Dyrektor wskazał, że kluczowe dla rozstrzygnięcia w sprawie jest stwierdzenie, że faktury VAT wystawiane na rzecz Podatnika przez R. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W przypadku zakwestionowanych transakcji w stworzonym łańcuchu dostaw stwierdzono, że działalność strony nie nosiła znamion prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej. Podatnik nie musiał bowiem pozyskiwać ani towaru ani odbiorcy. Jedynymi czynnościami wykonywanymi przez stronę było wystawianie i przesyłanie faktur oraz udostępnianie rachunku bankowego w celu otrzymywania przelewów środków pieniężnych, a następnie dokonywanie płatności na rzecz swojego dostawcy. Podatnik nie miał wpływu na zakres i przedmiot transakcji. Wszystkie transakcje w całym łańcuchu dostaw, zostały przeprowadzone wyłącznie w celu pozorowania rzeczywistego obrotu gospodarczego i ukrycia pod tymi transakcjami czynności, których nie można uznać w świetle podatku od towarów i usług za obrót gospodarczy, gdyż ich głównym celem było stworzenie mechanizmu "karuzeli podatkowej", której celem było przysporzenie korzyści majątkowych uczestnikom tego obrotu przez samo przystąpienie do tych transakcji, a także pozwalało zmniejszyć kwoty zobowiązania podatkowego, zwiększyć kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, co w konsekwencji dało możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych wynikających z prowadzonej działalności. Wedle DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy bezsprzecznie świadczy o niedochowaniu przez Podatnika szczególnej staranności przy doborze kontrahenta, a co za tym idzie o dobrej wierze Podatnika, bowiem nie była to jednorazowa transakcja, z tym nierzetelnym kontrahentem. Organ podatkowy zauważył, że wprawdzie Podatnik dokonywał płatności przelewem, jednakże ze stanu faktycznego sprawy wynika, że przy dołożeniu minimum staranności miał o n podstawy do kwestionowania rzetelności transakcji nabycia towarów. Pomimo szeregu przesłanek wskazujących na nierzeczywisty charakter transakcji dokumentowanych spornymi fakturami, Podatnik nie podjął żadnych działań i nie zweryfikował transakcji, w których uczestniczył. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności sprzedawcy, jest zarówno sprawdzanie dokumentów rejestrowych jak i bezpośredni kontakt z dostawcą w miejscu prowadzenia działalności. Jednakże jak wykazało przeprowadzone postępowanie — takich działań nie podjął. Poza przyjęciem dokumentów rejestrowych, czego nie należy mylić z weryfikacją, czyli analizą ich treści, nie podejmował Pan żadnych kroków by zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.
W związku z powyższym na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit ustawy o podatku od towarów i usług zasadnie odmówiono do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 3.675.552,82 zł i podatek VAT: 845.377,17 zł.
Odpowiadając na zarzuty odwołania DIAS ocenił za niezasadny zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 o.p. oraz art. 70a § 1 o.p. poprzez nadużycie prawa przez organ, polegające na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważyć należy, że w niniejszej sprawie z uwagi na doręczenie w dniu 4 listopada 2021 r. Zarządzenia zabezpieczenia zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal wobec nieprzekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Ponadto w dniu 30 listopada 2022 r. zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które trwało do 15 sierpnia 2023 r. Organy podatkowe zatem miały prawo orzekania w niniejszej sprawie.
Dyrektor nie zgodził z zarzutem naruszenia decyzją pierwszoinstacyjną art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p. poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych z błędnie zakończonej (a raczej nigdy niezakończonej) kontroli podatkowej, co wynika z faktu braku stosownych podpisów kontrolujących, bowiem na protokole kontroli podatkowej widnieją jedynie parafy, niepozwalające - w przeciwieństwie do podpisów - na identyfikację osób sporządzających przedmiotowy protokół. Zatem w takiej sytuacji dokument o nazwie "protokół kontroli podatkowej" nie stanowi protokołu kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy II instancji wskazał, że z treści protokołu kontroli wynika jacy pracownicy przeprowadzili czynności oraz zaznaczył, że z przepisów o.p. nie wynika, aby elementem koniecznym protokołu było złożenie podpisów.
Jako bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 165b § 2 o.p. Wskazano, że w sprawie nie znalazł zastosowania art. 165b § 2 o.p., ponieważ kontrolujący nie uwzględnili w całości wyjaśnień czy zastrzeżeń.
Zdaniem Dyrektora w sprawie nie zostały także naruszone art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. W ocenie DIAS organ podatkowy I instancji w sposób wyczerpujący zgromadził materiał dowodowy, dokonał na jego podstawie prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz dokonał swobodnej oceny przeprowadzonych dowodów, kierując się kryteriami obiektywnymi (logika, wiedza, doświadczenie życiowe). Za bezpodstawny uznano zarzut, jakoby Naczelnik dokonał dowolnej oceny materiału dowodowego, mając na względzie wyłącznie interesy fiskalne.
Dyrektor o zauważył, że organ podatkowy I instancji wykazał istnienie grupy podmiotów, której funkcjonowanie sprowadzało się do wyłudzenia podatku od towarów i usług. W decyzji dowiedziono, że był Podatnik był jej uczestnikiem, w pełni świadomym oszukańczych celów tejże grupy. Zauważył, że powyższych ustaleń nie niweczy fakt dokonywania przez stronę czynności, które były zgodne z prawem. Innymi słowy, do przypisania podatnikowi odpowiedzialności prawnopodatkowej w zakresie oszustwa karuzelowego nie jest koniecznym, aby wszystkie czynności podejmowane przez tego podatnika cechowały się bezprawnością. Fakt niezanegowania przez organ pierwszej instancji niektórych z transakcji (m.in. z A., K., N., P. B. czy K. C.) świadczy wyłącznie o tym, że organ ten gruntownie przeanalizował materiał dowodowy i na tej podstawie dokonał rozróżnienia pomiędzy czynności zgodnymi z prawem a pozostałymi.
Nawiązując do zarzutu dotyczył poczynienia ustaleń faktycznych na bazie zeznań M. S. oraz K. W., które to osoby zatrudnione były przez R. sp. z o.o., jednakże żadna z tych nie dysponowała informacjami o działalności operacyjnej tego podmiotu DIAS zauważył, że obsługa korespondencji mailowej oraz informowanie o tym prezesa zarządu ww. spółki w osobie R. P.. Zatem osoby te dysponowały na tyle szeroką i przekrojową wiedzą na temat bieżącej działalności spółki R., w szczególności w zakresie współpracy z kontrahentami, że gdyby faktycznie Podatnik czynił ustalenia z tą spółką (np. w zakresie towaru objętego dostawą czy warunków transakcji), z pewnością ten fakt nie umknąłby ww. świadkom, zwłaszcza że z depozycji oraz osób zarządzających R. sp. z o.o. wynika, że takowych ustaleń dokonywano drogą elektroniczną. W takim stanie rzeczy organ pierwszej instancji uprawniony był przyjąć, że brak wiedzy powołanych świadków wynikał z fikcyjności przedmiotowych transakcji.
Odnośnie K. W., pełniącego funkcję członka zarządu R. sp. z o.o., Dyrektor przypominał, że osoba ta nie posiadała praktycznie żadnej wiedzy odnośnie profilu działalności spółki czy poszczególnych transakcji. Co więcej, nie potrafił on określić zakresu swoich obowiązków, nie zna siedziby spółki, wysokości kapitału zakładowego czy okresu istnienia spółki. Wedle zeznań tego świadka jego rola sprowadzała się do podpisania kilku dokumentów, a pełnioną funkcję objął na prośbę R. P.. Z ostrożności DIAS zauważył, że zgodnie z informacjami wynikającymi z rejestru przedsiębiorców KRS do składania oświadczenia w imieniu R. sp. z o.o. upoważniony jest każdy członek zarządu samodzielnie, jednak trudno dać wiarę, aby K. W. - gdyby faktycznie sprawował funkcję członka zarządu spółki - nie miał wiedzy w zakresie transakcji spółki (w tym z Podatnikiem, która to transakcja dotyczyła dostaw na znaczne kwoty), zważywszy na jego odpowiedzialność na gruncie Kodeksu spółek handlowych. Uzasadnione wątpliwości zdaniem DIAS może wzbudzać także stanowisko pełnomocnika strony, jakoby "osoba ta nie zajmowała się działalnością operacyjną R. sp. z o.o., stąd nie może mieć żadnej wiedzy o działalności tej spółki". Trudno sobie bowiem wyobrazić, że osoba, która sprawuje mandat członka zarządu, "nie może mieć żadnej wiedzy o działalności tej spółki" tylko z tego powodu, że nie zajmowała się działalnością operacyjną. W konsekwencji powyższego organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że powyższe okoliczności świadczą o tym, że K. W. w rzeczywistości nie pełnił funkcji członka zarządu R. sp. z o.o.
Nawiązując do zeznań świadka R. P., DIAS podkreślił, że osoba ta nie posiadała wiadomości o okolicznościach współpracy m.in. z Podatnikiem, wskazując jedynie lakonicznie, że kontakt nawiązano za pośrednictwem sieci Internet. Świadek ten — mimo że był prezesem zarządu R. sp. z o.o. - nie znał nazw podmiotów, z którymi spółka ta współpracowała (z wyjątkiem imion niektórych kontrahentów). Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia dowodu z zeznań świadka z uwagi na to, że "poziom dociekliwości osób przesłuchujących przejawiający się w doborze zapytań i odbiorze odpowiedzi pozostawia wiele niedomówień", nie wskazując jednak, co przez to rozumie, nie przytaczając konkretnych pytań obarczonych błędami, czy nie precyzując, na jakie okoliczności winien świadek ten zostać jeszcze przesłuchany. Ponadto wymaga podkreślenia, że zarzut dotyczący nieodpowiedniej dociekliwości jest całkowicie chybiony z uwagi na fakt, że świadek ten legitymował się rażąco niską wiedzą na temat zarządzanej - zasadniczo tylko formalnie - przez niego spółki. Trudno sobie wyobrazić, że ewentualną rozszerzenie czy uszczegółowienie zakresu zapytań przez organ pierwszej instancji dostarczyłoby istotnych informacji dla sprawy, w sytuacji gdy świadek nie miał podstawowej wiedzy na temat działalności spółki, jej profilu, nawiązania i realizacji współpracy z kontrahentami.
Organ odwoławczy jako prawidłowe i spójne z materiałem sprawy uznał ustalenia Naczelnika odnośnie roli Podatnika w działalności G. LCC. W szczególności wskazał, że to Podatnik był podmiotem zarządzającym w G. LCC. Kolejny zarzut odwołania dotyczył pominięcia dowodu z dokumentów dotyczących P. R., który na kartach decyzji wskazywany jest jako osoba zarządzająca/właściciel G. LLC, do której była kierowana cała dokumentacja od Zarejestrowanego Przedstawiciela, która widnieje na wielu kartach akt sprawy oraz która dokonywała wszelkich płatności za G. LLC. Dyrektor przyznał, że B2. faktycznie kierowała korespondencję dotyczącą zapłaty podatku do P. R., jednak z tejże korespondencji nie sposób wywnioskować, że P. R. jest kimś innym w G. LLC niż osobą kontaktową. W szczególności w żadnej z tych wiadomości ich nadawca nie przypisuje P. R. jakiejkolwiek funkcji w G. LLC, ani nie wskazuje, że to na nim ciąży obowiązek zapłaty podatku. Ponadto wniosek dowodowy pełnomocnika należy rozpatrywać w powiązaniu z pozostałym materiałem dowodowym, z którego bezsprzecznie wynika, że to Podatnik był w kontrolowanym okresie osobą pełniącą funkcje zarządcze oraz właścicielskie w G. LLC. Nie znaczenia, w ocenie DIAS, że G. LLC jest rozliczana na poziomie udziałowca ("disregarded entity), bowiem powiązania Podatnika z tym podmiotem m.in. w 2016 r. zostały wykazane przez organ podatkowy I instancji w szczególności na podstawie dokumentacji przekazanej przez Zarejestrowanego Przedstawiciela G. LLC.
Dyrektor nie podzielił zarzutu naruszenia art. 193 § 6 o.p. wskazując, że w świetle art. 193 § 1-6 o.p., księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jednak DIAS wyjaśnił, że domniemanie zgodności ksiąg podatkowych nie ma charakteru bezwzględnego, można je obalić, a materiał sprawy wskazywał, że w zakwestionowanym zakresem wpisy w księgach podatkowych nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
Dyrektor odpowiadając na zarzut naruszenia art. 210 § 6 o.p. w zw. z art. 210 § 4 tej ustawy, polegający na braku wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji. W opozycji do powyższego stwierdzam, że zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Faktem jest, że organ pierwszej instancji w znacznej opierze opierał się na ustaleniach zawartych w decyzjach wydanych w stosunku do R. sp. z o.o. Organ odwoławczy zauważył, że zaskarżonej decyzji organu podatkowego I wynika, że dokonano oceny decyzji wydanej wobec R., analizując ją w zestawieniu z całokształtem materiału dowodowego, w szczególności wnioskami SCAC. Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik wyczerpująco również uzasadnił powody, dla których odmówił waloru wiarygodności dowodom wnioskowanym przez stronę.
