Wyrok WSA z dnia 26 listopada 2025, sygn. I SA/Gl 395/25

W trakcie kolejnych sprzedaży następowało wielokrotne zwiększenie pierwotnej ceny sprzedaży (od 170.000 zł do 544.000 zł). Pomimo dokonania wielokrotnych sprzedaży zgodnie z zapisami w Księdze wieczystej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości położonej w Z. ul. [...] , przez cały czas pozostaje E. Sp. z o.o. W zakresie przesłanek uznających umowę przedwstępną sprzedaży za pozorną. To wskazano na: nieprzedłożenia potwierdzeń przelewów, braków w dokumentacji, podwyższenia wartości przedmiotowego lokalu na przestrzeni 10 dni z 300.000,00 zł (31.06.2016r.) do 544 000,00 zł (10.07.2016r.), wyjaśnienia Z G. wskazujące, że G. Sp. z o.o. w praktyce nigdy nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a wszystkie czynności zmierzające do urealnienia transakcji zakupu nieruchomości przez spółkę były pozorne i miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, zapisy w Księdze wieczystej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych itd.

Wobec powyższego uznano, iż transakcja z lipca 2016 r. zawarta w umowie przedwstępnej sprzedaży, nie miała miejsca i nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została zawarta pozornie, a co za tym idzie faktury korygujące wystawione przez Spółkę G. na rzecz H. w marcu 2017r. na łączną kwotę netto "in minus" 100.000,00 zł, podatek VAT 23.000,00 zł nie powinny być wystawione przez kontrolowany podmiot, a podatek naliczony zawarty w nich nie powinien w marcu 2017 r. pomniejszyć podatku należnego.

W zakresie ustaleń dotyczących faktury korygującej nr [...] z dnia 31.03.2017 r. wystawionej przez G. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., to ustalono, iż - w związku z faktem, że Z. G. nie przedłożył dokumentów uwiarygodniających zwrot towarów, a tym samym zasadności wystawienia ww. faktury korygującej oraz nie stawił się również na żadne przesłuchanie - transakcja z września 2016 r. nie miała miejsca i nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a co za tym idzie faktura korygująca wystawiona przez Spółkę G. na rzecz E. Sp. z o.o. w marcu 2017 r. na kwotę netto "in minus" 13.640,00 zł, podatek VAT 3.137,20 zł, nie powinna być wystawiona przez kontrolowany podmiot, a podatek VAT zawarty w niej nie powinien pomniejszać podatku należnego.

W ocenie organu działania spółki polegające na wystawieniu w dniu 31.03.2017r. trzech faktur korygujących miały na celu uniknięcie zapłaty podatku od towarów i usług w marcu 2017 r. Takim zachowaniem G. Sp. z o.o. doprowadzała do "równoważenia" podatku należnego podatkiem naliczonym wynikającym z faktur VAT dokumentujących bezpodstawne zaliczki, a później ich zwroty.

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy w sprawie stworzył podstawę do stwierdzenia, że wystawione przez G. Sp. z o.o. na rzecz podmiotów powiązanych, faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie mają ekonomicznego uzasadnienia. Brak zarówno na fakturach zakupu, jak i sprzedaży nazwy towaru oraz nieprzedłożenie przez spółkę dowodów WZ powołanych w fakturach również rodzi wątpliwości, co do autentyczności transakcji przeprowadzanych przez spółkę.

Jak ustalono, wszystkie faktury na rzecz G. Sp. z o.o. w marcu 2017r. zostały wystawione przez podmioty, którymi zarządzał i reprezentował - Z. G., tj.: A1. Sp. z o.o., G1. (G1.) Sp. z o.o., FHU K., PHU A. Faktury zakupu wystawione przez powyższe podmioty również w swej treści nie zawierają aspektów przedmiotowych (wskazanie towaru, usługi, ceny, kwoty i stawki podatku dla poszczególnego asortymentu). Osoby widniejące w KRS jako członkowie zarządu lub właściciele ww. podmiotów, tj.: L. G., K. G., U. G., czy J. G., nie orientują się w działalności podmiotów, którymi rzekomo zarządzają. Organ zwrócił uwagę, iż powyższe osoby nie wiedzą czym podmioty się zajmują lub odmawiają odpowiedzi na pytania. Każda z tych osób wskazuje Z. G. jako tego, który zajmuje się w podmiotach wszystkim, w szczególności: wystawianiem faktur, dokonywaniem płatności, podpisywaniem umów, organizowaniem dostaw i sprzedaży, kontaktem z organami skarbowymi oraz wieloma innymi czynnościami. Prezes spółki w toku postępowania nie zgłosił się na przesłuchanie i nie odpowiedział na wezwania. Pomimo zapewnień, że L. G. - prezes spółki prowadzi dokumentację magazynową, nigdy takie dokumenty nie zostały przedłożone. Organ stwierdził, iż analiza opisanych nieprawidłowości wskazuje, że naruszony został przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Faktury zakupu służące Spółce G. w marcu 2017r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dokumentowały odpłatnego świadczenia dostawy towarów na terytorium kraju, w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ czynności w nich określone nie zostały dokonane.

Według organu, w świetle tych przepisów spółce G. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług - ponieważ nie dokonano czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu podatku od towarów i usług. Przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w omawianym przypadku nie daje podstawy do obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług od powyższych podmiotów.

