowania stawki VAT 0% względem eksportu towarów na podstawie dowodów innych niż dokumenty urzędowe. Tym samym organ wykluczył uzyskanie potwierdzenia wywozu na podstawie dokumentów wskazanych przez skarżącą.
Sąd stwierdza, że problematyka, która w niniejszej sprawie jest objęta sporem w kontekście wykładni art. 41 ust. 6 i 6a u.p.t.u., była już wielokrotnie przedmiotem analizy przez sądy administracyjne. Poza wyrokami wskazanymi przez skarżącą, wskazać także należy wyrok tutejszego Sądu z 5 listopada 2025 r., I SA/Gl 1387/24, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela i tym samym posłuży się argumentacją w nim wskazaną (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
7.1. Zgodnie z art. 41 ust. 4 i ust. 6 u.p.t.u., stawkę podatku 0% stosuje się w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, pod warunkiem że podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej.
Stosownie do art. 41 ust. 6a u.p.t.u., dokumentem, o którym mowa w ust. 6, jest w szczególności: 1) dokument w formie elektronicznej otrzymany z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych albo potwierdzony przez właściwy organ celny wydruk tego dokumentu; 2) dokument w formie elektronicznej pochodzący z systemu teleinformatycznego służącego do obsługi zgłoszeń wywozowych, otrzymany poza tym systemem, jeżeli zapewniona jest jego autentyczność; 3) zgłoszenie wywozowe na piśmie utrwalonym w postaci papierowej złożone poza systemem teleinformatycznym służącym do obsługi zgłoszeń wywozowych albo jego kopia potwierdzona przez właściwy organ celny.
Z treści tych przepisów jednoznacznie wynika, że dokumenty pochodzące od organów celnych potwierdzające wywóz zostały wskazane tu jedynie przykładowo, o czym świadczy zwrot "w szczególności", zawarty w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Katalog dokumentów wymienionych w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. jest zatem katalogiem otwartym, co przyznaje również organ w zaskarżonej interpretacji.
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej swoje stanowisko opiera jednak na brzmieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., który stanowi, że eksportem towarów w rozumieniu u.p.t.u. jest dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez: a) dostawcę lub na jego rzecz, lub b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych - jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych.
Organ argumentuje, że regulacje art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. należy odczytywać łącznie z definicją eksportu towarów zawartą w art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u., która stawia wymóg potwierdzenia wywozu towarów przez właściwy organ celny, a więc dokumentem urzędowym.
7.2. Po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej specyficznym źródłem prawa w zakresie podatku od towarów i usług stało się także prawo unijne. W razie ewentualnej niezgodności ma ono prymat nad prawem krajowym w sprawach unijnych, tj. w tych sprawach wewnątrzkrajowych, w których występuje pierwiastek unijny np. związanych z VAT. Zręby doktryny pierwszeństwa zostały sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 15 lipca 1964 r., Costa przeciwko E.N.E.L., C-6/64, ECLI:EU:C:1964:66 (por. omówienie: D. Miąsik, Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym, EPS 10/2005, str. 58-61), a następnie rozwinięte w kolejnych orzeczeniach (por. np. wyroki: z 9 marca 1978 r., Simmenthal, C-106/77, ECLI:EU:C:1978:49; z 7 maja 2013 r., Akerberg Fransson, C-617/10, ECLI:EU:C:2013:105).
Obowiązek odstąpienia od stosowania prawa krajowego sprzecznego z prawem unijnym ciąży także na krajowych organach administracyjnych (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 1999 r., Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368).
W zakresie VAT podstawowe znaczenie ma dyrektywa 2006/112, która jak każda inna dyrektywa Rady Unii Europejskiej, zgodnie z prawem unijnym (art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej [TFUE] - Dz.U.2004.90.864/2) wiąże państwa członkowskie w zakresie wyznaczonych przez dyrektywę celów, a państwa mają swobodę co do wyboru form i środków prowadzących do ich osiągnięcia.
Zgodnie z art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 państwa członkowskie zwalniają (z opodatkowania) transakcje dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych przez sprzedawcę lub na jego rzecz poza terytorium wspólnoty. Polska implementując tę regulację zastosowała w miejsce zwolnienia stawkę 0% (art. 41 ust. 6 i 6a w zw. z art. 2 pkt 8 lit. a u.p.t.u.).