W skardze wniesionej do WSA w Gliwicach imieniem strony przez zawodowego pełnomocnika zarzucono decyzji DIAS naruszenie:
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i pkt 4 o.p. oraz art. 70a § 1 i § 2 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo nadużycia prawa przez organ, polegającego na instrumentalnym stosowaniu owych przepisów tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;
art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, pomimo, że decyzja Naczelnika nigdy nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ kontrola podatkowa, zakończona protokołem kontroli, została zakończona z naruszeniem art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez brak wymaganych podpisów osób kontrolujących, co oznacza również naruszenie art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez wykorzystanie w sprawie materiałów dowodowych z błędnie zakończonej (a raczej nigdy formalnie nie zakończonej) kontroli podatkowej, co wynika właśnie z faktu braku stosownych podpisów kontrolujących - na protokole widnieją bowiem jedynie parafy, które nie pozwalają na identyfikację osób podpisujących protokół, podczas gdy niezbędnymi elementami każdego protokołu powinny być również podpisy kontrolujących oraz data i miejsce jego sporządzenia, co tym samym dyskwalifikuje przedmiotowe ustalenia kontroli, bowiem taki dokument nie jest dokumentem o nazwie "protokół kontroli podatkowej" w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Kluczowym problemem nie jest samo wskazanie imion, nazwisk oraz stopni służbowych osób przeprowadzających kontrolę, ale fakt, że dokument nie został właściwie opatrzony podpisami, lecz jedynie parafami. Zgodnie z art. 126 § 1 o.p., pisma utrwalone w postaci papierowej muszą być opatrzone podpisem własnoręcznym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Wymóg ten ma kluczowe znaczenie dla zapewnienia autentyczności i wiarygodności dokumentu, a także dla możliwości jednoznacznej identyfikacji osób odpowiedzialnych za treść danego dokumentu. Podpis własnoręczny nie może być utożsamiany z parafą, co znajduje potwierdzenie w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. W wyroku NSA z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I GSK 1927/13, wyraźnie wskazano, że: "Podpis nie jest parafą, wobec tego nie można przyjąć, że złożenie parafy (mniej lub bardziej czytelnej), z odciskiem pieczęci, zastępuje podpis. Brak podpisów w protokole kontroli podatkowej oznacza, że dokument ten nie spełnia wymogów formalnych określonych w art. 290 S 2 Ordynacji podatkowej, co podważa jego ważność i skuteczność prawną. W konsekwencji, takie uchybienie proceduralne ma kolosalny wpływ na legalność całego postępowania podatkowego, w tym wydanej decyzji. Należy również podkreślić, że podpis własnoręczny pełni kluczową rolę w dokumentach urzędowych, ponieważ umożliwia jednoznaczną identyfikację osoby odpowiedzialnej za treść dokumentu oraz potwierdza jego autentyczność. Zastosowanie jedynie paraf sprawia, że Podatnik nie może w pełni zweryfikować, czy osoby wymienione w protokole rzeczywiście uczestniczyły w jego sporządzaniu, co podważa zaufanie do rzetelności działania organu. Brak podpisów własnoręcznych na protokole kontroli podatkowej jest rażącym naruszeniem powyższych przepisów, które skutkuje wadliwością tego dokumentu. W związku z tym twierdzenie Dyrektora, że protokół spełnia wymagania formalne, jest bezpodstawne. Organ podatkowy, zamiast bagatelizować ten problem, powinien dołożyć należytej staranności w spełnieniu wymogów określonych w Ordynacji podatkowej.
art. 228 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 290 § 2 pkt 2 o.p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania, pomimo, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego nigdy nie weszła do obrotu prawnego, ponieważ postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wydane na błędnej podstawie prawnej, tj. art. 165 § 1 i 2 o.p., co oznacza naruszenie art. 165b § 1 o.p., który jest przepisem szczególnym opisującym procedurę wszczynania postępowania podatkowego po zakończeniu kontroli podatkowej. W związku z tym, decyzja organu I instancji nie mogła wejść do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe nie mogło być w ogóle prowadzone. Postępowanie podatkowe może być wszczęte najpóźniej w terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej stwierdzającej nieprawidłowości u Podatnika, a także ze względu zwłaszcza na to, że w ocenie prawnej dokonanych ustaleń podatkowych zawartej w protokole kontroli podatkowej na str. 68 protokołu zawarte zostały jedynie negatywne dla Podatnika ustalenia dotyczące jedynie transakcji z R. sp. z o. o., co znaczy tym samym, że brak jest negatywnych ustaleń w zakresie transakcji Podatnika z innymi podmiotami, np. G. LLC (w tym zakresie na uwagę zasługuje fakt, że na str. 68 protokołu kontroli zostało wskazane, że "na obecnym etapie zebrany materiał nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie o braku rzetelności w zakresie zawieranych transakcji z podmiotem G. Ltd.), co oznacza, że jeżeli być może w trakcie kontroli osoby wykonujące czynności kontrolne miały świadomość występujących jeszcze innych nieprawidłowości w zakresie innych transakcji to jednak nie ujawniły tego w sposób procesowy wymagany przez ustawodawcę w art. 165b § 2 o.p., a mianowicie w protokole kontroli podatkowej, jak bowiem wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 lipca 2013 roku wydanym w sprawie o sygn. akt II FSK 2341/11, zgodnie z art. 291 § 4 o.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Skoro tak, to ujawnienie nieprawidłowości już po doręczeniu protokołu kontroli nie ma żadnego znaczenia dla skutku przewidzianego w art. 165b § 1 o.p. — możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w tej sprawie.
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 190 o.p. w zw. z art. 191 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo błędnej oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem postępowania polegającą na braku wszechstronnego rozpatrzenia dowodów oraz naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku przyjętego z góry założenia o nieuczciwości skarżącego, w efekcie którego organ dał wiarę jedynie dowodom przemawiającym na niekorzyść Strony, głównie opierając się na pismach dotyczących kontrahentów skarżącego, podczas gdy wszystkie dokumenty będące w posiadaniu organu a stanowiące dowód w niniejszej sprawie odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia gospodarcze, a zwłaszcza poprzez:
- błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną (a często i brak w ogóle) ocenę materiału dowodowego, poprzez zebranie niewystarczającego dla rekonstrukcji stanu faktycznego materiału dowodowego i rozpatrzenie zebranych materiałów w sposób dowolny, kierując się wyłącznie interesem fiskalnym oraz dokonując swoich ustaleń na podstawie domysłów i poszlak oraz założeń, w miejsce dowodów w rozumieniu OP oraz bez wskazania zastosowanych kryteriów ocen owego materiału dowodowego,
- pominięcie oczywistych ustaleń korzystnych dla skarżącego (choćby takich, że przedstawił on do postępowania wszelkie wymagane prawem podatkowym dokumenty, tj. deklaracje podatkowe, ewidencje podatkowe, faktury VAT, itp. oraz dokumenty handlowe, złożył wyjaśnienia na temat kwestionowanych transakcji oraz wykonał czynności niezbędne, aby upewnić się i udokumentować prawdziwość oraz legalność owych transakcji, o czym mówił podczas przesłuchania oraz przedstawił stosowne dokumenty),
- bezpodstawne i automatyczne przyjęcie, że skarżący działał w nielegalnym procederze mającym na celu wyłudzenia podatku VAT, pomimo, że z treści akt nie wynikają żadne fakty, z których wynikać by mogło, że dotyczą bezpośrednio działań skarżącego niezgodnych z przepisami prawa podatkowego, jak i orzecznictwem TSUE w zakresie zasad dochowania należytej staranności i dobrej wiary, co znaczy także, że nie można przyjąć, iż skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje opisywane przez organ, jako nierzetelne, wiążą się z rzekomym przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, podczas gdy z materiału dowodowego nie można wywieść, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w rzekomym oszustwie podatkowym, pomimo, że nie są już problemem dla organu okoliczności nawiązania współpracy skarżącego z innymi jego kontrahentami i organ nie sugeruje już w tych przypadkach rzekomego dużego prawdopodobieństwa udziału w oszustwie podatkowym, ani braku weryfikacji kontrahentów, czy też niewłaściwej weryfikacji, pomimo, że owe okoliczności
weryfikacji i doboru kontrahenta nie odbiegają od okoliczności nawiązania współpracy, a same ww. podmioty nie kojarzą specjalnie okoliczności nawiązania kontaktu ze skarżącym, czy szczegółów dokonywania transakcji
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika jedynie na podstawie decyzji podatkowej wydanej wobec R. sp. z o.o., która wyrokiem z dnia 13 maja 2021 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wraz z utrzymującą ją decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., co dla organu nie stanowi żadnego problemu, kiedy zamiast wykonać własne ustalenia w sprawie kopiuje ustalenia pochodzące z tej uchylonej decyzji, a przecież dalszy los tego podmiotu oraz jego zmagań z organami podatkowymi nie jest znany, o czym organ nawet nie wspomina w swej decyzji, powtarzając ustalenia z owej uchylonej decyzji, zresztą robi dokładnie to samo, kiedy powołuje się na ustalenia w sprawie innych kontrahentów, przy czym nie wie, czy te ustalenia są ostateczne i prawomocne oraz czy ostały się w obrocie prawnym,
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika na podstawie protokołu przesłuchania świadków, tj. M. S. i K. W., które to dowody są irrelewantne dla sprawy, bowiem osoby te zatrudnione były w R. sp. z o.o. n stanowiskach administracyjnych (obsługa korespondencji i telefonów), zatem nie mają żadnej wiedzy o sprawach działalności operacyjnej tego podmiotu, zwłaszcza M. S., która zatrudniona była w R. sp. z o.o. w bardzo krótkim okresie 2015 r. (w listopadzie), czyli nawet nie w okresie objętym przedmiotowym postępowaniem),
- dokonanie ustaleń podatkowych niekorzystnych dla Podatnika na podstawie protokołu
przesłuchania świadka, tj. K. W., który to dowód jest irrelewantny dla sprawy, bowiem osoba ta nie zajmowała się działalnością operacyjną R. sp. z o.o., stąd też nie może mieć żadnej wiedzy o działalności tej spółki,
- pominięcie korzystnego dowodu z zeznań R. P. - prezesa zarządu R. sp. z o.o. w zakresie dokonywania transakcji z Podatnikiem, a które to zeznania korespondują z zeznaniami Skarżącego, przy czym dowód ten należy uzupełnić poprzez ponowne przesłuchanie obu tych osób, bowiem poziom dociekliwości osób przesłuchujących przejawiający się w doborze zapytań i odbiorze odpowiedzi pozostawia wiele niedomówień,
- pominięcie korzystnych dowodów z dokumentów, które skarżący przedstawił w toku sprawy, a mianowicie; umowy sprzedaży udziałów w spółce G. LLC z dnia 7 czerwca 2013 roku, protokołu z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 7 czerwca 2013 roku, świadczenia o zrzeczeniu się prawa do otrzymania zawiadomienia o nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników G. LLC z dnia 29 maja 2013 roku, czy zaświadczenia o prawie do reprezentowania G. LLC z dnia 2 marca 2017 roku, z których to dokumentów niezbicie wynika, że skarżący, na czas dokonywania transakcji z ową zagraniczną spółką nie pełnił w niej żadnych funkcji, tym samym pominięcie dowodu, że w czasie dokonywania wspomnianych transakcji udziałowcem i właścicielem G. LLC była inna zagraniczna spółka G1. Ltd z Wysp [...],
- pominięcie dowodu z dokumentów dotyczących P. R., który na kartach decyzji wskazywany jest, jako osoba zarządzająca / właściciel spółki G. LLC, do której była kierowana cała korespondencja od agenta rejestrowego oraz, która widnieje na wielu kartach akt sprawy, jeśli chodzi o informacje w sprawie G. LLC - większość akt sprawy pozyskanych z USA dotyczy P. R., wynika z nich także, że to on również dokonywał wszelkich płatności za ten podmiot, itp.