Jak zauważono, wszystkie osoby mające reprezentować podmioty powiązane, wskazują na jedną osobę, która zajmowała się transakcjami. Ustalono, że ostatecznie wszystkie "zakupione przez podmioty powiązane towary" trafiały do spółki G., która dokonywała sprzedaży tego towaru do podmiotów trzecich tzn. do F. i M.. Obieg towaru oraz usług związanych z jego sprzedażą wskazuje, że spółka G. była podmiotem, który od początku do końca miał faktyczne władztwo ekonomiczne nad towarem, a co za tym idzie pozostałe podmioty nie wykonywały czynności w rozumieniu wyżej cytowanych przepisów. W zaskarżonej decyzji organ uznał, że w styczniu 2017 r. doszło do zakupu towaru od podmiotu G2. M. L. oraz potwierdził sprzedaż tego towaru do podmiotów F. i M.. W decyzji podkreślono brak logicznego, gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia obrotu towarami przez powiązane podmioty. Porównanie deklarowanych transakcji prowadzi do wniosku, że ich celem było wyłącznie upozorowanie prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności. Transakcje dokonywane przez podatnika zmierzały jedynie do uzyskania nienależnego zwrotu podatku, nie miały, zatem cech rzeczywistego obrotu. W związku z tym spółce G. nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. z faktur zakupu towarów handlowych oraz pozostałych faktur ujętych w rejestrze zakupu VAT na łączną kwotę netto 141.364,00 zł, podatek VAT 32.514,00 zł. Całokształt prowadzonego postępowania podatkowego i zebranych dowodów wskazał na to, że spółka G. występowała w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji zakupu i sprzedaży w ramach przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Wskazują na to następujące okoliczności:

- osoby reprezentujące wszystkie powiązane spółki nie miały wpływu na działalność swoich podmiotów. O wszystkim decydował Z. G. - Prokurent w spółce G.. Osoba ta zarządzała i reprezentowała wszystkie podmioty występujące w marcu 2017 r. jako kontrahenci dostawcy;

- spółka nie przedkładała toku postępowania dokumentacji, nie współpracowała z osobami prowadzącymi kontrolę i postępowanie podatkowe. Prezes zarządu nie stawiał się na przesłuchania i nie odpowiadał na kierowane do niego pytania;

- spółka wykazywała stratę z działalności gospodarczej lub osiągała minimalne dochody, wykazywała brak celu zarobkowego;

- spółka nie wykazała zatrudnienia pracowników,

- G. Sp. z o.o. posiadała kontrahentów - zarówno dostawców jak i odbiorców - tylko z grupy podmiotów powiązanych rodzinnie, zarządczo i kapitałowo (wyjątek: podmioty M. i F.);

- nieprawdą okazało się, że osoby wskazane przez Z. G., tzn. pracownicy z Ukrainy "na czarno" pomagały przy konfekcjonowaniu asortymentu, a także wskazanie J. S. i M. S. jako osób, które miały pomagać J. G. przy pakowaniu asortymentu w woreczki w ramach działalności FHU K.. Miał on następnie trafić do Spółki G.;

- w ewidencji prowadzonej przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w przedłożonej dokumentacji brak jest dowodów poniesienia niezbędnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych: tj.: kosztów energii elektrycznej, telefonów, zakupu artykułów biurowych itp. Brak jest również wielu dokumentów księgowych, na istnienie których wskazują inne dowody np.: dowody WZ, PZ, KW czy listy przewozowe;

- z wyjaśnień K. P.- osoby prowadzącej księgowość w podmiotach reprezentowanych przez Z G., w tym Spółki G. - złożonych przed pracownikiem [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w dniu 27.06.2019r. wynika, że dokumenty księgowe wszystkich podmiotów powiązanych dostarczał Z. G. oraz sporządzał osobiście deklaracje VAT-7. Z. G. zakazał księgowej przekazania prowadzącym kontrolę rejestrów zakupu i sprzedaży z okresu wcześniejszego pomimo, że faktury korygujące wystawione i mające wpływ na podatek podatku od towarów i usług w marcu 2017 r. dotyczyły lat poprzednich;

- czynności sprawdzające prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. u kontrahentów spółki G., zarówno odbiorców, jak i dostawców nie zostały przeprowadzone ponieważ osoby reprezentujące te podmioty tzn. członkowie zarządu, właściciele oraz Z. G. jako prokurent lub pełnomocnik nie stawili się na wezwania i nie wyjaśnili okoliczności współpracy z G. Sp. z o.o.;

- wszystkie podmioty wystawiające faktury na rzecz G. Sp. z o.o., jak i będące odbiorcami faktur wystawionych przez tę spółkę (oprócz M. i F.) na dzień wydania zaskarżonej decyzji zostały przez właściwych naczelników urzędów skarbowych wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług;

- spółka G. przedstawiła w przedmiotowym postępowaniu podatkowym oraz w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. te same potwierdzenia przelewu bankowego z dnia 01.03.2017 r. oraz różne faktury korygujące mające uwiarygodnić zwrot zaliczki, a tym samym wiarygodność transakcji dokonanej we wrześniu 2016 r. Z tego tytułu w styczniu 2017 r. G. Sp. z o.o. obniżyła podatek należny o kwotę 46.000,00zł raz w marcu 2017 r. o kwotę 23.000,00 zł.

W przekonaniu organu spółkę G. należy traktować jako podmiot uczestniczący w "sztucznej konstrukcji" nakierowanej na korzyści podatkowe. O ile mogło dojść do sprzedaży towaru do M. i F., ponieważ towar mógł pochodzić z wcześniejszego zakupu od G2., to nie można dać wiary wyjaśnieniom Z. G., co do transakcji między podmiotami powiązanymi. Pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w opisanych wyżej transakcjach istnieją wyraźne powiązania osobowe, kapitałowe i zarządcze. Z. G. we wszystkich podmiotach występujących jako kontrahent, jest prokurentem lub pełnomocnikiem, a prezesami zarządu lub właścicielami pomiotów występujących jako kontrahenci (dostawcy i odbiorcy) są jego synowie, żona i matka. W każdym podmiocie Z. G. samodzielnie podejmuje decyzje, wystawia faktury, sporządza i składa deklaracje VAT-7 oraz dokonuje płatności. Ma dostęp do wszystkich rachunków bankowych oraz pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy badanymi podmiotami powiązanymi (kontrahentami G. Sp. z o.o.) zaciera się granica pomiędzy wykonawcą usługi, czy sprzedającym i kupującym towar, a nawet płatnościami, ponieważ często podmioty zarządzane przez Z. G. dokonują cesji płatności. Z treści art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub świadczeniodawcą istnieje związek o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne. Związki te istnieją również wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Podkreślono, iż przedstawione ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz ich ocena prawna są zbieżne z ustaleniami i wnioskami zawartymi w akcie oskarżenia przeciwko Z. G. z dnia 31.12.2020 r., znak: [...]. Opisane w akcie oskarżenia ustalenia obrazują działalność podmiotów powiązanych, w których Z. G. pełnił szczególną rolę. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. [...] stwierdził, że działalność podmiotów powiązanych (wszystkich kontrahentów G. Sp. z o.o.) polega na obrocie pomiędzy sobą tymi samymi towarami, usługami, środkami trwałymi. Podmioty te tworzą ciąg pozornych transakcji ekonomicznie nieuzasadnionych, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, by następnie poprzez złożenie deklaracji VAT-7, w których podano nieprawdziwe dane uzyskiwać nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Do fikcyjnego obrotu używane są: zaliczki, usługi, towary - bez opisu. Z analizy transakcji nabycia i sprzedaży artykułów sanitarnych wynika, że wszystkie te transakcje występują pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie mają ekonomicznego uzasadnienia. W ciągu transakcji, przeprowadzonych w krótkim czasie, wyłącznie między powiązanymi ze sobą personalnie podmiotami, wartość towaru rośnie w sposób nieuzasadniony (przykład: transakcje dot. nieruchomości w Z.), co podważa ich wiarygodność.