7.3. W sytuacji, w której treść ustawy krajowej budzi pewne wątpliwości (niejasności), sąd krajowy ma obowiązek interpretować ustawę tak, aby dostosować ją do wymogów dyrektywy. Potwierdza to bogate orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, m.in. w sprawie von Colson i Kamann (szerzej: K. Kowalik – Bańczyk, Zasada skuteczności prawa wspólnotowego - wprowadzenie i wyrok ETS z 10.04.1984 r. w sprawie 14/83 Von Colson i Kamann przeciwko Nordrhein-Westfallen, EPS 5/2006, str. 55-58). Trybunał wyraził w tym orzeczeniu pogląd, że sąd w procesie stosowania prawa wewnętrznego, w szczególności przepisów wydanych w celu wykonania dyrektywy, jest obowiązany interpretować przepisy w świetle brzmienia i celu dyrektywy, aby zapewnić osiągnięcie rezultatu określonego w art. 249 TWE (obecnie: art. 288 TFUE). Powyższa formuła wyraża obowiązek interpretacji obowiązującego prawa krajowego w świetle tekstu i celów dyrektywy po to, aby osiągnąć wyznaczony przez dyrektywę rezultat (tzw. wykładnia prounijna). Sądy stosując prawo powinny nadawać jego normom krajowym takie znaczenie, jakie zapewni mu zgodność z prawem unijnym.
Ponadto sądy są zobowiązane w razie stwierdzenia, że normy prawa krajowego są niezgodne z prawem unijnym, zastosować normy prawa unijnego jako podstawę swoich rozstrzygnięć, odmawiając jednocześnie zastosowania norm prawa krajowego. Stanowi to konsekwencję zasady prymatu prawa unijnego w stosunku do prawa krajowego.
W wyroku z 9 marca 1978 r., Simmenthal, C-106/77, ECLI:EU:C:1978:49, punkty 14-24, Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że przepisy prawa wspólnotowego (obecnie unijnego) muszą być stosowane jednolicie we wszystkich państwach członkowskich od daty ich wejścia w życie do daty utraty mocy obowiązującej. Gdyby prawo wspólnotowe miało różną moc w poszczególnych państwach członkowskich w zależności od tego, jakie miejsce w hierarchii źródeł prawa krajowa konstytucja przewidziała dla prawa wspólnotowego, skuteczność tego prawa zostałaby narażona na szwank. Dlatego sąd krajowy ma obowiązek zapewnić pełną skuteczność tym przepisom, nie stosując, jeżeli jest to konieczne, jakichkolwiek sprzecznych z nimi przepisów prawa krajowego, bez względu na datę ich wydania. Przy czym nie jest konieczne, by sąd krajowy najpierw domagał się lub oczekiwał uchylenia takich przepisów przez ustawodawcę lub w inny sposób przewidziany w konstytucji.
Jak już wskazano, brzmienie dyrektyw unijnych w toku dokonywanej przez siebie interpretacji prawa, w tym urzędowej, powinny uwzględniać także organy podatkowe (por. wyrok TSUE z 29 kwietnia 1999 r., Larsy, C-118/00, ECLI:EU:C:2001:368; wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 61/09).
8. Istotnych wskazówek do rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie dostarcza powoływany przez skarżącą wyrok TSUE z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265.
Trybunał wskazał w nim, że art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.
W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE zaznaczył, że zwolnienie to ma na celu zagwarantowanie opodatkowania dostaw danych towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 34).
Z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (podobnie wyrok z 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C‑307/16, ECLI:EU:C:2018:124, pkt 25).
TSUE zauważył, że art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie przewiduje przesłanki, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie (pkt 26).
Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie (analogicznie wyrok z 19 grudnia 2013 r., BDV Hungary Trading (C‑563/12, ECLI:EU:C:2013:854, pkt 27).
Jednakże, i w drugiej kolejności, do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności (podobnie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 37).
Co się tyczy owej zasady, TSUE przypomniał (pkt 29), że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych (wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 38).
W tym względzie przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Unii, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa ta spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112, nie zachowuje zasady proporcjonalności.
Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił (analogicznie wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 50).
Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 40).
Po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja może stanowić oszustwo, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 41).
Po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C‑495/17, ECLI:EU:C:2018:887, pkt 42).
9. Z analizowanego wyroku TSUE wynika więc, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Należy ponownie podkreślić, że według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT:
1) do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT;
2) naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium Unii).
Dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt fizycznego wywozu towaru (w ramach dostawy) poza terytorium Unii (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna).