- pominięcie faktu, że G. LLC jest podmiotem, tzw. disregarded entity, co znaczy, że podatkowo rozliczany jest na poziomie udziałowca, co oznacza także, że amerykańska administracja podatkowa mogła żadnych rejestrów podatkowych, czy rozliczeń podatkowych tego podmiotu na terenie swego kraju nie stwierdzić, bowiem owych rozliczeń dokonać mógł jedynie G1. Ltd, zaś owa administracja sprawdziła jedynie dane G. LLC, zgodnie z wnioskiem, który został błędnie skonstruowany i nie uwzględniał specyfiki rozliczeń podatkowych spółek typu LLC z wybranym zaznaczeniem "disregarded",
- nie przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka P. R., o którym to świadku Organ pisze w Decyzji, że Podatnik taki wniosek zgłaszał w odwołaniu od decyzji Naczelnika (czego Podatnik nie robił), co jednak teraz Podatnik uznaje za bardzo dobry pomysł, bowiem organy podatkowe w swych pismach wskazywały, "że P. R. z P1. w Polsce jest osobą kontaktową pomiędzy [...] a G. LLC, aby ustalić choćby rolę tej osoby w G. LLC okoliczności współpracy tej osoby z G. LLC, jak i G. LLC z innymi podmiotami, wszak to do tej osoby B2. kierowała korespondencję dotyczącą zapłaty rocznego podatku stanu D. z tytułu firmy G. LLC,
- pominięcie dowodu z dokumentacji pozyskanej od organu ścigania ze sprawy karnej skarbowej przeprowadzonej "w sprawie" rozliczeń podatkowych skarżącego za badany okres, pomimo, że sprawa ta została zakończona umorzeniem postępowania z powodu braku znamion przestępstwa, w której skarżący zeznawał na temat kwestionowanych transakcji;
art. 233 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 193 § 1 i § 2 i § 4 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji i błędne uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za kontrolowany okres za nierzetelne, a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne, zwłaszcza naruszenie art. 193 § 6 o.p., poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie rejestrów VAT zakupu i sprzedaży za nierzetelne w zakresie opisanym uprzednio w protokole kontroli (oraz najwyraźniej w samej decyzji Naczelnika, która do tego faktu odnosi się na str. 70-71, aczkolwiek w decyzji tej pojawił się błąd z tym związany, bowiem nierzetelność ksiąg i wskazanie zakresu nierzetelności opisane w protokole dotyczyły transakcji z R. sp. z o. o., zaś treść decyzji w tym zakresie jest już ogólna, bowiem wskazano tam ogólnie, że za rejestrów nabyć nie uznaje się za rzetelne, co jest nieprawdą, bowiem organ nie kwestionuje przecież wielu innych transakcji dokonanych przez inne podmioty z Podatnikiem w tym okresie, zaś Organ w swej Decyzji kompletnie się do tego nie odnosi, bo zajęty był jedynie kopiowaniem treści decyzji Naczelnika, a nie rozpoznaniem sprawy Podatnika), a w konsekwencji nie uznanie ich za dowód, podczas gdy ewidencje te odzwierciedlają rzeczywiście zaistniałe zdarzenia faktyczne, pomimo, że zdaniem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych podatnik nie ma ani obowiązku, ani możliwości, aby dokonywać sprawdzeń i działań quasi kontrolnych, co jest domeną Państwa oraz pomimo, że kontrolujący / organy nie kwestionują dalszej sprzedaży nabytych przez Podatnika towarów, co świadczy o tym, że towar istniał i był przedmiotem obrotu, tj. był przedmiotem zakupu i dalszej dostawy pod kątem podatkowym, zaś ustalenia poczynione przez inne organy podatkowe wobec innych i nie znanych Podatnikowi podmiotów gospodarczych, które być może zachowywały się niezgodnie z przepisami prawa podatkowego, nie mogą obciążać Podatnika, stąd tak dokonane ustalenia kontrolujących / organów nie są w stanie podważyć wzmocnionej mocy dowodowej ksiąg podatkowych Podatnika w powyższym zakresie;
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 122 o.p., art. 124 o.p., poprzez wydanie decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji, pomimo braku przeprowadzenia postępowania podatkowego w sposób m. in. budzący zaufanie do organów podatkowych, dokonania błędnych ustaleń faktycznych oraz brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, a to poprzez z góry powzięte założenie o nieuczciwości skarżącego i próbę wykazania, pomimo istnienia dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, że skarżący nie dokonał czynności wskazanych w fakturach VAT i ewidencji VAT zakupów i sprzedaży oraz poprzez brak szczegółowego uzasadnienia przesłanek zakwestionowania rzetelności ewidencji ksiąg podatkowych w zakresie dokonanych przez skarżącego transakcji zakupów i sprzedaży;
art. 210 § 1 pkt 6 i 4 o.p. oraz art. 127 o.p., poprzez brak wymaganego ustawą uzasadnienia faktycznego decyzji, które powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz, w konsekwencji powyższego, brak wymaganego ustawą uzasadnienia prawnego decyzji — Decyzja ma charakter pewnego rodzaju relacji z pewnych ustaleń, rozrzuconych po całej treści decyzji, bez wymaganego prawem komentarza oraz bez wymaganej oceny materiału dowodowego oraz prawnego. Organ ograniczył się do lakonicznych stwierdzeń, które nie pozwalają na merytoryczną polemikę z jego rozstrzygnięciem. Dyrektor jedynie skopiował argumentację organu I instancji, co doprowadziło jednocześnie do złamania zasady dwuinstancyjności w wyniku automatycznego przyjęcia ustaleń organu I instancji za własne;
art. 233 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 187 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 122 OP w zw. z art. 216 o.p., poprzez brak przeprowadzenia zgłoszonego w odwołaniu od decyzji wniosku polegającego na:
a) przeprowadzeniu ponownego dowodu z przesłuchania świadka R. P. ze spółki R. sp. z o. o. na potwierdzenie twierdzeń i wyjaśnień składanych przez R. sp. z o, o. w toku przedmiotowej sprawy oraz okoliczności wykonywania transakcji z Podatnikiem,
b) włączenie do akt postępowania odpowiedzi z USA w języku angielskim wraz z wszystkimi załącznikami pisma o nr [...], bowiem organ nie wskazał wszystkich dowodów tylko wybrał korzystne dla siebie informacje,
c) włączeniu do akt sprawy oraz dostęp do materiału dowodowego sprawy podatkowej przeprowadzonej wobec R. oraz kontrahentów tego podmiotu, z których to organ w przedmiotowej sprawie czerpie informacje oraz włącza do akt sprawy wybrane przez siebie dokumenty (Podatnik ma prawo znać nie tylko całą treść dokumentów, protokołów, decyzji, postanowień, pism itd. wydanych dla/wobec jego kontrahentów, ale i poszczególne dowody, na podstawie których została wydana np. decyzja podatkowa w jego sprawie. Takie wnioski płyną z orzeczenia TSUE nr C-189/18 z dnia 16 października 2019 roku. Wyrok w tej sprawie odnosi się do możliwości zapoznania się skarżącego nie tyle z decyzjami z innych postępowań, na których organ opiera np. decyzję w konkretnej sprawie, ale również z samymi dowodami (np. protokołami przesłuchań świadków), na których oparto te decyzje wydane w innych postępowaniach podatkowych, jak również zgromadzonych w aktach postępowań karnych. W świetle ww. orzeczenia skarżący powinien mieć możliwość zapoznania się z takimi dowodami i
to nawet jeszcze przed wypowiedzeniem się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji wymiarowej. Dla przykładu, w tezie nr 53 ww. wyroku czytamy. "Wynika z tego, że w administracyjnym postępowaniu podatkowym takim jak toczące się w postępowaniu głównym podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję. W związku z tym jeżeli organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i powiązanych postępowań administracyjnych, skarżący ten powinien mieć możliwość uzyskania dostępu do tych dowodów. Zwłaszcza, że owa sprawa karna skarbowa, jak można to przeczytać w treści Decyzji, zakończyła się umorzeniem, w zasadzie w dość krótkim czasie po tym, jak została niejako odebrana organowi I instancji i przekazana przez Prokuraturę innemu organowi, zatem należy sprawdzić, czy śledztwo to było przez organ I instancji wszczęte i prowadzone instrumentalnie oraz tak długo tylko po to, aby jedynie zawiesić bieg terminu przedawnienia oraz, czy ewentualne czynności podejmowane w tej sprawie miały cechy instrumentalności, tj. czynności wykonanych dla pozoru i zamaskowania prawdziwych intencji organu.
art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 29a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej "u.p.t.u."), poprzez zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego i zwrotu jego nadwyżki w sytuacji, kiedy nie zostały spełnione ustawowe przesłanki takiej oceny (dotyczy transakcji obrotu telefonami komórkowymi), jak i błędne wyliczenie podstawy opodatkowania z uwagi na to, że organ podatkowy przyjął założenie, że amerykański kontrahent skarżącego nie prowadził faktycznie na terenie Stanów Zjednoczonych działalności gospodarczej i uznał, że sprzedaż do tego podmiotu została dokonana na terytorium kraju, co miało wpływ na wynik sprawy;
art. 28l u.p.t.u., poprzez jego pominięcie, ewentualnie art. 28b ust. 1 u.p.t.u. również poprzez jego pominięcie, w zw. z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE, polegające na zastosowaniu przepisu ustawy, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., z pominięciem przepisu szczególnego, który modyfikuje treść normy prawnej;
art. 2a o.p., poprzez brak jego uwzględnienia w ramach przeprowadzonej wykładni przepisu 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., w tym także poprzez nieuwzględnienie prounijnej wykładni przepisów, potwierdzonej w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 roku w sprawie C-277/14, co skutkowało błędnym ustaleniem, że skarżący nie ma możliwości obniżenia kwoty podatku należnego, gdy tymczasem z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że skarżący dokonał przedmiotowych transakcji działając w dobrej wierze, a zatem w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie ma podstaw do zakwestionowania przysługującego skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego.
Strona skarżąca wniosła o:
a) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania;
b) zasądzenie od organu na jego rzecz kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Rozwijając argumentację dla uzasadnienia zarzutów skargi pełnomocnik zanegował ocenę DIAS odnośnie braku instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego w związku, z którym doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Podniesiono, że w ramach tego postępowania nie podejmowano żadnych czynności i zostało ono umorzone po tym, jak przejął je do rozpoznania inny organ. Wskazano, że postępowanie karne skarbowe w sprawie zostało wszczęte machinalnie i automatycznie, przez ten sam organ, który prowadził sprawę podatkową, a następnie krótko po wszczęciu zawieszone. Zaznaczono, że Prokuratura Okręgowa w C. badała już sprawę skarżącego za przedmiotowy okres w podatku od towarów i usług, która to sprawa została umorzona 17 grudnia 2019 r. W tej sprawie skarżący miał status świadka. W skardze wskazano, że śledztwo w sprawie skarżącego zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., co oznacza, że czyn nie zawierał znamion przestępstwa, a co zdaniem strony skarżącej można było ustalić wiele lat temu, ale nie zostało to zrobione, ponieważ organ podatkowy potrzebował czasu na prowadzenie sprawy podatkowej, z czego wywiódł, że wszczęcie sprawy karnej skarbowej było przydatne jedynie dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia.
Podniesiono w skardze, że doręczenie decyzji o zabezpieczeniu że w 2019 r. Naczelnik szukał dodatkowej drogi zabezpieczenia się nie tylko przed brakiem zapłaty przyszłego zobowiązania podatkowego (w tym celu wydał decyzje zabezpieczające), co przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wobec czego wydał decyzje o zabezpieczeniu, które zostały doręczone skarżącemu 17 września 2020 r. tj po upływie terminu przedawnienia.
Zdaniem strony skarżącej nieskuteczne i instrumentalne, w kontekście wpływu na bieg terminu przedawnienia było również zwrócenie się do administracji podatkowej USA o informacje dotyczące funkcjonowania G. LLC. Wskazano, że wniosek nie został oparty o stosowną umowę, z której wynikałaby owa właściwość polskiego organu podatkowego w zakresie ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego w danym podatku, co więcej - rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy mogło spokojnie nastąpić bez uzyskania rzeczonej informacji od organów innego państwa.
W skardze zakwestionowano ustalenia faktyczne organów podatkowych w zakresie obrotu elektroniką – nabycia od R. – poprzez wskazanie, że materiał sprawy potwierdza iż: nawiązano współpracę z kontrahentami za pośrednictwem Internetu, zawarcie ustnych umów ramowych na zakup telefonów, dokonywanie sprzedaży w oparciu o ceny rynkowe, sprawdzenie kontrahentów w urzędach skarbowych oraz ZUS-ie, dokonanie płatności za pomocą konta bankowego. Z kolei w przypadku dostaw do B. oraz O. skarżący przedłożył dokumenty towarzyszące fakturom dostawy. Zaznaczono, że dokumenty te zawierają: datę dostawy, miejsce załadunku, punkt i miejsce rozładunku, nr rejestracyjny pojazdu dostarczającego oraz potwierdzenie podmiotu dokonującego dostawy. Ponadto do każdej dostawy dołączone były takiej dokumenty jak list przewozowy CMR, faktura sprzedaży, dokument wydania z magazynu z określoną godziną załadowania pojazdu oraz potwierdzenie dostarczenia towaru do miejsca wskazanego przez nabywcę.
W skardze podkreślono, że podatnik dochował należytej staranności weryfikujących swoich kontrahentów, a okoliczności z tym związane były badane w ramach postępowania karnego przez organy ścigania. Zdaniem skarżącego organy podatkowe dokonały odmiennej niż organ ścigania oceny stanu faktycznego, bowiem opierały się one na domysłach, poszlakach i życzeniowym myśleniu, będąc przeświadczonym o nieuczciwości skarżącego oraz oraz skupiając się na głównym celu, jakim było "odzyskanie utraconego podatku VAT", gdzie oszustwa być może dopuścił się podmiot, od którego niczego odzyskać się nie da.