Stwierdzono przypadki, że daty sprzedaży towarów są wcześniejsze niż daty ich zakupu i w jednym dniu występują transakcje zakupu i sprzedaży tych samych towarów pomiędzy tymi samymi podmiotami. Podmioty występujące na fakturach dotyczących zakupu i sprzedaży artykułów sanitarnych wynajmowały, bądź podnajmowały wyłącznie lokale biurowe. Analiza transakcji wskazuje, że były one dokumentowane bez uzasadnionego gospodarczego celu, bez związku z osiąganymi przychodami i bez zamiaru osiągnięcia zysku. Na przestrzeni lat 2012 - 2017, szesnaście podmiotów powiązanych rodzinnie ze Z. G. wykazało łącznie podatek dochodowy do wpłaty (CIT i PIT) 70.676,00 zł. Normą dla wszystkich podmiotów powiązanych było wykazywanie straty i rozliczanie jej w następnych okresach. Powyższe w ocenie organu wskazuje na to, że działalność gospodarcza podmiotów rodziny G. była całkowicie nierentowna i bez otrzymywania zwrotu podatku od towarów i usług nie mogłyby one funkcjonować w normalnych warunkach rynkowych. Ustalono, że w okresie 2012 r. do 2017 r., podmioty w których prokurentem lub pełnomocnikiem był Z. G. zadeklarowały do zwrotu kwotę VAT w wysokości 6.840.825,00 zł, a do wpłaty 74.844,00zł.

W toku prowadzonego śledztwa, a także prowadzonych postępowań kontrolnych przesłuchano wielokrotnie księgową K. P., która współpracę ze Z. G. nawiązała w 2009 r. i prowadziła księgowość w różnych okresach do 2018 r. wszystkich podmiotów rodziny G.. Z przesłuchań tych wynika, że dokumentacja księgowa podmiotów, w których prokurentem lub pełnomocnikiem był Z. G. nie była prowadzona na bieżąco. Dokumentacja księgowa i dokumenty źródłowe były tworzone w sposób swobodny na zapotrzebowanie, z reguły wtedy, gdy wymagała tego kontrola podatkowa lub Z. G. miał zamiar wystąpić o zwrot podatku. Tworzono od nowa rejestry VAT, tworzono faktury, a nawet całe księgi, rok i dłużej do tyłu, korygowano deklaracje, tworzono ewidencje środków trwałych za lata wcześniejsze by uprawdopodobnić istnienie środków trwałych, wystawiano faktury "pasówki" wstecz w taki sposób by kwoty dopasować do rejestru lub deklaracji.

Sposób prowadzenia ksiąg świadczy o tym, iż operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami były fikcyjne. Nie były to faktyczne zdarzenia gospodarcze. Księgi były prowadzone chaotycznie od przypadku do przypadku, kiedy było to potrzebne do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług.

Z analizy sposobu działania podmiotów należących do członków rodziny G. wynika w przekonaniu organu, iż zapewniają oni osobiście dostawę kapitału dla spółek, jak i osobiście nimi zarządzają wymieniając się jedynie funkcjami sprawowanymi w poszczególnych spółkach, a Z. G. jest prokurentem we wszystkich spółkach prowadzonych przez jego rodzinę. A więc brak jest uzasadnienia ekonomicznego multipiikowania spółek zajmujących się taką samą działalnością lub świadczących dla siebie nawzajem usługi (np. marketingowe, pakownia itp.). Brak jest również uzasadnienia wprowadzenia w nich ładu korporacyjnego, bo władztwo menadżerskie i kapitał skupione są w tych samych rękach. W decyzji stwierdzono, iż działalność podjęta przez ww. podmioty nie wypełnia dyspozycji art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie, z którym działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Organ podniósł, iż mechanizm działania podejrzanego wyglądał w ten sposób, iż za pomocą pozorowania transakcji sprzedaży towarów, usług, środków trwałych, nieruchomości próbował doprowadzić lub doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem Naczelników Urzędów Skarbowych, niejednokrotnie żądając zwrotu podatku od towarów i usług nawet po kilkanaście razy od transakcji dotyczącej jednego i tego samego towaru lub usługi. Podmioty powiązane ze Z. G. stworzyły zorganizowany łańcuch następujących po sobie pozornych dostaw w celu osiągnięcia korzyści majątkowej w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, co oznacza, że podmioty należące do członków rodziny G. nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały. Z. G., tj. pełnomocnik lub prokurent wszystkich powiązanych podmiotów, miał kompletną wiedzę na temat istniejących łańcuchów dostaw i ewentualnych skutków podatkowych tych dostaw. Podejmował on wszystkie decyzje w tych podmiotach, posiadał pieczątki, którymi się posługiwał przy wystawianiu faktur, korespondencji z Urzędami Skarbowymi i składaniu deklaracji VAT. Wystawiał faktury, robił zestawienia dla księgowej, wydawał polecenia księgowej w zakresie księgowania poszczególnych podmiotów, korekt, poprawiania i sporządzania rejestrów, faktur od nowa itd.