10. W interpretacyjnym stanie faktycznym podano, że towary zostały wywiezione przez skarżącą poza terytorium Unii, a z powodu przyczyn niezależnych od skarżącej (a zależnych od służb celnych) w odniesieniu do towarów ujętych na jednej fakturze (nr [...]) skarżąca nie posiada komunikatu IE-599 (ani innego dokumentu wydanego przez organ celny). Jednocześnie skarżąca wskazała, że może wykazać, iż towary te faktycznie opuściły terytorium Unii, za pomocą innych dokumentów, tj.:
- faktury VAT nr [...] ([...]) ze specyfikacją towarów;
- listu przewozowego CMR potwierdzającego, że towar wskazany na fakturze jw. został dostarczony do USA;
- zgłoszenia celnego wraz z ręcznymi adnotacjami agencji celnej;
- potwierdzenia przelewu zapłaty za fakturę nr [...] ([...]);
- oświadczenia odbiorcy potwierdzającego odbiór towarów wskazanych na fakturze nr [...] ([...]);
- wstępnego komunikatu wywozu obejmującego również fakturę [...] ([...]).
11. Sąd zauważa, że art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie przewiduje przesłanki takiej jak powoływana przez organ w nawiązaniu do treści art. 2 pkt 8 u.p.t.u. w zw. z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., zgodnie z którą wywóz towarów poza terytorium Unii powinien być potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym pierwszym przepisie.
Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie zależy od potwierdzenia wywozu przez organ celny, czy szerzej: potwierdzenia dokumentem urzędowym - pod rygorem pozbawienia podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.
W konsekwencji, zgodnie z 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu urzędowego potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeżeli eksport ten faktycznie nastąpił.
12. Sąd dostrzega, że zgodnie z art. 131 dyrektywy 2006/112, do państw członkowskich należy określenie przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.
Jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Jak już wskazano, wykładnia przepisu krajowego wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych.
W tym względzie przesłanka taka jak wywiedziona przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z regulacji u.p.t.u., stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT (stawki 0% według art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) dla eksportu towarów, których wywóz poza terytorium Unii nie został wykazany dokumentem urzędowym, w dodatku bez uwzględnienia, czy brak takiego dokumentu jest zależny od eksportera, czy też leży po stronie służb celnych, podczas gdy towary te zostały faktycznie wywiezione poza terytorium Unii - narusza zasadę proporcjonalności.
Wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do zwolnienia w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 (stawki 0% według art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) od obowiązków formalnych w rozumieniu powołanego wyżej orzecznictwa TSUE, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie dysponuje dokumentem urzędowym poświadczającym wywóz towarów poza terytorium Unii (w dodatku z przyczyn od niego niezależnych), nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił.
13. Z interpretacyjnego stanu faktycznego nie wynika żadna z dwóch sytuacji, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia eksportu z VAT (stawki 0%).
Po pierwsze, nie wynika przypuszczenie, że skarżąca jest uczestnikiem oszustwa.
Po drugie, brak dysponowania przez skarżącą dokumentem IE-599 nie skutkuje też uniemożliwieniem przedstawienia przez nią przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych, skoro w tym zakresie skarżąca oferuje dokumenty w postaci listu przewozowego CMR potwierdzającego, że towar wskazany na fakturze został dostarczony do USA, zgłoszenia celnego wraz z ręcznymi adnotacjami agencji celnej, potwierdzenia przelewu zapłaty za fakturę nr [...] ([...]), oświadczenia odbiorcy potwierdzającego odbiór towarów wskazanych na fakturze nr [...] ([...]) oraz wstępnego komunikatu wywozu obejmującego również fakturę [...] ([...]).
W konsekwencji tylko z uwagi brak poszanowania formalnego wymogu potwierdzenia wywozu towarów dokumentem urzędowym wystawionym przez właściwy urząd celny eksporter nie może utracić prawa do zwolnienia w eksporcie (stawki 0%), o ile nastąpiło faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii.
Sąd zwraca też uwagę, że skoro w przedstawionym wyżej wyroku z 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, ECLI:EU:C:2019:265, Trybunał uznał, iż art. 146 ust. 1 lit. a w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112 sprzeciwia się temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu (w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia), to tym bardziej taki wniosek należy wyprowadzić, jeśli procedura celna została przeprowadzona, a podatnik – w dodatku z przyczyn od niego niezależnych - nie dysponuje dokumentem urzędowym w postaci komunikatu IE-599 (w odniesieniu do jednej z faktur), dysponując jednocześnie innymi dokumentami, potwierdzającymi faktyczne wyprowadzenie towaru poza UE.