W skardze podniesiono, że transakcje przeprowadzone z jego udziałem przeprowadzono na warunkach art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w związku z czym skarżący nie musiał dysponować fizycznie towarem. Działalność skarżącego była bowiem typową działalnością pośredniczącą, polegającą na tym, że wyszukiwał on klienta zagranicznego, który deklarował kwotę, za jaką jest w stanie nabyć towar, a następnie skarżący pozyskiwał sprzedawcy danego rodzaju towaru, finalnie "łącząc ich ze sobą" w ten sposób, że najpierw nabywał on towar od dostawcy krajowego, a następnie sprzedawał go na rzecz nabywcy zagranicznego.
Skarżący nie zgadzając się z ustaleniami organów podatkowych odnośnie występowania w sprawie transakcji o cechach nietypowych dla rzeczywistego obrotu gospodarczego, a charakterystycznych dla oszustw podatkowych ("karuzeli VAT") wskazał, że:
- rola skarżącego ograniczała się wyłącznie do wystawiania faktur, bez sprawdzania jakości towarów, podczas gdy przedmiotem obrotu była sprzedaż elektroniki, zapakowanych w oryginalne pudełka, których otwarcie świadczyłoby o ingerencji osoby trzeciej, co skutkowałoby trudnościami w sprzedaży takiego towaru;
- skarżący nie odbierał towaru z centrum logistycznego, a jedynie wystawiał faktury i przekazywał towar dalej kolejnym podmiotom, podczas gdy dostawy urządzeń elektronicznych dokonywane były w ramach dostaw szeregowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 u.p.t.u., w związku z czym skarżący nie musiał być w ich fizycznym posiadaniu, żeby uznać, że nastąpiła dostawa towaru w rozumieniu przepisów prawa podatkowego;
- opisane transakcje wykazują cechy charakterystyczne dla oszustw karuzelowych (duża ilość towarów o niewielkich gabarytach i wysokiej wartości, przy jednoczesnym bardzo krótkim terminie płatności), podczas gdy wyroby elektroniczne powszechnego użytku z reguły są małe, a związku pomiędzy małym gabarytem a obrotem karuzelowym organ nie wyjaśnia. Z kolei terminy płatności są zazwyczaj krótkie w handlu hurtowym podmiotów pośredniczących, ponieważ tego rodzaju podmioty nie posiadają znacznej płynności finansowej, w związku z czym szybki obrót przy niewielkim zysku stanowi podstawę ich działalności;
- zakupy finansowane były przez nabywców ("odwrócony łańcuch płatności ), co miało
pozostawać w sprzeczności z praktyką rynkową, podczas gdy wbrew twierdzeniom organów podatkowych odwrócony model płatności w Polsce jest regułą, a nie wyjątkiem. Z uwagi na długoletnie dochodzenie wierzytelności w naszym kraju ten typ płatności jest bardzo rozpowszechniony w obrocie gospodarczym;
- dokonywano transakcji o bardzo wysokich wartościach bez zawierania umów z kontrahentami, podczas gdy strony zawierały umowy w formie ustnej, co jest zgodne z przepisami Kodeksu cywilnego;
- skarżący nie interesował się gromadzeniem numerów IMEI telefonów, podczas gdy skarżący posiadał te numery, ale po zakończeniu transakcji ich przechowywanie było zbędne z punktu widzenia obrotu gospodarczego;
- skarżący nie miał wpływu na miejsce składowania towarów, co świadczyć miało o tym, że jego rola sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur, podczas gdy telefony nabywane do szybkiej odsprzedaży najłatwiej było składować w profesjonalnym magazynie. Co więcej, towar podlegał ogólnemu ubezpieczeniu, które posiadał właściciel magazynu, wobec czego skarżący nie musiał ubezpieczać przesyłki;
- faktury dokumentujące zakup towarów zostały zakwestionowane przez inne organy
podatkowe, podczas gdy może to stanowić co najwyżej jedyną przesłankę wskazują, że
transakcje zakupu towarów przez skarżącego obarczone były wysokim ryzykiem, ale w takiej sytuacji zakwestionowanie obrotu dokonanego przez skarżącego może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdyby skarżącemu udowodniono świadome uczestnictwo w nielegalnym obrocie gospodarczym, a tego organy w żaden sposób nie udowodniły.
- brak trudności ze znalezieniem kontrahentów, podczas gdy w handlu na większą skalę ryzyko jest znacznie wyższe i dlatego przedsiębiorcy starają się kupować towar, wiedząc, że istnieje co najmniej potencjalny jego nabywca;
- w sprawie wystąpiły takie okoliczności jak przedpłaty, strony nie dokonywały negocjacji cen, zapłata odbywała się w tzw. odwróconej płatności, skarżący nie dysponował pracownikami oraz zapleczem, podczas gdy podmioty chcąc się zabezpieczyć, pobierają od nabywcy część lub nawet całość zapłaty na poczet przyszłej dostawy i jest to na tyle typowe, że nie budzi wątpliwości ani zdziwienia przedsiębiorców, gdyż wynika to z chęci ograniczenia ryzyka w handlu niedetalicznym. W szczególności taki sposób rozliczeń jest typowy w handlu niedetalicznym;
- brak umów, podczas gdy pisemne umowy w tego typu transakcjach nie są wcale regułą i wiele podmiotów tak czyni, tym bardziej że otrzymują elektroniczne potwierdzenie zamówienia, a płatność za zamówiony towar dokonywana jest odpowiednio wcześnie. Ponadto ryzyko jest minimalizowane w związku z dokonywaniem przedpłat na całą wartość transakcji,
- szybie tempo transakcji i brak ryzyka związanego z magazynowaniem, podczas gdy w handlu jest tak, że znaczna jego część sprzedawana jest właśnie w krótkich odstępach czasu, co zazwyczaj wynika z faktu, że kupuje się towar, gdy znajdzie się na niego nabywcę. Tak przynajmniej dzieje się w handlu niedetalicznym — proceder ten stosują największe firmy elektroniczne czy z branży AGD. Ponadto pełnomocnik skarżącego wskazał, że D2. sp. z o.o. posiada stosowną polisę ubezpieczeniową obejmującą ewentualną odpowiedzialność odszkodowawczą tego podmiotu za zniszczenie lub utratę powierzonych do przechowywania towarów, wobec czego skarżący nie musiał zawierać odrębnej polisy obejmującej takie zdarzenia. Informacje przedstawione przez D2. sp. z o.o. na jej stronie internetowej oraz ich sposób zaprezentowania wywołały u skarżącego przekonanie, że prowadzone przez tę spółkę centrum logistyczne jest profesjonalnie zorganizowaną instytucją tego typu.
Zdaniem strony skarżącej nie ma żadnego dowodu na to, że skarżący mógł wiedzieć czy zakładać, że transakcje miały służyć jakimś wyłudzeniom podatkowym, o których nic mu nie było wiadomo. Całokształt okoliczności towarzyszących zawieranym
umowom świadczy o tym, że skarżący wykonał zaimplementowane uprzednio procedury weryfikacji kontrahenta i legalności transakcji, a ocena dokonana przez organ podatkowy jest irracjonalna i zakłamana, oderwana od stanu faktycznego zawieranych w branży transakcji. Pełnomocnik podniósł, że skarżący działał w branży hurtowej, nabywany i następnie zbywany towar faktycznie istniał, kontrahenci zostali należycie zweryfikowani przez skarżącego, a sama weryfikacja nie dała podstaw do przyjęcia, że któryś z kontrahentów miałby uczestniczyć w jakimś nielegalnym procederze, warunki współpracy stanowiły skutek uzgodnień poczynionych pomiędzy stronami transakcji, a ustalenia w zakresie oszustwa organ podatkowy poczynił na bazie "posklejania sobie różnych okoliczności", takich jak uznanie skarżącego za nierzetelnego i uczestniczącego w przestępczej działalności innych podmiotów na podstawie przyjęcia, że jego kontrahenci są nierzetelni.
W kontekście naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nawiązując do orzecznictwa TSUE w strona skarżąca podniosła, że stan faktyczny został ustalony błędnie (tudzież błędnie oceniony bądź pozbawiony oceny), ale przede wszystkim organ nie obalił domniemania dobrej wiary skarżącego, co w konsekwencji skutkowało brakiem obalenia wzmocnionej mocy dowodowej księgi podatkowej za badany okres. W rzeczywistości skarżący dochował należytej staranności, nie miał i nie mógł mieć świadomości istnienia jakiegokolwiek oszustwa, nie mógł mieć świadomości, że po stronie dostawców towarów istniały jakiekolwiek nieprawidłowości (jeśli w ogóle przyjąć, że istniały). Z uwagi na powyższe zdaniem strony skarżącej niezasadnie odmówiono stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na poprzednich etapach obrotu.
Strona skarżąca podważyła również poprawność ustaleń faktycznych oraz ocen prawnych dokonanych przez organy podatkowe w odniesieniu do transakcji z G. LLC - obrotu kodami doładowań do gier komputerowych. Zarzucono, że organy podatkowe bezpodstawnie powiązały skarżącego z G. LLC. Wskazano, że nie skontaktowały się z rzeczywistym właścicielem tego podmiotu tj. G1. z Wysp [...]. Wytknięto, że B2 przejęła funkcję zarejestrowanego agenta po zlikwidowanym D1.. Z tego też względu nie dysponowała ona zapewne pełną wiedzą na temat G. LLC, a jedynie cząstkowymi informacjami, które zachowały się w dokumentacji.
Zdaniem pełnomocnika skarżącego organ błędnie przyjął, że amerykańska administracja podatkowa potwierdziła, że G. LLC nie prowadziła działalności w USA, podczas gdy w rzeczywistości takie stwierdzenie nie padło, a z oświadczeń tejże administracji wynika jedynie, że nie posiada ona rejestrów, które wskazywałyby na taką działalność. W dalszej kolejności pełnomocnik wskazał, że korespondencja skarżącego z B1. została całkowicie błędnie zinterpretowana. Zamiarem bowiem skarżącego była chęć weryfikacji, czy we wcześniejszych okresach, w których skarżący był udziałowcem tego podmiotu, zarejestrowany agent wywiązał się ze wszelkich niezbędnych obowiązków względem amerykańskiej administracji podatkowej, zwłaszcza z uwagi na to, że pierwotny agent podmiotu został zlikwidowany i nie przekazał należnych informacji.
W ocenie strony skarżącej sprzedaż dokonywana była do podmiotu mającego siedzibę w Stanach Zjednoczonych, co oznacza, że skarżący słusznie nie zakwalifikował jej jako transakcji krajowej, gdyż w takiej sytuacji znajdował zastosowanie art. 281 ust. 1 u.p.t.u. Ewentualnie można rozpatrzyć kwestie związane z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Wskazano, że w związku z przyjętym przez organ stanowiskiem powstaje szereg pytań, związanych m.in. z tym, co się stało z kodami do gier, zwłaszcza gdzie zostały one sprzedane. Z ostrożności jednak pełnomocnik podkreślił, że według niego najwyraźniej organ być może błędnie zinterpretował przepis prawa w postaci art. 28b ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Ustawa o podatku od towarów i usług nie zawiera definicji siedziby działalności gospodarczej. Definicja taka zawarta jest natomiast w art. 10 rozporządzenia Rady nr 282/2011, który mówi, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia miejsca, o którym mowa w ust. 1, uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstw. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.
W związku z powyższym zdaniem strony skarżącej należąło uwzględnić takie okoliczności jak
- czy i gdzie spółka G. LLC posiadała siedzibę działalności gospodarczej, o której mowa w ww. przepisie oraz przepisach art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011, z których to przepisów wynika, że decydującym kryterium dla ustalenia miejsca tej siedziby jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Przesądzałoby to jednocześnie o bycie prawnym ww. podmiotu zagranicznego oraz jego statusie jako podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług. Takich ustaleń organy nie dokonały, w związku z tym przeprowadzenie stosownych dodatkowych dowodów jest niezbędne;
- czy i gdzie spółka G. LLC ewentualnie posiadała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów art. 44 dyrektywy 2006/112/WE i art. 11 rozporządzenia wykonawczego nr 282/2011. Wynika z nich, że miejsce to oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 rozporządzenia — które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej;
- jeżeli z ustaleń organów wynikało jasno, że ustaliły one, iż G. LLC nie była/nie jest w ogóle rzeczywistym podmiotem gospodarczym, tylko spółką fasadową, to w takim razie organ podatkowy powinien dokładnie wskazać, na czyją rzecz i w jakich realiach doszło do sprzedaży. Należałoby również przybliżyć właściwe przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w tym zakresie w tym zakresie, co się nie stało.