Organ wskazał, iż z powyższych względów, pomimo odrębnych postępowań prowadzonych przez Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach oraz Prokuraturę Rejonową K. [...], na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, ustalenia i ocena faktów są zbieżne. Akt oskarżenia nie zastąpił własnych ustaleń faktycznych organu podatkowego. Włączenie do akt przedmiotowej sprawy na etapie postępowania podatkowego aktu oskarżenia było prawidłowe. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 o.p. jako dowód dopuścić należy wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ocena prawno-podatkowa zgromadzonego materiału dowodowego dokonana została samodzielnie przez tut. organ, zgodnie z zasadą określoną w art. 191 o.p. Akt oskarżenia stanowił jedynie dowód tego, że został on sporządzony w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko Z. G.. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach przedstawił jednak główne tezy uzasadnienia aktu oskarżenia z dnia 31.12.2020 r. uznając je za zbiór informacji umożliwiający wszechstronne naświetlenie okoliczności związanych z operacjami finansowymi pomiędzy podmiotami rodziny G., umożliwiającymi wielokrotne, bezpodstawne wnioskowanie o zwrot podatku od towarów i usług.

Według organu, w opisanych ustaleniach, związanych z wystawionymi przez G. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT, znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Powyższy przepis wskazuje, że jeżeli określony w nim podmiot wystawi fakturę, w której wykaże podatek, jest zobowiązany do jego zapłaty niezależnie od tego czy czynność wymieniona w fakturze podlega opodatkowaniu, czy też pozostaje poza zakresem obowiązku podatkowego, a także, gdy faktura dotyczy transakcji nie zrealizowanych (nierzeczywistych). W konsekwencji organ uznał, iż podatek wynikający z nierzetelnych, wystawionych i ujętych w rejestrze sprzedaży za marzec 2017 r. przez spółkę G. na rzecz odbiorców: A1. Sp. z o.o., G1. (G1.) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H., E. Sp. z o.o., PUH A, FHU K. oraz N. Sp. z o.o. w łącznej wysokości (po zaokrągleniu) 20.746,00 zł, będzie podlegał wpłacie zgodnie z ww. przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Organ na podstawie przepisów art. 193 § 4 i § 6 o.p. stwierdził, że prowadzoną przez G. Sp. z o.o. dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencję sprzedaży i zakupu za marzec 2017 r. nie uznaje się za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów, z uwagi na ich nierzetelność poprzez ujęcie faktur nieodzwierciedlających stanu faktycznego, faktur niespełniających podstawowych elementów wynikających z art. 106e ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z zapisem art. 23 § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednakże na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 o.p. organ podatkowy odstępuje od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W zaskarżonej decyzji odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, skorygowane o wyżej omówione ustalenia, zdaniem organu, pozwoliły na jej określenie.

Organ zaznaczył, iż większość zarzutów skarżącej dotyczyła bezpośrednio lub pośrednio innych kontroli lub postępowań prowadzonych przez inne organy, m.in. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., który prowadził kontrole i postępowania wobec G. Sp. z o.o. za inne okresy, a także Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. i K.. Prokurent formułując zarzuty - opisuje sytuacje, które nie miały miejsca w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez tut. organ wobec spółki G. i nie znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wiele kwestii poruszonych w odwołaniu organ pierwszej instancji nie przedstawiał w decyzji. Zatem trzeba podkreślić, iż mamy do czynienia ze znaczną ilością bezprzedmiotowych, nietrafionych i przypadkowych zarzutów niedotyczących bezpośrednio ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji. Całość odwołania jest napisana chaotycznie, mieszają się tam zarzuty dotyczące różnych postępowań, prowadzonych przez różne organy i różne osoby - na przestrzeni wielu lat. Do tak skonstruowanego odwołania przytoczona została znaczna ilość orzecznictwa WSA i NSA.

Organ nie zgodził się z zarzutem, iż zaskarżona decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu na podstawie art. 130 o.p. tj. I. S., ze względu na zaistnienie okoliczności wymienionych w art. 130 § 1, które mogły wywołać wątpliwości, co do bezstronności tego pracownika, tzn. fakt, iż osoba ta prowadząca postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie, złożyła do organów ścigania niesłuszne zawiadomienie o możliwość popełnienia przestępstwa przez Z. G., a zatem jej postawa budzi wątpliwości, co do jej bezstronności. Zarzut ten według organu, jest chybiony, gdyż kontrolę celno-skarbową oraz postępowanie podatkowe prowadziły inne osoby, tj. pracownicy Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach.

Jak wskazano w decyzji, twierdzenia odwołującego się, iż w sprawie ustanowiono pełnomocnika w osobie Z. G., a pomimo tego faktu organ podatkowy doręczał pisma J. G. - osobie starszej, schorowanej są w świetle przeprowadzonego postępowania całkowicie niezrozumiałe. Stroną tego postępowanie jest bowiem podmiot: G. Sp. z o.o., a nie J. G.. Zarzuty dotyczące doręczeń decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. podmiotowi B. Sp. z o.o. dotyczą innych postępowań.

Organ zauważył, że posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach jest dozwolone z mocy art. 180 i art. 181 o.p. Zgodnie z art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być, w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 o.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza właśnie art. 181 tej ustawy. W związku z tym zarzut odwołującego się w powyższym zakresie należy uznać za bezpodstawny.

Spółka wniosła na decyzję NUCS z dnia 12 grudnia 2022r. skargę do tut. Sądu.