14.1. Sąd ma w polu widzenia, że brak potwierdzenia komunikatem IE-599 wywozu w ramach eksportu towarów może, w konkretnych stanach faktycznych, skutkować utrudnieniem organom podatkowym weryfikacji faktycznego wyprowadzenia tych towarów z terytorium Unii.
Jednak w rozpatrywanym przypadku, po pierwsze, skarżąca wskazuje, że wynika to z przyczyn od niej niezależnych, a wręcz leży po stronie organów celnych innego kraju UE.
Po drugie, w opisie stanu faktycznego spółka wskazała, że doszło w ramach dostawy do wywozu towarów poza terytorium UE oraz że spółka dysponuje jednak innymi wiarygodnymi dokumentami, które to potwierdzają. Z opisu stanu faktycznego wynika więc założenie, że spełniona została przesłanka materialna eksportu towarów, czyli faktyczne opuszczenie terytorium UE przez towar.
14.2. W związku z powyższym Sąd zwraca uwagę, że w orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, iż specyfika postępowania interpretacyjnego przejawia się m.in. w tym, że organ podatkowy związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o rzetelność relacji z zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, a tym samym nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe (wyrok NSA z 29 maja 2025 r., I FSK 5/22). Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej (wyrok NSA z 5 maja 2015 r., II FSK 918/13). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości. Wyłącznie od jego decyzji zależy, jakie informacje znajdą się w opisie stanu faktycznego (wyrok NSA z 21 stycznia 2016 r., I FSK 1915/14). Jeśli dojdzie do odmienności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanych we wniosku o interpretację z tym, co zostanie ustalone przez organy w toku jurysdykcyjnego postępowania podatkowego lub innej procedury podatkowej, to nie znajdzie zastosowania ochrona prawna, która ma wynikać z uzyskanej interpretacji i być sensem jej uzyskania przez wnioskodawcę (por. Postępowania autonomiczne i szczególne. Postępowania niejurysdykcyjne. Tom IV, red. A. Matan, w: System prawa administracyjnego procesowego, red. naczelni G. Łaszczyca, A. Matan, W-wa 2021, s. 1128).
14.3. Wobec wskazania przez wnioskodawcę, że (cytat) "Towar dotarł do odbiorcy w Stanach Zjednoczonych (...)", organ interpretacyjny związany był spełnieniem przez podatnika materialnej przesłanki eksportu towarów. Organ nie miał więc podstaw do uzależniania zastosowania stawki 0% (art. 41 ust. 6 u.p.t.u.) od spełnienia przez skarżącą określonych w interpretacji warunków formalnych. Jest przy tym oczywiste, że jeżeli w toku jednej z procedur podatkowych okazałoby się, że dany towar faktycznie nie opuścił terytorium UE lub spółka w takiej lub innej procedurze podatkowej nie przedstawiłaby przekonującego dowodu na tę okoliczność, to funkcja ochronna interpretacji nie będzie mogła się zmaterializować.
15. To, że art. 146 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112 nie przewiduje warunku zastosowania formalności celnych dotyczących wywozu, a tym bardziej wymogu dysponowania dokumentem urzędowym wydanym przez właściwy organ celny, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie przewidziane w tym przepisie - wynika z powołanego wyżej orzecznictwa, a ponadto z innych orzeczeń TSUE, np. wyroku z 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, ECLI:EU:C:2019:876 oraz wyroku z 17 grudnia 2020 r., Bakati Plus, C-656/19, ECLI:EU:C:2020:1045.