W skardze zaznaczono, że zgodnie z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych powinno być ono postępowaniem starannym i merytorycznie poprawnym, w którym traktuje się równo interesy skarżącego i Skarbu Państwa, a wątpliwości, zgodnie z zasadą "in dubio pro tributario", rozstrzyga się na korzyść podatnika. Skarżący zaznaczył, że reguły stosowania art. 2a o.p. zostały szczegółowo opisane w interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., znak: PK4.8022.44.2015. W interpretacji tej wskazano, że w kontekście art. 2a o.p. przez "korzyść podatnika" należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik, np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie wtoku postępowania podatkowego.
Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle konkretnej sprawy albo, jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości, poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni jest inny, niż wskazywany przez podatnika. Organ podatkowy, przy wykładni przepisów prawa podatkowego, powinien uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w interpretacji zwrócono uwagę, że sąd administracyjny, badając legalność działania organów podatkowych, będzie mógł uchylić decyzję, np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a o.p., a - zdaniem sądu — istniały ku temu ustawowe przesłanki. Jeśli organ podatkowy natrafi na wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, a wątpliwości tych ne będzie można usunąć w trakcie prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas stosując art. 2a o.p., powinien przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika.
Skarżący zaakcentował, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika obowiązuje w przypadku niedających się usunąć wątpliwości natury prawnej, co potwierdził Minister Finansów we wskazanej interpretacji ogólnej, jednakże z zastrzeżeniem, że "nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego/a w szczególności przepisów normujących przeprowadzenie dowodów, powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały . Z interpretacji także wynika, że w toku postępowania warunkiem koniecznym poprawności decyzji wydanej w związku z art. 2a o.p. będzie przeanalizowanie w uzasadnieniu decyzji argumentacji podatnika. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że podobne przepisy zawiera ustawa z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców. Chodzi o zasady ogólne, według których należy obchodzić się z przedsiębiorcą, aby wykluczyć często subiektywne spojrzenie urzędników na podmiot prowadzący działalność gospodarczą, tj. zasady: zaufania do przedsiębiorcy (art. 10), interpretacji na korzyść przedsiębiorcy stanu faktycznego (art. 10) oraz prawnego (art. 11), wzbudzania zaufania do organu (art. 12), które to zasady są uzupełnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego.
W piśmie z 14 listopada 2025 r. pełnomocnik podatnika zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia przy rozpoznaniu sprawy uchwały NSA z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25.
Dyrektor w piśmie z 17 marca 2025 r. odpowiedział na skargę wnosząc o jej oddalenie. Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko oraz argumentację na jego poparcie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2024 r., poz. 1267 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Skarga dotyczy decyzji wskazanej w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a., a zatem odpowiadającej właściwości sądu administracyjnego.
Spór w sprawie koncentruje się na trzech zagadnieniach. Pierwsze dotyczy dopuszczalności przez organy podatkowe orzekania w sprawie, a to z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem. W tym zakresie organy podatkowe powoływały się na trojakiego rodzaju okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a mianowicie: wystąpienie o uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państw (art. 70a § 1 o.p.), wszczęcia postępowania o przestępstwo karne skarbowe wiążącego się z niewykonaniem zobowiązań podatkowych (art. 70 § 6 pkt 1 o.p.), doręczenia zastosowanie zarządzenia zabezpieczenia (art. 70 § 6 pkt 4 o.p.). Podatnik zanegował wystąpienie jakiejkolwiek okolicznościom oddziaływującym na bieg terminu przedawnienia zobowiązań wskazując odpowiednio na: brak podstaw do zastosowania art. 70a § 1 o.p., instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego, nieskuteczność zarządzenia zabezpieczenia wobec niedoręczenia go pełnomocnikowi zobowiązanego.
Druga sporna kwestia dotyczy zasadności zakwestionowania przez organy podatkowe sprzedaży kodów doładowań na rzecz podmiotu zarejestrowanego w USA i potraktowania tych transakcji jako krajowym. W tym zakresie organy podatkowe postawiły tezę, że nie występował eksport bowiem podmiot zarejestrowany w USA w istocie prowadził działalność (sprzedaż przez Internet), w kraju i był kierowany przez skarżącego. Skarżący przeczy tym ustaleniom stwierdzając, że nie mają one oparcia w materiale sprawy.
Trzecie spośród spornych zagadnień związane jest z uznaniem przez organy podatkowe części transakcji podatnika mających za przedmiot elektronikę, zarówno po stronie nabyć jak i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, jako stanowiących element oszustwa podatkowego w typie karuzeli podatkowej. Strona skarżąca podważa ustalenia organów podatkowych wskazując, że transakcje miały charakter rzeczywisty były dostawami łańcuchowymi, w których podatnik działał jako pośrednik w dobrej wierze czego potwierdzeniem jest zgromadzona dokumentacja potwierdzająca przemieszczanie towaru i zapłatę. Tym samym bezpodstawne są w ocenie Spółki konsekwencje prawne wyprowadzone przez organy podatkowe, w postaci odmowy podatnikowi prawa do odliczenia podatku z zakwestionowanych faktur, a także zastosowania stawki 0% w związku z WDT.
Rozpocząć należy od najdalej idącego zarzutu, a mianowicie przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją – okres od stycznia do grudnia 2016 r. Stosownie do art. 70 § 1 o.p. nominalny termin przedawnienia zobowiązania podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2016 r. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r., a za grudzień 2016 r. z dniem 31 grudnia 2022 r. Powyższe nastąpiło gdyby upłynął w sposób niezakłócony termin 5 lat, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Rację miała strona skarżąca, co do braku podstaw do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70a § 1 o.p. Okoliczności na jakie powoływał się organ podatkowy w realiach niniejszej sprawy nie wypełniały hipotezy wspomnianego przepisu. Przepisy konwencyjne dopuszczają możliwość wymiany informacji pomiędzy państwami stronami umowy międzynarodowej w zakresie podatków od konsumpcji (VAT) – art. 2 ust. 1 lit. a tiret iii C Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych, sporządzona w Strasburgu dnia 25 stycznia 1988 r. (Dz. U. z 1998 r. Nr 141, poz. 913 ze zm.). Jednakże wyrażone w niej przepisy prawa międzynarodowego dotyczą trybu wymiany informacji, a nie uzależniają możliwości ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego z tytułu p.t.u. Nie ziściła się tym samym hipoteza art. 70a § 1 o.p.
W sprawie doszło natomiast do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wystąpieniem okoliczności przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Mianowice Naczelnik 25 października 2021 r. wydał decyzję określającą przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. oraz ustanawiając zabezpieczenie na majątku podatnika. Decyzję tę doręczono stronie 26 października 2021 r. Następnie 2 listopada 2021 r. wydano zarządzenia zabezpieczenia za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2015 r., które zostały doręczone podatnikowi 4 listopada 2021 r., o czym świadczy podpis skarżącego w części F zarządzeń zabezpieczenia. Istotne w sprawie jest to, że decyzja o zabezpieczeniu w trybie art. 33 o.p. wydana została w toku postępowania podatkowego jurysdykcyjnego wszczętego z urzędu postanowieniem 21 kwietnia 2021 r. (akta administracyjne organu podatkowego I instancji poz. 2 k. 2-3). W dacie wydania i doręczenia zawiadomień o zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] na podstawie wydanej w oparciu art. 33 o.p. decyzji z 25 października 2021 r. podatnik nie był reprezentowany przez pełnomocnika.
Stosownie do art. 138i § 2 o.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zgodnie z art. 138e § 3 pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu w przypadku, gdy zostały utrwalone w postaci papierowej, składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów z 25 kwietnia 2022 r., sygn. akt II FPS 1/22 do wywołania skutku procesowego konieczne jest złożenie pełnomocnictwa szczególnego do akt sprawy w konkretnym postępowaniu prowadzonym przed organem podatkowym, stosownie do art. 138e § 3 o.p. W uzasadnieniu uchwały podkreślono odrębność procedur podatkowych: czynności sprawdzających, postępowania kontrolnego, postępowania jurysdykcyjnego (4.5.4 – motywów uchwały). Konsekwencją tego stanu rzeczy jest konieczność składania dokumentu pełnomocnictwa na każdym etapie danej sprawy podatkowej, odrębnie dla postępowania przed organem pierwszej instancji oraz organem odwoławczym (4.5.6 – motywów uchwały).
W niniejszej sprawie, po zakończeniu postępowania kontrolnego uczestniczący w nim pełnomocnik nie mógł być traktowany w świetle powołanej wyżej uchwały z 25 kwietnia 2022 r. II FPS 1/22 traktowany przez organ podatkowy jako reprezentujący podatnika w kolejnej procedurze podatkowej dotyczącej tego samego przedmiotu. Po wszczęciu z urzędu wobec skarżącego postępowania podatkowego nie doszło do ustanowienia pełnomocnika. Do akt nie został wówczas złożony dokument pełnomocnictwa. Ustanowienie pełnomocnika szczególnego w postępowaniu podatkowym nastąpiło w momencie, w którym do organu wpłynęło sporządzone w imieniu strony odwołanie z 8 listopada 2021 r. od decyzji z 25 października 2021 r. wydanej w oparciu o art. 33 o.p. O ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym organ podatkowy został zawiadomiony w dniu 10 listopada 2021 r., kiedy to wpłynął do organu formularz PPS-1, co wynika z odcisku pieczęci kancelaryjnej uwidocznionej na złożony do akt dokumencie pełnomocnictwa (akta administracyjne organu podatkowego I instancji poz. 31 k. 56-59). Doszło do tego po dniu 4 listopada 2021 r. kiedy to doręczono zarządzenie zabezpieczenia w trybie ustawy egzekucyjnej, w ramach wykonania decyzji z art. 33 o.p. wydanej w toku postępowania podatkowego, w którym podatnik nie był jeszcze reprezentowany przez pełnomocnika. Wobec powyższego wbrew stanowisku strony skarżącej powołującej się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25, przyjąć należało, że Naczelnik nie był zobligowany do skierowania zarządzenia o zabezpieczeniu do rąk pełnomocnika. Zastosowanie powinny znaleźć tutaj reguły wypracowane w orzecznictwie na tle doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w trybie art. 70c o.p. (por. wyrok NSA z 28 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2332/20).
Dla przypomnienia wskazać trzeba, że uchwałą z 16 czerwca 2025 r. sygn. akt III FPS 1/25 Naczelny Sąd Administracyjny objaśnił, że doręczenie zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 155b § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132) w wykonaniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111), powinno nastąpić do rąk pełnomocnika ustanowionego i zgłoszonego przez podatnika w postępowaniu podatkowym (kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej). Skoro zatem organ podatkowy I instancji został powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, w ramach którego wydano zarządzenie zabezpieczenia, po tym jak doszło do doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w wykonaniu decyzji z art. 33 o.p., to brak jest uzasadnienia dla odmowy uznania, że czynność ta nie mogła wywołać skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 4 o.p.
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu zostało przeprowadzone prawidłowo, wobec czego doprowadziło ono do przewidzianego prawem skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Na podstawie zarządzenia zabezpieczenia dokonano zawiadomieniami z 8 stycznia 2021 r. zajęć zabezpieczających skierowanych do wierzytelności podatnika z tytułu rachunku bankowego w P3. S.A., M2. S.A., B3. S.A., B4. S.A., A1. S.A. oraz w zakresie wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę M2. sp. z o.o. sp.k. (akta administracyjne wspólne I SA/Gl 385-391/25).
Termin przedawnienia biegnie dalej zgodnie z art. 70 § 7 pkt 4 o.p. od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, która to wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2). W myśl uchwały NSA z 2 grudnia 2024 r. sygn. akt III FPS 4/24: "W przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.)." Postępowanie zabezpieczające kończy się wraz z przejściem do etapu egzekucji adminstracyjnej.
Sąd zauważa, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję wymiarową 17 listopada 2022 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności postanowieniem wydanym w tym samym dniu o nr [...] (pismo Naczelnika z 28 grudnia 2022 r.). Postanowienie doręczone zostało wraz z decyzją wymiarową w dniu 22 listopada 2022 r. (akta administracyjne postępowania organu podatkowego I instancji k. 233). W ślad za tym wystawione zostały 28 grudnia 2022 r. trzy tytuły wykonawcze o nr 2419-723.1136524.2022, 2419-723.1136507.2022, 2419-723.1136518.2022. Odpisy tytułów wykonawczych wraz zawiadomieniem o przekształceniu zarządzenia zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne z 17 stycznia 2023 r. zostały doręczone stronie 19 stycznia 2023 r. Stosowne zawiadomienia zostały skierowane do dłużników zajętych wierzytelności będących bankami. Podatnik został zawiadomiony o zajęciach zabezpieczających (akta administracyjne wspólne I SA/Gl 385-391/25).
W myśl art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W rozpoznawanej sprawie spełnione zostały warunki dla skutecznego przekształcenia zarządzenia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tytuły wykonawcze wystawiono przed upływem 2 miesięcy od doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W konsekwencji doprowadziło to do przerwy w biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z dniem 28 listopada 2022 r. i rozpoczęcia na nowo biegu terminu przedawnienia.