W skardze wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz nakazanie przeprowadzenia postępowania na nowo.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 124 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 180 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 4 o.p. oraz art. 233b § 2 o.p. w związku z art. 210 § 3 o.p. poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania i nienależyte uzasadnienie podjętych kwalifikacji w zakresie obejmującym wykazanie ziszczenia się przesłanek braku prowadzenia działalności w całości decyzji organu pierwszej instancji i braku przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ odwoławczego,

- art. 233b § 2 o.p., poprzez uznanie, że w sprawie nie zostały spełnione przesłanki uchylenia w całości decyzji organu pierwszej instancji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., poprzez:

• bezzasadne przyjęcie, że skarżąca nie nabyła jeszcze prawa do nadpłaty za 03/2017r. w związku z wykazaniem faktur nabytych w miesiącach: 1/2017r., 2/2017r. i 3/2017r., które nie zostały ujęte w podatku naliczonym za 3/2017r.,

• bezzasadne przyjęcie nie uwzględnienia, że skarżąca nabyło prawo do nadpłaty za 08/2015 r. w związku z brakiem wykonania rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 4 grudnia 2020 r. przez organ pierwszej instancji,

- art. 122 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, zwłaszcza, że rzekome zaległości wskazane przez organ nie istnieją - co wynika z okoliczności, że organ nie dokonał weryfikacji swojej wiedzy w toku drugiej instancji i nie zweryfikował w żaden sposób informacji dostarczonych przez Naczelnika US w Z., mimo takiego obowiązku, czym dodatkowo naruszył zasadę dwuinstancyjności - opierając się wyłącznie na pomówieniach kierowanych w stosunku do skarżącej,

- art. 120 w zw. z art. 216 o.p. poprzez naruszenie zasady praworządności, co wynika z wadliwych analiz skutków nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 26.01.2022 r.;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia z faktur wystawionych prze podmioty powiązane w oparciu o wadliwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a u.p.t.u.,

- art. 32 ust. 2 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie faktur wystawionych przez podmioty powiązane jako nie dokumentujące czynności rzeczywiste w oparciu o art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a u.p.t.u.,

- art. 127 oraz art. 128 o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym, bez przeprowadzenia postępowania lecz bezmyślne przepisanie ustaleń organu pierwszej instancji, które okazały się wadliwe, co wykazały decyzje ostateczne Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 13.10.2020 r. (lipiec 2015 r.) oraz z 30.09.2020 r. (za 1, 2/2017 r.),

- art. 194 o.p. poprzez kwestionowanie ksiąg podatnika sprzecznie z istniejącymi dokumentami urzędowymi (aktami notarialnymi, decyzjami),

- rażące naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u.,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, w konsekwencji oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, bez powołania się na stosowne dokumenty,

- naruszenie prawa procesowego, tj. art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p., polegające na nieprawidłowej i fragmentarycznej analizie materiału dowodowego spoza okresu kontroli w sprawie i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy,

- naruszenie przepisów postępowania, a to art. 210 § 1 o.p. pkt 6 i § 4 o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak przedstawienia należytego uzasadnienia faktycznego decyzji. Znaczna cześć uzasadnienia była oparta na dowodach które pochodziły spoza okresu badanego,

- naruszenie zasady zaufania do działania organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2 Konstytucji) oraz art. 123 § 1 w zw. z art. 148 o.p.,

- naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 197 o.p. poprzez błędną i sprzeczną z zasadami logiki ocenę zebranego materiału dowodowego, co w szczególności wynika gdy organ porównuje ceny nabycia z cenami sprzedaży pojazdów, czy towarów bez zweryfikowania całego łańcucha dostaw realizowanego w oparciu o art. 7 ust. 8 u.p.t.u.,

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 o.p. poprzez nienależyte uzasadnienie faktyczne i prawne wydanej decyzji, co uniemożliwia weryfikację argumentacji organu kontrolnego - zwłaszcza zaś brak wskazania przyczyny, dla których wbrew zebranym dowodom organ podatkowy odmiennie ustala stan faktyczny,

- naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oparcie decyzji na błędnych ustaleniach stanu faktycznego, bez wcześniejszego wydania protokołu kontroli za sierpień 2015 r.,

- naruszenie zasady praworządności poprzez ujmowanie jako dowodów okoliczności faktycznych, domniemań w miejsce dokumentów urzędowych jakie stanowią: protokoły z oględzin miejsca, prowadzenia działalności z dnia 23 lipca 2015r., 4 grudnia 2015r. i 6.10.2016 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie organ podatkowy określił spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2017r. w miejsce kwoty podatku naliczonego do odliczenia oraz kwoty podlegającej wpłacie do organu podatkowego. Spowodowane to było uznaniem przez organ, iż wykazane w fakturach VAT transakcje dotyczących zakupu i sprzedaży towarów i usług nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych, lecz w celu uzyskania korzyści podatkowej.

W spornym okresie skarżąca ewidencjonowała nabycie towaru w postaci artykułów sanitarnych i hydraulicznych tylko od podmiotów, co do których stwierdzono powiązania osobowe, kapitałowe i zarządcze.

W zaskarżonej decyzji określono spółce na zasadzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku podlegającego wpłacie związanego z wystawieniem przez skarżącą faktur VAT w marcu 2017r. – w łącznej wysokości 20.746,00 zł.

W skardze zarzucono oprócz naruszenia przepisów prawa materialnego również naruszenie przepisów prawa procesowego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego.

Sąd zauważa, iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego i rozkład ciężaru dowodowego. Obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. Zgodnie z nimi w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i obowiązane są w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Tak więc rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. Natomiast rozkład ciężaru dowodowego wskazuje, na kim ciąży obowiązek przedstawienia dowodu. Nie wynika on z przepisów procesowych, ale znajduje swoje źródło w materialnym prawie podatkowym przy zastosowaniu ogólnej zasady, w myśl której ciężar udowodnienia okoliczności spoczywa na tym uczestniku postępowania, który wywodzi z niej skutki prawne.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest pogląd, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających rzeczywistość negowanych transakcji, jeżeli strategia strony opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy, a jej postawa jest bierna. Innymi słowy, obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego przez organ nie ma charakteru absolutnego i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest od dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje lub które mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonego faktu może doprowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Znamienny w tym przedmiocie jest wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2007 r. o sygn. akt II FSK 176/07 (Lex nr 364727), w którym Sąd ten wskazał: "wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik". NSA zaakcentował, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Trzeba również pamiętać, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje m.in. zasada współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1452/02).