Takie stanowisko znajduje również odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z: 25 kwietnia 2013 r., I FSK 828/12; 21 lipca 2020 r., I FSK 2005/17; 10 września 2014 r., I FSK 1304/13), a także wojewódzkich sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki: WSA w Warszawie z 8 maja 2024 r., III SA/Wa 555/24 i z 25 czerwca 2024 r., III SA/Wa 358/24; WSA we Wrocławiu z 14 maja 2024 r., I SA/Wr 739/23; WSA w Gliwicach z 27 czerwca 2024 r., I SA/Gl 1505/23; WSA w Białymstoku z 17 lipca 2024 r., I SA/Bk 200/24; WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2024 r., I SA/Łd 377/24 i z 18 czerwca 2025 r., I SA/Łd 223/25 oraz z 16 lipca 2025 r., I SA/Łd 200/25; WSA w Kielcach z 20 lutego 2025 r., I SA/Ke 547/24; WSA w Opolu z 15 stycznia 2025 r., I SA/Op 1008/24; WSA we Wrocławiu z 12 grudnia 2024 r., I SA/Wr 521/24; WSA w Rzeszowie z 19 listopada 2024 r., I SA/Rz 488/24; WSA w Gliwicach z 14 listopada 2024 r., I SA/GI 382/24 i z 27 sierpnia 2024 r., I SA/GI 1720/23 oraz z 22 lutego 2024 r., I SA/GI 1182/23; WSA we Wrocławiu z 13 marca 2024 r., I SA/Wr 862123 i z 6 marca 2024 r., I SA/Wr 740/23; WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2024 r., I SA/GI 1374/23; WSA w Bydgoszczy z 19 grudnia 2023 r., I SA/Bd 553/23; WSA w Białymstoku z 24 października 2023 r., I SA/Bk 282/23; WSA w Rzeszowie z 5 grudnia 2023 r., I SA/Rz 401/23 i z 16 listopada 2023 r., I SA/Rz 415/23; WSA w Gdańsku z 10 października 2023 r., I SA/Gd 637/23; WSA w Krakowie z 12 września 2023 r., I SA/Kr 683/23; WSA w Łodzi z 13 sierpnia 2025 r., I SA/Łd 342/25).
16. Podsumowując, należy przyjąć otwarty katalog środków dowodowych za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Nie muszą to być dokumenty urzędowe. Nie można z góry zakładać, że dokumenty takie jak wymienione we wniosku o wydanie interpretacji w tej sprawie nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego przez organ prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli skarżąca nie będzie posiadać dokumentów pochodzących od organów celnych lub innego dokumentu urzędowego, to nie będzie mogła wykazać eksportu towarów.
Stanowisko to pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Wykładnia regulacji krajowych nie powinna wykraczać poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów dyrektywy. W tym przypadku, żądanie legitymowania się przez skarżącą dokumentem urzędowym, przy założeniu, że z innych dowodów wynika, iż towar opuścił terytorium UE (pomijając charakterystyczną dla postępowania interpretacyjnego kwestię związania organu opisem stanu faktycznego, w którym zaznaczono wystąpienie przesłanki materialnej eksportu) nie jest konieczne do osiągnięcia celów w postaci prawidłowego stosowania zwolnień podatkowych oraz zapobiegania nadużyciom podatkowym i ich zwalczania.
Ponadto, co szczególnie istotne w kontekście zasady proporcjonalności, stanowisko organu pomija wskazanie przez skarżącą w interpretacyjnym stanie faktycznym, że niedysponowanie komunikatem IE-599 wynika z przyczyn niezależnych od skarżącej, ponieważ - jak to zostało określone - stanowi wynik pomyłki agencji celnej lub organu celnego i pomimo podjętych przez skarżącą działań organy celne przedmiotowego komunikatu nie sprostowały.
Zatem zasadny jest zarzut skargi, że zaprezentowane stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej narusza art. 146 ust. 1 pkt 1 lit. a dyrektywy 2006/112 w zw. z art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. Już z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. zaskarżona interpretacja podlega uchyleniu.
17. W skardze trafnie zwrócono uwagę, że prowadząc postępowanie w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ powinien kierować się między innymi zasadą nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym poprzez uwzględnienie w procesie wykładni prawa utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych oraz TSUE, która dopuszcza dowodzenie eksportu za pomocą innych dokumentów niż zgłoszenie celne. W konsekwencji zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 o.p.
Sąd wskazuje bowiem, że chociaż orzecznictwo sądowe nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych. Skoro organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio (art. 14e § 1 pkt 1 o.p.) zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązująca od 1 stycznia 2016 r. treść art. 14e § 1 o.p. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych. Jego nieuzasadnione zaś pomijanie narusza wyrażoną w art. 121 § 1 o.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Dlatego Sąd stwierdził, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył również art. 121 § 1 i art. 120 o.p. Zatem, także z tego powodu, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., kontrolowana interpretacja zasługuje na uchylenie.
18. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji organ powinien mieć na względzie wskazaną powyżej wykładnię przepisów prawa (art. 153 p.p.s.a.).
19. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożyły się: wpis (200 zł), opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym (480 zł) ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2026 r. poz. 118).