Stosownie bowiem do art. 70 § 4 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 6 sierpnia 2025 r. sygn. akt III FSK 559/25 przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne wywiera skutek równoważny z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W takiej sytuacji do przerwania biegu terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 4 o.p. nie jest wymagane powiadomienie podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Gdy w sprawie dokonano zabezpieczenia na majątku podatnika, o którym to podatnik był zawiadomiony, to w myśl art. 154 § 7 u.p.e.a. przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne przyniosło skutek związany z zastosowaniem środka egzekucyjnego.
Wobec powyższego stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja podatkowa nie była bezprzedmiotowa, bowiem w dacie jej wejścia do obrotu zobowiązania podatkowe jakich dotyczy nie wygasły w drodze przedawnienia (art. 59 § 1 pkt 9 o.p.). Wpierw przed upływem terminu przedawnienia (31 grudnia 2021 r./2022 r.) doszło zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań, a to w wyniku doręczenia o zabezpieczeniu wystawionego na podstawie decyzji wydanej na podstawie art. 33 o.p. (4 listopada 2021 r.). Następnie po tym jak zawieszenie biegu terminu przedawnienia pozostawało w mocy doszło do przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązań podatkowych, a to z uwagi na przekształcenie z dniem wystawienia tytułów wykonawczych (28 grudnia 2022 r.) zarządzeń zabezpieczających w zajęcia egzekucyjne.
Jeżeli chodzi o zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to wskazać należy, że postanowieniem z 30 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w K1 wszczął w formie śledztwa postępowanie karno-skarbowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. w kierunku popełnienia przestępstw z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zbiegu z art. 61 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. przy zastosowaniu art. 7 § 1 k.k.s. w warunkach z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (akta administracyjne odwoławcze teczka 2401-IOV2.4103.119.2022/JK poz. 25)
Zawiadomieniem z 1 grudnia 2018 r. skarżący został poinformowany na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c o.p. o wszczęciu dochodzenia, o którym mowa powyżej, wskutek czego bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od stycznia do grudnia 2016 r. uległ zawieszeniu z dniem 30 listopada 2018 r., tj. z dniem wszczęciem dochodzenia karnego skarbowego. Zawiadomienie zostało doręczone 5 grudnia 2018 r. pełnomocnikowi podatnika adw. P. C. (akta administracyjne wspólne I SA/Gl 385-391/25).
Postępowanie to zostało połączone - pod sygn. akt [...] - z postępowaniem prowadzonym pod sygn. akt [...] co wynika z postanowienia Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z 19 maja 2023 r. Na mocy zarządzenia prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. z 24 kwietnia 2023 r. powierzono prowadzenie przedmiotowego postępowania przygotowawczego Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowemu w K1. (Ośrodek Zamiejscowy w C.). Postanowieniem z 31 lipca 2023 r. Prokurator Prokuratury Rejonowej w L. umorzył przedmiotowe postępowanie przygotowawcze z uwagi na brak znamion czynu zabronionego.
Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Odnośnie czynności podjętych w prowadzonym postępowaniu wskazano, że
- 21 kwietnia 2023 r. wystosowano pismo do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K1. odnośnie terminu zakończenia postępowań odwoławczych od decyzji wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L., otrzymując 2 maja 2023 r. stosowne odpowiedzi,
- 17 maja 2023 r. przesłuchano świadka K. P.,
- 14 czerwca 2023 r., zgodnie z dyspozycją Prokuratora Prokuratury Rejonowej w L. i decyzją dot. dalszego przekazania akt postępowania o sygn. [...], do Prokuratury Regionalnej w W., w celu ich włączenia do śledztwa o sygn. [...], akta główne postępowania o sygn. [...], [...], zostały przekazane wraz z protokołem przesłuchania świadka i załącznikiem adresowym z 17 maja 2023 r. dot. świadka K. P. do Prokuratury Rejonowej w L..
Pozostając w tematyce przedawnienia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1-3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej jako p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.
W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że sądy administracyjne dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, mogą ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu uchwały zaznaczono również, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również wszczęcie postępowania w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, czy też brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania.
Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało charakteru wyłącznie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Stanowiło ono w istocie kontynuację postępowania karnoskarbowego dotyczącego wcześniejszych okresów rozliczeniowych tj. lat 2014-2015 r. Dlatego aktualność zachowuje również w niniejszej sprawie ocena zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego dokonana przez Sąd na potrzeby rozpoznania skarg na decyzje dotyczące wymienionych okresów rozliczeniowych, stąd w niniejszej sprawie nawiązać należy do wyjaśnień zamieszczonych w wyroku zapadłym pod sygn. akt I SA Gl 385/25. Sąd w rozpoznawanej sprawie skorzystał jako z adekwatnych wyjaśnień zamieszczonych w uzasadnieniu ww. wyroku. W orzeczeniu tym stwierdzono, że postępowanie karnoskarbowe obejmujące bezpośrednio poprzedzające okresy rozliczeniowe (lata 2014-2015) zostało wszczęte po tym jak 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział [...] Śledczy wydała postanowienie (sygn. akt [...]) o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez skarżącego przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur. W oparciu o powyższe Sąd stwierdził, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego obejmującego lata 2014-2015 nie miało instrumentalnego charakteru.
Sprawa pozostawała pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w L.. To natomiast potwierdza, że sprawa karna skarbowa nie jest sztucznie wszczynana i prowadzona w warunkach nadużycia procedury karnej, po to tylko, aby uzyskać efekt w postaci przedłużenia czasu na dochodzenie należności podatkowych. Zasadą jest, że prokurator w ramach sprawowanego nadzoru kontroluje czynności organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze. Odbywa się to poprzez oddziaływanie prokuratora na organ nadzorowany w taki sposób, aby ten prawidłowo realizował ustawowe cele postępowania, które ustawodawca wskazał wprost w art. 297 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 i § 2 pkt 1 k.k.s. W ramach sprawowanego nadzoru prokurator bezpośrednio wpływa na przeprowadzenie konkretnych czynności w postępowaniu przygotowawczym. Zapoznaje się on z aktami prowadzonej sprawy, interpretuje wspólnie z nadzorowanym organem istotne w sprawie zdarzenia i ewentualnie przekazuje swoje wytyczne, co do dalszych kierunków postępowania.
Zatem powyższy stan sprawy nie nasuwa podejrzeń, co do pozorowanego charakteru wszczęcia postępowania karnoskarbowego, które miałoby służyć jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia.
Jeśli chodzi zaś o sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego poprzez umorzenie tego postępowania z uwagi na fakt, że czyn nie zawiera znamion czyny zabronionego – co miało miejsce w nn. sprawie, sąd orzekający podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 220/23, który stwierdził, że z treści przepisów art. 70 o.p. a także innych przepisów prawa nie da wywieść się wniosku, że sam sposób zakończenia postępowania karnego skarbowego, do którego odnosi się przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wywiera bezpośredni skutek w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tego przepisu. W powołanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tzw. instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnego, wskazanego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., decydują okoliczności faktyczne istniejące w dacie wszczęcia tego postępowania. Ocena, że postępowanie będące przesłanką wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało instrumentalny charakter, jest uzasadniona w sytuacji, gdy w momencie wszczęcia tego postępowania nie istniały żadne okoliczności faktyczne znane organowi dochodzenia, które mogłyby stanowić podstawę przypuszczenia, że popełniono czyn zabroniony przez prawo karne, mający związek ze zobowiązaniem podatkowym, którego bieg terminu przedawnienia miał zostać zawieszony przez wszczęcie tego postępowania karnego. Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale, jako na znamiona instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, wskazuje na okoliczności podmiotowe lub przedmiotowe wynikające z art. 1 k.k.s. lub negatywne przesłanki procesowe, wymienione w art. 17 § 1 k.p.k., które skutkują obowiązkiem umorzenia postępowania karnego skarbowego. Należy podkreślić, że w powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje wprost, że wystąpienie przesłanek negatywnych postępowania karnego skarbowego świadczy o jego instrumentalnym wszczęciu, w sytuacji gdy organ wiedział o nich w momencie wszczęcia tego postępowania. Tylko w przypadku, świadomości organu co do faktu, że w sprawie występuje negatywna przesłanka procesowa można twierdzić, że organ wszczął to postępowanie wyłącznie w celu stworzenia formalnych podstaw do powołania się na skutek powstały na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. a nie po to, żeby osiągnąć cele postępowania karnego.
Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku, w pełni podzielając przedstawione powyżej stanowisko wyrażone w uchwale sygn. akt I FPS 1/21 uznał, że w rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uznanie, że skutek określony tym przepisem nie wystąpi zawsze wtedy, gdy wskazane w tym przepisie postępowanie karne skarbowe zostanie umorzone z powodu stwierdzenia, że czyn będący jego przedmiotem nie zawiera znamion czynu zabronionego przez prawo karne (art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k.). Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. skutek zawieszenia biegu termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystąpi, w przypadku umorzenia postępowania karnego skarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k., jeżeli o braku znamion czynu zabronionego organ dochodzenia wiedział już w momencie wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W takiej sytuacji postępowanie karne zostaje wszczęte przy świadomości organu dochodzenia, że w sprawie nie istnieje wskazana w art. 303 k.p.k. przesłanka wszczęcia postępowania karnego w postaci uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa i że postępowanie to nie powinno się toczyć. W tym wypadku uzasadniona jest ocena wszczęcia tego postępowania, jako wszczęcia mającego charakter instrumentalny. Natomiast późniejsze stwierdzenie braku znamion czynu zabronionego, w toku postępowania karnego, nie niweczy skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Dotyczy to sytuacji, w których w toku postępowania podatkowego lub w toku kontroli podatkowej przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego zebrano dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. I tak też się stało w nn. sprawie, albowiem jak zostało już wyżej wskazane, przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego istniały dowody potwierdzające okoliczności, które w sposób obiektywny uzasadniały podejrzenie popełnienia przestępstwa. Powtórzyć należy, że w dniu 18 listopada 2015 r. Prokuratura Okręgowa w C. Wydział [...] Śledczy wydała postanowienie o wyłączeniu materiałów do odrębnego postępowania i przekazaniu według właściwości miejscowej. Z materiałów tych wynikało, że istnieje możliwość popełnienia przez skarżącego przestępstw skarbowych polegających na podaniu nieprawdy w złożonych w Urzędzie Skarbowym w L. deklaracjach VAT-7 i VAT-7K za lata 2014-2015 oraz wystawianiu w tym okresie nierzetelnych faktur.
W ocenie Sądu postępowanie karnoskarbowe w niniejszej sprawie mogło wywołać skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za grudzień 2016 r., jednakże nie w zakresie zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2016 r. Chociaż bowiem wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r., nie miało charakteru instrumentalnego, to jednak zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. zostało doręczone po tym jako w odniesieniu do zobowiązań za okres od stycznia do listopada 2016 r. upłynął pięcioletni termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. (31 grudnia 2021 r.). Zawiadomienie zostało natomiast z zachowaniem terminu w odniesieniu do zobowiązań stanowiących p.t.u. za grudzień 2016 r., dla których termin z art. 70 § 1 o.p. upływał 31 grudnia 2022 r.
Sąd przyjął mianowicie wykładnię art. 70c o.p. występującą w orzecznictwie i literaturze, w myśl której użyty w art. 70c o.p. zwrot "najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1" odnosić należy wprost i literalnie do wskazanego w art. 70 § 1 o.p. 5-letniego terminu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Przy ustalaniu momentu, w którym najpóźniej podatnik ma zostać zawiadomiony o zastosowaniu w art. 70 § 6 pkt 1, nie powinno uwzględniać się okoliczności nie wymienionych w tej jednostce redakcyjnej art. 70 o.p., a mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1718/23 (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych) z wykładni językowej wynika, że dla uznania, iż postępowanie dotyczące zobowiązania podatkowego za dany okres zostało skutecznie zawieszone w oparciu o przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., niezbędne jest aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c o.p., zostało wystosowane i odebrane przez stronę lub pełnomocnika (co do podmiotu, któremu należy doręczyć zawiadomienie odesłać należy do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18) przed upływem terminu o którym mowa w art. 70 § 1 o.p Sąd II instancji wskazał, że nie chodzi o doręczenie przed upływem terminu określonego zgodnie z całym art. 70 o.p i następnymi przepisami o.p., a zatem nie ogólnie przed upływem terminu przedawnienia, nawet jak ten termin ulegał przedłużeniu w związku z innymi zdarzeniami niż wszczęcie postępowania karnego lub karno-skarbowego. Sąd ten zaznaczył, że w art. 70c o.p. mowa jest o konkretnym terminie z art. 70 § 1 o.p. - 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (podobnie wyrok NSA z 10 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1278/22; B. Brzeziński M. Kalinowski, Zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w świetle teorii performatywów, Studia Iuridica Toruniensia XXXIII, 2023, s. 76).