Sąd w pełni podziela powyższe stanowisko.

Skład orzekający nie stwierdził w rozpoznanej sprawie naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, iż w trakcie toczącego się postępowania spółka nie dostarczyła żądanych od niej dokumentów i dowodów na potwierdzenie realizacji spornych transakcji. Prawidłowa jest konstatacja organu, iż spółka w sposób uporczywy i celowy nie dostarczała niezbędnych dokumentów źródłowych. Ponadto jak wynika z akt sprawy, osoby reprezentujące spółkę nie stawiały się w wyznaczonych terminach na przesłuchania. Z. G. pomimo zapewnień o dostarczeniu żądanych przez organ dokumentów, nigdy ich do organu nie dostarczył.

W tym miejscu podnieść należy, iż w myśl art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Ponadto art. 181 o.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Zatem włączenie do akt sprawy dowodów przeprowadzonych w ramach innych postępowań pozostaje w zgodzie z art. 180 o.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dodać należy, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż: "W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 o.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 o.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu" (wyrok NSA z dnia 26 października 2017 r. sygn. akt I FSK 337/16, Lex nr 2394320).

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy mając na uwadze, wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Natomiast oceny wyprowadzone na podstawie zebranych dowodów w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące ze wspomnianej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 o.p.

Mając na uwadze powyższe oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, Sąd uznał za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia, albowiem trafnie organ przyjął, że zawarte przez skarżącą transakcje zarówno kupna, jak i sprzedaży, w części dostaw od i na rzecz podmiotów powiązanych miały charakter sztuczny i zmierzały jedynie lub w głównej mierze do osiągnięcia korzyści podatkowej. Zasadnie stwierdzono, iż dostawy, których dotyczyły faktury VAT wystawione przez PUH A, G1. (G1..) Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., FHU K. na rzecz spółki oraz transakcje sprzedaży towarów i usług przez spółkę na rzecz G1. (G1..) Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., H., E. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., A1. Sp. z o.o., PUH A zostały zrealizowane w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowych.

Ponadto prawidłowe jest stanowisko, iż w związku z wystawionymi przez spółkę nierzetelnymi fakturami VAT, zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W rezultacie zasadnie uznano, iż podatek wynikający z nierzetelnych faktur, wystawionych i ujętych w rejestrze sprzedaży za marzec 2017r. przez skarżącą na rzecz odbiorców A1. Sp. z o.o., G1. (G1..) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H., E. Sp. z o.o., PUH A, FHU K., N. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 20.746,00 zł., podlega wpłacie zgodnie z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić należy, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec 2017r. przedawnia się, stosownie do postanowień art. 70 § 1 o.p., z dniem 31 grudnia 2022r. Jednocześnie decyzja organu II instancji została wydana i doręczona przed dniem 31 grudnia 2022r., a zatem brak przeszkód do rozpoznania przez sąd skargi na decyzję NUCS z dnia 12 grudnia 2022r.

Jak ustalono, w podmiotach: A1. Sp. z o.o., G1. (G1..) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H., E. Sp. z o.o., PUH A, FHU K., N. Sp. z o.o. - Z. G. (syn J. G.), prokurent skarżącej, pełnił rolę prokurenta, pełnomocnika, właściciela oraz udziałowca. Jest mężem U. G. i ojcem L. i K. G.. Co istotne, Z. G. miał we wszystkich firmach pełnomocnika do wystawiania faktur, dokonywania płatności, negocjowania cen i był odpowiedzialny za kontakty z klientami.

Sąd zwraca uwagę, iż nie było możliwości podjęcia czynności sprawdzających w za marzec 2017r. w podmiotach: G1. (G1..) Sp. z o.o., H. i PUH A. Jak wynika z akt sprawy na wezwanie organu nie stawiły się osoby reprezentujące w/w podmioty, ponadto brak było dokumentacji potwierdzającej transakcje i współpracę ze skarżącą. W przypadku pozostałych podmiotów (kontrahentów skarżącej) dokumenty były niekompletne i nie pozwalały na sporządzenie protokołów sprawdzenia. Jak wynika z akt sprawy Z. G. oraz K. G. nie podejmowali wezwań, bądź telefonicznie lub e-mailowo odwoływali swoje przybycie.

Ponadto pomiot G. Sp. z o.o. od dnia 18.03.2019r. nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku od towarów i usług czynny. Wykreślenie nastąpiło na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 u.p.t.u. Ostatnią deklarację podmiot złożył za lipiec 2018 r.

Jak ustalono, jedynymi dostawcami towarów handlowych i usług w marcu 2017 r. były podmioty powiązane osobowo, kapitałowo i zarządczo. W dokumentacji księgowej przedłożonej do kontroli znajdują się faktury zakupu od podmiotów innych niż powiązane, jednakże nie były one zaewidencjonowane przez spółkę G. w marcu 2017 r., a Z. G. nie wyraził zgody na przekazanie przez księgową rejestrów zakupu i sprzedaży poza marcem 2017 r.

Sąd zwraca uwagę, iż w istocie organ nie miał możliwości sprawdzenia, czy przedmiotowe faktury zostały zaewidencjonowane w następnym miesiącu w rejestrze podatku od towarów i usług oraz czy towar wyszczególniony na tych fakturach znalazł się w magazynie spółki.

Jak ustalono, Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach prowadził kontrolę celno - skarbową wobec FHU K. G. z siedzibą w Z. w zakresie podatku od towarów i usług za marzec 2017 r. i w wyniku przeprowadzonych czynności oraz zgromadzonego w ich toku materiału dowodowego ustalił, że J. G. w marcu 2017 r. nie mogła wykonać usług konfekcjonowania artykułów sanitarnych i hydraulicznych udokumentowanych fakturami sprzedaży na rzecz G. Sp. z o.o. J. G., jako osoba starsza sama nie była w stanie wykonać tych usług i jak ustalono, nie zatrudniała żadnych osób do konfekcjonowania artykułów. Zebrany materiał dowodowy w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec podmiotu J. G. jednoznacznie wykazał, iż FHU K. nie wykonała w badanym okresie usług pakowania na rzecz Spółki G..

W zakresie dostaw towarów z udziałem N. Sp. z o.o. z/s w Z., to stwierdzono, iż faktury wystawione przez N. Sp. z o.o. nie zostały przez spółkę G. ujęte w rejestrach VAT oraz w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. Spółka N. po złożeniu w dniu 10 marca 2017 r. zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R zawnioskowała do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o rejestrację podmiotu do podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał w dniu 07.08.2017 r. decyzję na mocy której odmówił zarejestrowania podmiotu N. Sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług czynnego. Od przedmiotowego rozstrzygnięcia spółka złożyła odwołanie. W dniu 29.11.2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydał decyzję nr 2401-IOR.4002.7.2018.3.EK4, w której utrzymał w mocy zaskarżoną decyzje organu pierwszej instancji dot. odmowy zarejestrowania N. Sp. z o.o. jako podatnika podatku od towarów i usług.

W zakresie ustaleń dotyczących dostaw towarów i usług z udziałem A1. Sp. z o.o., K., ul. [...] , to zauważono, iż Zarząd Spółki A1. pomimo czterech wezwań nie stawił się do Urzędu. Prokurent Spółek G. i A1. przysłał pocztą dokumenty, które miały wyjaśnić wątpliwości w przedmiotowej kontroli. Okazało się, że Spółka A1. przekazała za pośrednictwem poczty plik dokumentów, które już wcześniej dostarczył Z. G. w toku kontroli. W rezultacie nie można było ustalić m. in. gdzie docelowo trafił towar, który dokumentuje faktura nr [...] z dnia 28.02.2017r., o wartości netto 10.860,20 zł, podatek VAT 2.497,85 zł, wystawiona przez A1. Sp. z o.o., na rzecz [...] K., Z., ul. [...].

Jak ustalono, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z dnia 28.06.2018 r. przekazał materiał dowodowy zebrany w prowadzonych czynnościach sprawdzających dotyczących transakcji pomiędzy spółką G., a G1. Sp. z o.o. Z pisma oraz nadesłanych dokumentów wynika, że od spółki G1. nie pozyskano żadnej dokumentacji, a osoby reprezentujące podmiot mimo wielokrotnych (trzech) wezwań nigdy nie stawiły się w organie.

Odnośnie ustaleń dotyczących usług transportowych i pakowania towaru z udziałem PUH A, to od PUH A nie pozyskano żadnej dokumentacji, a osoby reprezentujące podmiot mimo wielokrotnych (trzech) wezwań nigdy nie stawiły się w organie.

Zaznaczenia wymaga okoliczność, iż w związku z brakiem kontaktu z podatnikami oraz brakiem dowodów na potwierdzenie transakcji organ nie miał możliwości wyjaśnić, czy pomiędzy G. Spółką z o.o. i PUH A w marcu 2017 r. doszło do udokumentowanego zakwestionowanymi fakturami.

Spółka G. pomimo wielokrotnych deklaracji, (m.in. w protokole przesłuchania z 19.03.2019r. Z. G. zobowiązał się do dostarczenia brakującej dokumentacji do dnia 16.04.2019 r.), że dostarczy umowy oraz zlecenia powoływane w spornych fakturach do dnia wydania niniejszej decyzji nie zrobiła tego. W aktach sprawy znajduje się tylko jedna umowa o świadczenie usług pakowania nr [...] zawarta w dniu 31.12.2015 r. w K. pomiędzy PPH F. z/s w K., ul. [...], a Spółką G. z/s w Z., ul. [...] . Umowa została zawarta na czas nieokreślony.

Sąd zauważa, iż wymienione podmioty występowały o zwroty podatku od towarów i usług lub wykazywały podatek do przeniesienia na następny miesiąc. L. G. twierdzi, że prowadził w podmiotach powiązanych politykę magazynową. Jednak nie został przedłożony żaden materiał dokumentujący stan magazynowy jakiegokolwiek podmiotu powiązanego, chociaż wielokrotnie organ wzywał osoby reprezentujące podmiot do dostarczenia tych dokumentów.

Istotną okolicznością pozostaje fakt, iż Prokuratura Rejonowa w K. sporządziła zestawienie, z którego wynika, że w okresie od 2012r do 2017 r. szesnaście powiązanych rodzinnie podmiotów, w których prokurentem lub pełnomocnikiem był Z. G. zapłaciło 34.706,00 zł podatku PIT i CIT. Natomiast te same podmioty, w tym samym okresie, otrzymały zwrot podatku od towarów i usług w wysokości 1408 772,00 zł, a zadeklarowały podatek do zwrotu w łącznej kwocie 5 491804,00 zł. Na przestrzeni 5 lat wszystkie, tj. 16 powiązanych podmiotów zapłaciło 78.844,00 zł podatku od towarów i usług. W przypadku kwoty zadeklarowanej do zwrotu, a niewypłaconej poszczególnym podmiotom, w których prokurentem jest Z. G. Naczelnicy Urzędów Skarbowych właściwych dla siedziby poszczególnych podmiotów prowadzą szereg postępowań kontrolnych i podatkowych dotyczących żądania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7. W zaskarżonej decyzji podniesiono, iż istotną zasadą występującą w wystawianiu faktur i dowodów WZ i PZ jest to, że nieprawidłowości tych dokumentów dotyczą tylko podmiotów powiązanych z osobą Z. G..