Pogląd ten został zaaprobowany i przyjęty do stosowania w orzeczeniach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w W. z 27 maja 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2576/24, z 12 grudnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 774/24, z 11 kwietnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 63/24, z 13 marca 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 2610/23 (prawomocny); w Łodzi z 2 lipca 2025 r., I SA/Łd 238/25, z 13 sierpnia 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 272/24, z 16 maja 2024 r., sygn. akt I SA/Łd 865/23; we Wrocławiu z 13 sierpnia 2025 r., sygn. akt I SA/Wr 243/25, w Bydgoszczy z 2 lipca 2024 r. sygn. akt I SA/Bd 104/24 (prawomocny).
Przechodząc do meritum i do zastosowanego w tym zakresie prawa materialnego poczynić należy kilka uwag na tle znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji.
Zgodnie z art. 28b ust. 1 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 29g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.
Z kolei stosownie do art. 28b ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.
W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko organu, że w nn. sprawie zastosowanie znajdzie art. 28b ust. 2 u.p.t.u., bowiem mimo posiadania siedziby przez G. LLC w Stanach Zjednoczonych stała działalność prowadzona była w Polsce. Zatem kontrolowane transakcje nie stanowią eksportu usług, lecz sprzedaż krajową, a co za tym idzie - należało je opodatkować stawką 23%, a nie - jak to uczynił skarżący- stawką 0%.
W kontrolowanym okresie skarżący był udziałowcem oraz osobą zarządzającą G. LLC. Dołączył do akt sprawy dokumenty, z których miało wynikać, że 7 czerwca 2013 r. zbył całość przysługujących udziałów w G. LLC na rzecz G1. Ltd., spółki zarejestrowanej w Republice Wysp [...], jednakże należy mieć na uwadze, że przedmiotowa dokumentacja nie pozwala zidentyfikować osoby upoważnionej do reprezentacji G1. Ltd. (w umowie nie wyszczególniono żadnej osoby, a podpisy są nieczytelne). Co więcej, w okresie późniejszym wielokrotnie zwracał się do B2., będącego zarejestrowanym przedstawicielem w Stanach Zjednoczonych G. LLC, z zapytaniami odnośnie tej spółki, dotyczącymi m.in. tego, czy:
- amerykański urząd skarbowy (IRS) lub inne podmioty prosiły o okazanie dokumentów G. LLC;
- B1. może udostępniać dokumentację G. LLC,
- B1. zobowiązany jest do przekazania do IRS informacji o rejestracji "mojej firmy" (włącznie z danymi dotyczącymi struktury właścicielskiej), ewentualnie jaki jest zakres przekazanych informacji.
Z powyższej korespondencji wynika wprost, że w 2019 r. (tj. roku składania przez zapytań przez skarżącego) G. LLC była w dalszym ciągu jego spółką. Jak słusznie zauważa organ, składając przedmiotowe zapytania, w rzeczywistości zamierzeniem skarżącego było upewnienie się, że amerykańskie lub polskie organy podatkowe nie uzyskają informacji o powiązaniach skarżącego ze spółką G. LLC w kontrolowanym okresie, które to powiązania (albo ich brak) rzutowały finalnie na rozliczenie podatkowe działalności gospodarczej.
Nieprzekonujące są również zeznania skarżącego, jakoby jego rola w G. LLC sprowadzała się do założenia rachunku bankowego, ewentualnie do objęcia udziałów na czas założenia tegoż rachunku bankowego, a następnie zbycia udziałów. W ustalonym stanie faktycznym wiodąca rola skarżącego w G. LLC wynika nie tylko z korespondencji z B2., ale również z zarejestrowania na rzecz skarżącego takich domen jak [...]. czy [...], których to domen skarżący jest abonentem, a także posłużenia się kartą kredytową małżonki przy dokonywaniu płatności z G. LLC do B2.
Nadto G. LLC sprzedawała nabyte uprzednio od skarżącego doładowania na portalu Allegro za pośrednictwem konta "[...]" i powiązanym z nim kontem "[...]". Rejestrując powyższe konto na Allegro, G. LLC dokonała płatności za pomocą systemu płatności.pl z rachunku bankowego prowadzonego przez A1. S.A., jako numer kontaktowy wskazano numer telefonu [...] centrali telefonicznej, podając ponadto dla celów rejestracyjnych nazwisko R., tj. nazwisko panieńskie matki skarżącego. To skarżący zarejestrował i jest abonentem domen [...], [...], oraz [...], za pomocą których to domen G. LLC dokonywała sprzedaży kodów doładowujących. Do sprzedaży tychże kodów posłużono się również systemem Automater, w którym konto G. LLC powiązane było z kontem na portalu Allegro pn. "[...]" i następującym adresem elektronicznym: [...] G. LLC prowadziła rachunek bankowy w banku A1. S.A., przy czym umowę na prowadzeniu tego rachunku podpisał skarżący. Dodatkowo skarżący podpisał się na umowie zawartej z D1. S.A. jako "dyrektor operacyjny, sekretarz" G. LLC.
Powyższe okoliczności świadczą o tym, że G. LLC był podmiotem założonym i prowadzonym przez skarżącego celem uzyskania korzyści podatkowej związanej z możliwością zastosowania stawki 0% w ramach eksportu. Jednakże w realiach niniejszej sprawy stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej G. LLC była Polska, bowiem to za pośrednictwem banku, operatorów płatności elektronicznych czy portalu aukcyjnego prowadzących działalność w Polsce prowadzona była działalność tego podmiotu. Co więcej, przedmiotowe kody doładowujące sprzedawane były na polskim rynku, a oferty G. LLC skierowane do polskojęzycznych konsumentów, na co wskazuje zamieszczanie ich w języku polskim na portalu Allegro oraz w przywołanych wyżej domenach. Jako że przedmiotowa sprzedaż odbywała się w formie elektronicznej, do jej przeprowadzenia nie było potrzebne posiadanie niezbędnej infrastruktury technicznej czy personelu. Wystarczające było posiadanie dostępu do Internetu, za pośrednictwem którego następowała sprzedaż kodów oraz regulowanie płatności.
Powyższe uwagi uprawniają do stwierdzenia, że stałym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej wymienionej spółki jest Rzeczpospolita Polska, a więc znajduje się w innym miejscu niż jej siedziba działalności gospodarczej, to zastosowanie, jak słusznie skonstatowały organy, ma art. 28b ust. 2 u.p.t.u.
Odnosząc się do drugiej kwestii spornej - w zakresie podatku naliczonego – na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają:
1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;
2) eksport towarów;
3) import towarów na terytorium kraju;
4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;
5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) .
Dalej należy wskazać, że stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Z kolei, w myśl z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.
Unormowanie zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, nr 145, poz. 1) obecnie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L. z 2006 r. nr 347, poz. 1). Powyższy przepis Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi i to w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym.
W świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy podmiotami w niej określonymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2016 r. sygn. akt I FSK 1817/14).
Z wyroku TSUE z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych Optigen Ltd (C-354/03), Fulcrum Electronics Ltd (C 355/03), Bond House Systems Ltd (C-484/03), EU:C:2006:16, a contrario wynika, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (por. (53-57) z wyroku TSUE z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Axel Kittel (C-439/04) i Recolta Recycling SPRL (C-440/04), EU:C:2006:446).
Jak wskazał tut. Sąd w wyroku z dnia 24 stycznia 2024 r. w sprawie I SA/Gl 664/23, typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, lecz większość podmiotów uczestniczących w tym procederze nie prowadzi faktycznej działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi), nie można było przypisać świadomego w nim udziału. Jedynie taki podatnik, który uczestniczy w transakcjach o znamionach "oszustwa podatkowego", lecz prowadząc faktyczną działalność gospodarczą dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami i nie miał oraz nie mógł mieć świadomości uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez innych uczestników tej karuzeli, nie może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów.
W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT.
Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej (w szczególności chodzi o elektronikę, telefony komórkowe, tekstylia, ewentualnie o towar typu surowce mineralne, paliwa, stal budowlana, złom żelazny i podobne) [Petr Hořín, "Oszustwa karuzelowe", wykład Jelenia Góra, 20. - 21. 4. 2017 r.].
Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem".
W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony, przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:
− przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",
− przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.
Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (Dariusz Pauch, "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", Annales Universitatis Mariae Curie – Skłodowska Lublin – Polonia 2016 r.).
Kolejny podmiot, tzw. "bufor" odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych od "znikającego podatnika" i dokonuje dalszej dostawy krajowej z niewielką marżą handlową do kolejnego podmiotu. Zwykle więcej niż jedna firma występuje w charakterze tzw. bufora w karuzeli.
Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu podatku od towarów i usług, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot tego podatku z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu podatku od towarów i usług dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.) (tak Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 października 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 292/18).
W dalszej kolejności towar najczęściej wraca do podmiotu wiodącego, który ponownie dokonuje kolejnej wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz "znikającego podatnika" i mechanizm powtarza się. Z tym, że znikającym podatnikiem jest najczęściej inny podmiot.
W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 216/22).
W ocenie Sądu nie może budzić wątpliwości, że zakwestionowane przez organy podatkowe transakcje mające za przedmiot elektronikę (związane były z "karuzelą podatkową", w której skarżący pełnił rolę brokera (podmiotu dokonującego wewnąrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem stawki 0%), a (po drugie) skarżącemu był lub przynajmniej powinien być znany charakter tego procederu, co wyklucza przypisanie mu dobrej wiary.
Organy podatkowe ustaliły szczegółowo, jakie role pełniły wskazane podmioty w ustalonych łańcuchach "dostaw".
Materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym pozwolił organowi pierwszej instancji na ustalenie kręgu podmiotów biorących udział w transakcjach kupna i sprzedaży towarów. Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, Sąd podziela stanowisko organów, że transakcje dotyczące dostawy towarów wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach wystawionych na rzecz skarżącego noszą znamiona oszustwa.
Bezpośredni dostawca do skarżącego, w zakresie zakwestionowanych transakcji pełnili rolę tzw. bufora, tj. pośrednika pomiędzy "znikającym podatnikiem" a podmiotem "realizującym zyski". Sąd z urzędu ustalił, że w prawomocnym wyroku z 23 stycznia 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1593/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie wskazał, że obrót realizowany przez R. w łańcuchach dostaw prowadzących do skarżącego nie była dokonana w ramach rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej ale wpisywała się w ciąg transakcji składających się na oszustwo podatkowe. Sąd w powołanym wyroku zaakceptował ustalenia organów podatkowych, co do zasadności odmowy dostawcy skarżącego prawa odliczenia kwot podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez F1. sp. z o.o., D. sp. z o.o., F. sp. z o.o., S. sp. z o.o. oraz S1. sp. z o.o. Jednocześnie WSA w Warszawie zaaprobował zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w związku z fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z 23 stycznia 2025 r. potwierdził ocenę jaką zaprezentował w wyroku z 13 maja 2021 r. sygn. III SA/Wa 1602/20.
Osobno zauważyć należy, że w niniejszej sprawie wystąpiły charakterystyczne, najczęściej występujące cechy transakcji wykorzystywanych w procederze tzw. "oszustwa "karuzelowego" w podatku od towarów i usług, tj. m.in. występowanie znikającego podatnika jako pierwszego krajowego dostawcy (M. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o,); łańcuch dostaw jest nienaturalnie długi; towar przez kolejne etapy obrotu przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy; szybka wymiana handlowa, ostatni podmiot (tj. skarżący) w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.
Kolejnym elementem charakterystycznym dla fikcyjnego obrotu towarów było występowanie dużej ilości pośredników, tzw. podmiotów "buforowych", którymi w realiach nn. sprawy spółki z o.o. D., F., S. oraz S1..
Między podmiotami zaangażowanymi w dostawę towarów w ramach łańcucha, którego uczestnikiem był skarżący, następował szybki, wyłącznie dokumentacyjny przepływ towarów, który w istocie uniemożliwiał faktyczną kontrolę dostaw. Szybki obieg towarów (faktury sprzedaży były zasadniczo wystawiane w dniu wystawienia faktury zakupu) pomiędzy podmiotami uniemożliwiał również faktyczne dysponowanie tym towarem. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że zakup towarów – urządzeń odtwarzających, kamer sportowych, telewizorów, dysków twardych - przez skarżącego odbywał się jedynie na zasadzie przesunięcia logistycznego (alokacji i zwolnienia), pozostając w magazynie logistycznym spółki D2. sp. z o.o. w W.. Spółka D2. sp. z o.o. zajmowała się obsługą wszystkich firm występujących w łańcuchu dostaw telefonów komórkowych i elektroniki, począwszy od zagranicznego dostawcy dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do finalnego nabywcy.
W przeprowadzonych transakcjach występował odwrócony łańcuch płatności, polegający na tym, że płatności za fakturowane dostawy przebiegały w odwróconej kolejności niż rzekomy ruch towarów, tj. dokonywane były dopiero po otrzymaniu środków od nabywcy.
W niniejszej sprawie wystąpił brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku (brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw i maksymalizacji zapasów). Zintegrowanie firmy skarżącego z łańcuchem dostaw nastąpiło bezproblemowo, ponieważ z góry byli określeni dostawcy i nabywcy. Skarżący nie miał żadnych trudności w zbywaniu towaru - transakcje były szybkie, liczne i pozbawione jakiegokolwiek ryzyka.
Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom są charakterystyczne dla tzw. "transakcji karuzelowych", tj.:
- żaden z kolejnych podmiotów nigdy nie dysponował fizycznie towarem,
- długość łańcucha transakcji wymuszała niskie marże,
- w proceder zaangażowane były także podmioty spoza terytorium Polski, niektóre z nich takie jak są podmiotami podejrzanymi o popełnianie oszustw podatkowych (O., B.) co wynika wprost z informacji udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe,
- w łańcuchach występowały opisane wyżej podmioty pełniące funkcję "bufora", których rola sprowadzała się do zakupu towaru i jego natychmiastowej odsprzedaży, często nawet tego samego dnia, kolejnemu kontrahentowi krajowemu. Towar "fizycznie" pozostawał w centrum logistycznym D2. sp. z o.o., podczas gdy w krótkich odstępach czasu następowały szybkie zmiany właściciela. Sprzedaż towaru odbywała się jedynie w formie obiegu dokumentów, poprzez wystawianie faktur VAT, bez jego fizycznego przemieszczenia,, a sprzedaż zakupionego towaru dokonywana była w krótkim czasie (1-2 dni) wyłącznie w formie obiegu dokumentów (faktur VAT). Obrót przedmiotowym towarem był dokonywany w oderwaniu od rzeczywistego nabywcy, gdyż w żadnej transakcji nie wystąpił konsument końcowy (detaliczny),
- w kontrolowanym okresie większość podmiotów wchodzących w skład łańcucha nie zatrudniała żadnych pracowników,
- w obrocie handlowym wyeliminowane zostało ryzyko związane z uzyskaniem płatności od nabywcy towaru handlowego - po zakończeniu operacji "alokacji towaru w centrum logistycznym D2. sp. z o.o. następowały płatności od odbiorcy (nabywcy), a dopiero po otrzymaniu zapłaty za sprzedany towar przelewane były środki finansowe dostawcy. Płatności dokonywane były w tym samym dniu co transakcja sprzedaży lub maksymalnie w ciągu kilku dni,
- skarżący miał zbywać oraz nabywać (bezpośrednio oraz pośrednio) urządzenia elektroniczne na rzecz lub od podmiotów, w stosunku do których organy podatkowe przeprowadziły kontrole podatkowe i wydały decyzje wymiarowe,
- w transakcjach brak było ryzyka handlowego związanego z poszukiwaniem nabywców na zakupiony towar,
- w transakcjach nie wystąpił odbiorca końcowy (detaliczny),
- kolejne podmioty w opisanych łańcuchach nie musiały angażować żadnych środków technicznych i kosztowych,
- z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu dotyczącym kolejnych figurujących na fakturach kontrahentów wynika jednoznacznie, że uczestniczyły one w łańcuchu podmiotów dokonujących oszustw podatkowych w obrocie wewnątrzwspólnotowym. Ustalono nieprawidłowości w działaniu uczestników łańcucha, takie jak; brak deklaracji podatkowych, brak płatności VAT, brak dostępu do dokumentów, brak kontaktu z przedstawicielami spółek;
- towar był odsprzedawany niezwłocznie po zakupie do następnego kontrahenta (najczęściej w tym samym dniu), podmioty nie prowadziły swoich magazynów,
- towary składowane były w magazynach firmy logistycznej, gdzie na podstawie polecenia wydanego przez dysponenta towarem pracownicy magazynu wystawiali odpowiednie dowody przesunięć magazynowych na kolejnego dysponenta,
- towar przyjmowany był na magazyn po dostawie od podmiotu zagranicznego i pozostawał w nim aż do wydania finalnemu odbiorcy. Przekazanie towaru między firmami stanowiącymi poszczególne ogniwa łańcucha odbywało się jedynie formalnie i miało charakter wyłącznie dokumentacyjny,
- w ramach jednego łańcucha często kolejne jego ogniwa sprzedawały taką samą ilość tego samego towaru,
- w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego nie stwierdzono ani żadnych zabezpieczeń należytej realizacji transakcji, ani ubezpieczeń sprzedawanych towarów,
- w czasie magazynowania przedmiotowego towaru w spółce D2. ilość dysponentów danym towarem w jednym łańcuchu transakcji wyniosła do kilku podmiotów,
- w ciągu jednego dnia towar był wielokrotnie alokowany "papierowo i tylko formalnie zmieniał właściciela, a jego stan i ruch potwierdzany złożoną dyspozycją. Co więcej, zawieranym transakcjom nie towarzyszyła żadna oferta czy reklama,
- większość firm uczestniczących w transakcjach nie zatrudnia pracowników lub zatrudnienie było niewielkie, z obcokrajowcami jako jedynymi członkami zarządu oraz jednocześnie wspólnikami poszczególnych spółek, którzy to obcokrajowcy przebywają poza terytorium kraju, bez możliwości nawiązania z nim kontaktu. Stwierdzono również, że w znacznej części podmiotów występujących w przedmiotowej "karuzeli podatkowej" prezesami zarządów były osoby, które zarządzały nimi wyłącznie formalnie, będąc de facto tylko "słupami". Podmioty te nie posiadały fizycznego miejsca prowadzenia działalności, aktywów, itp. Kapitał zakładowy jest w większości minimalny (przewidziany Kodeksem spółek handlowych) i wynosi 5.000 zł. Siedziby firm były w wirtualnych biurach lub w podnajmowanych lokalach o minimalnej powierzchni,
- mimo braku kapitału i doświadczenia podmioty te generowały wysokie obroty od początku prowadzenia działalności,
- w ramach rzekomych transakcji nie stosowano ani kredytów kupieckich, ani odroczonych terminów płatności,
- zarówno skarżący jak i jego kontrahenci nie weryfikowali źródła pochodzenia towarów ani nie dokonywali jego oględzin,
- podmioty nie zawierały umów handlowych w formie pisemnej, elektronicznej lub dokumentowej, jak również umowy te nie zostały stwierdzone pismem. Jedynym potwierdzeniem zawarcia umowy miały być wystawione faktury VAT.
W świetle zebranego materiału dowodowego, nie sposób nie podzielić zapatrywania organów, w myśl którego skarżący wiedział, a przynajmniej powinien był wiedzieć o istniejącym procederze. Co prawda nie musiał znać całego zamkniętego łańcucha dostaw, w którym funkcjonował, ale już wzgląd na przyjęty sposób działania w tym jego wycinku, który bezpośrednio dotyczył jego samego, a więc obejmował transakcje z jego udziałem, powinien wywołać u niego, co najmniej wątpliwości co do ich rzetelności i samej legalności.
W realiach rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że z całości materiału dowodowego wynika, że transakcje zawierane przez skarżącego były oszustwem podatkowym, o czym skarżący co najmniej powinien był wiedzieć, tym samym faktury dokumentujące takie transakcje nie mogły kreować prawa do odliczenia podatku naliczonego. Mając powyższe na uwadze sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego oraz przepisów prawa materialnego, w tym art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. są nieuzasadnione.
Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2a o.p., wyrażona bowiem w tym przepisie zasada dotyczy tylko rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Organy podatkowe nie miały takich wątpliwości i prawidłowo interpretowały adekwatne w sprawie przepisy prawa.
Reasumując, w niniejszej sprawie zasadnie zastosowano art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i zakwestionowano prawo skarżącego do obniżenia w rozliczeniu podatku od towarów podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez wskazanych wystawców faktur. Nie doszło bowiem zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. do dostawy towarów przez ww. kontrahentów na rzecz skarżącego, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a którą rozumie się jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Transakcje jedynie pozornie spełniające kryteria transakcji łańcuchowych nie mogą być uznane za dokonywane w ramach (obecnie nieobowiązującego) art. 7 ust. 8 u.p.t.u. W orzecznictwie ugruntowane jest stanowisko, że warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, w ciągu kolejnych faktycznych zdarzeń gospodarczych dotyczących tego samego przedmiotu dostawy, nie zaś, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - stworzenie pozorów jej zaistnienia. Wystawianie faktur mających dokumentować dostawę, w sytuacji, gdy dokonują tego podmioty pozorujące formalne prowadzenie działalności gospodarczej a faktycznie uczestniczące w sposób świadomy w oszustwie podatkowym, co jest ich zasadniczym i zamierzonym celem działania, nie może skutkować przyjęciem transakcji łańcuchowej (por. m.in. wyroki NSA z 23 kwietnia 2025 r., sygn. akt I FSK 2338/21, z 18 października 2024 r. sygn. akt I FSK 272/21, z 22 stycznia 2018 r. sygn. akt I FSK 374/16 WSA w Gliwicach z 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1571/16). W rozpoznawanej sprawie wykazane zostało, że zakwestionowane transakcje nie miały charakteru rzeczywistego, dokonane były w ramach oszustwa podatkowego, wobec czego nie mogły być traktowane jako "zwykłe" transakcje łańcuchowe.
Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Organ odwoławczy rozpatrzył sprawę ponownie i odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezzasadne (art. 127 o.p.).
Wbrew stanowisku organów podatkowych protokół kontroli podatkowej o jakim mowa w art. 290 o.p. powinien zawierać podpis osób go sporządzających. Katalog elementów protokołu kontroli ma charakter otwarty, na co wskazuje użycie przez ustawodawcę w art. 290 § 2 o.p. "Protokół kontroli zawiera w szczególności". Brak wymienienia w art. 290 § 2 o.p. podpisu jako składnika protokołu kontroli nie wobec powyższego rozstrzygającego znaczenia. Przede wszystkim do postępowania kontrolnego zgodnie z art. 292 o.p. znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy rozdziału 9 Działu IV. Stosownie do mieszczącego się w tej części ustawy art. 173 § 2 o.p. protokół odczytuje się wszystkim osobom obecnym, biorącym udział w czynności urzędowej, które powinny następnie protokół podpisać. W tym miejscu zaznaczenia wymaga, że w obiegu prawnym jako podpis (na dokumentach tradycyjnych mających postać materialną) można traktować skreślony własnoręcznie znak graficzny charakterystyczny dla sygnującego. Znak ten nie musi zawierać odzwierciedlenia pełnego imienia i nazwiska. Istotne jest, aby był autentyczny i charakterystyczny. Przytoczyć należy w tym miejscu wyjaśnienia zamieszczone w postanowieniu NSA z 2 26 września 2025 r. sygn. akt III FZ 477/25. Otóż wyjaśniono w nim, że w piśmiennictwie prawniczym i orzecznictwie panuje pogląd, iż nazwisko może mieć postać niekoniecznie czytelną, lecz charakterystyczną dla osoby podpisującej. Stwierdził to Sąd Najwyższy w uchwale składu siedmiu sędziów z 30 grudnia 1993 r., III CZP 146/93 (OSNC 1994, nr 5, poz. 94), wskazując, że prawo wekslowe nie wymaga dla ważności weksla, aby podpis był czytelny. Podpis nieczytelny powinien jednak być złożony w formie zwykle używanej przez wystawcę. W uzasadnieniu podkreślono przy tym, że podpis nieczytelny stanowi wyraz woli napisania nazwiska jedynie wtedy, gdy podpisujący w taki właśnie sposób pisze swoje nazwisko, składając podpis na dokumentach. Dlatego też podpis nieczytelny powinien być złożony w formie zwykle używanej przez wystawcę weksla, a więc w formie, która jest tym samym znana szerszemu kręgowi osób. Tak wykonany podpis, choć nie daje się odczytać, wyraża napisane nazwisko, a zarazem pełni funkcję identyfikacyjną. Nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty strony skarżącej, która odmawiała skuteczności i znaczenia umieszczonym na protokole kontroli nieczytelnym podpisom osób prowadzących kontrolę. Zastosowanie takiej formy podpisu było dopuszczalne, bowiem z treści całości protokołu w sposób niezaprzeczalny można było ustalić, że został on sporządzony przez określone (znane z imienia i nazwiska) osoby będące pracownikami organu pełniące funkcje starszego eksperta skarbowego oraz kontrolera skarbowego (akta kontroli t. IV k. 1467). Nieaktualne stały się w konsekwencji wywodzone z tej okoliczności zarzuty strony dotyczące naruszenia dalszych przepisów postępowania (art. 165b o.p.).
Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu, organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych.
Nie są również zasadne zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 1 i 2 o.p. Kontrolujący w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego doszli do wniosku, że sporne faktury nie dokumentują realnie przeprowadzonych transakcji, lecz są one następstwem uczestniczenia skarżącego w tzw. "karuzeli podatkowej". Skoro zatem podatnik zaewidencjonował w urządzeniach księgowych swojego przedsiębiorstwa faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to prowadzone przez niego księgi podatkowe nie są rzetelne w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów prawa podatkowego.
W świetle powyższych uwag uznać należało, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jest zgodna z prawem, a zarzuty są bezzasadne. To z kolei determinowało konieczność oddalenia wniesionej na nią skargi, co też uczyniono, działając stosownie do art. 151 p.p.s.a.