Jednocześnie, jak ustalono umowa z dnia 10.07.2016 r. została zawarta w K. pomiędzy G. sp. z o. o. (sprzedającym), a podmiotem H. (nabywcą) reprezentowanym przez jego właściciela - L. G. (jednocześnie Prezesa Zarządu Spółki G.). Dotyczyła sprzedaży odrębnej własność lokalu użytkowego oznaczonego numerem [...] położonego w budynku w Z. przy ul. [...] za kwotę 544.00000 zł. Zdaniem Sądu umowa z 10.07.2016 r. nosi znamiona pozorności. Z umowy przedwstępnej sprzedaży wynika, że zaliczki na zakup nieruchomości do marca 2017 r. wynosiły 300.000,00 zł. Ustalono, że na dzień 31.03.2017 r., tj., kiedy wiadomo było, że nie dojdzie do transakcji. Spółka G. nie zwróciła i nie rozliczyła całości zaliczek na rzekomy zakup budynku w Z.. Takie postępowanie, w przekonaniu Sądu, świadczy o braku rzetelności i przejrzystości w prowadzeniu działalności gospodarczej oraz wskazuje na to, że zarządzane przez Z. G. podmioty nie dbają o normy obowiązujące w prowadzonej działalności gospodarczej zgodnie z przepisami prawa. Prokurent spółki wiedząc, że kontrole w G. Sp. z o.o. prowadzone są za różne okresy przez inne organy przedkładał te same dokumenty jako dowód na przeprowadzone transakcje, świadomie wprowadzając tym w błąd prowadzących kontrolę. Ponadto Akt Notarialny z dnia 30.06.2016 r. Rep. A Nr [...] dokumentujący sprzedaż przez Spółkę E. na rzecz G. Sp. z o.o. nieruchomości w Z. przy ul. [...], oraz umowa przedwstępna sprzedaży tej nieruchomości przez G. Sp. z o.o. L G. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą H., zostały wykorzystane przez spółkę G. do czynności zmierzających do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Sąd zwraca uwagę, iż przekazany przez Prokuraturę Rejonową K.-[...] w K., odpis aktu oskarżenia z dnia 31.12.2020 r. przeciwko Z. G., zawiera schemat potwierdzający wyłudzenia podatku od towarów i usług przez podmioty będące stronami w opisanych transakcjach obrotu działkami oraz nieruchomością w Z. ul. [...] .

Podnieść należy, iż w trakcie kolejnych sprzedaży następowało wielokrotne zwiększenie pierwotnej ceny sprzedaży (od 170.000 zł do 544.000 zł). Pomimo dokonania wielokrotnych sprzedaży zgodnie z zapisami w Księdze wieczystej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych jako właściciel nieruchomości położonej w Z. ul. [...] , przez cały czas pozostaje E. Sp. z o.o. Ponadto nie przedłożono potwierdzeń przelewów, braków w dokumentacji, podwyższono wartość przedmiotowego lokalu na przestrzeni 10 dni z 300.000,00 zł (31.06.2016r.) do 544 000,00 zł (10.07.2016r.). Zdaniem Sądu wyjaśnienia Z. G. wskazują, że G. Sp. z o.o. w praktyce nigdy nie była właścicielem przedmiotowej nieruchomości, a wszystkie czynności zmierzające do urealnienia transakcji zakupu nieruchomości przez spółkę były pozorne i miały na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług, zapisy w Księdze wieczystej prowadzonej w Sądzie Rejonowym w Z. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych itd.

W rezultacie transakcja z lipca 2016 r. nie miała miejsca i nie dokumentowała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, została zawarta pozornie, a co za tym idzie faktury korygujące wystawione przez spółkę G. na rzecz H. w marcu 2017r. na łączną kwotę netto "in minus" 100.000,00 zł, podatek VAT 23.000,00 zł nie powinny być wystawione przez kontrolowany podmiot, a podatek naliczony zawarty w nich nie powinien w marcu 2017 r. pomniejszyć podatku należnego.

W zakresie ustaleń dotyczących faktury korygującej nr [...] z dnia 31.03.2017 r. wystawionej przez G. Sp. z o.o. na rzecz E. Sp. z o.o., to Z. G. nie przedłożył dokumentów uwiarygodniających zwrot towarów, a tym samym zasadności wystawienia ww. faktury korygującej oraz nie stawił się również na żadne przesłuchanie. Zatem faktura korygująca wystawiona przez spółkę G. na rzecz E. Sp. z o.o. w marcu 2017 r. na kwotę netto "in minus" 13.640,00 zł, podatek VAT 3.137,20 zł, nie powinna być wystawiona przez kontrolowany podmiot, a podatek VAT zawarty w niej nie powinien pomniejszać podatku należnego.

To co istotne w rozpoznanej sprawie, to brak logicznego, gospodarczego i ekonomicznego uzasadnienia obrotu towarami przez powiązane podmioty. Celem transakcji było wyłącznie upozorowanie prowadzenia przez spółkę rzeczywistej działalności, a działania zmierzały do uzyskania nienależnego zwrotu podatku i nie miały, zatem cech rzeczywistego obrotu.

W konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż skarżącej nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w deklaracji VAT-7 za marzec 2017 r. z faktur zakupu towarów handlowych oraz pozostałych faktur ujętych w rejestrze zakupu VAT na łączną kwotę netto 141.364,00 zł, podatek VAT 32.514,00 zł.

Należy zwrócić uwagę, iż spółka G. występowała w łańcuchu podmiotów dokonujących transakcji zakupu i sprzedaży w ramach przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwo podatkowe. Ponadto osoby reprezentujące wszystkie powiązane spółki nie miały wpływu na działalność swoich podmiotów. O wszystkim decydował Z. G. - Prokurent w spółce G.. Osoba ta zarządzała i reprezentowała wszystkie podmioty występujące w marcu 2017 r. jako kontrahenci dostawcy. Bardzo istotną okolicznością w rozpoznanej sprawie jest fakt, iż spółka nie przedkładała w toku postępowania dokumentacji, nie współpracowała z osobami prowadzącymi kontrolę i postępowanie podatkowe. Prezes zarządu nie stawiał się na przesłuchania i nie odpowiadał na kierowane do niego pytania. Ponadto spółka nie tylko wykazywała stratę z działalności gospodarczej, to jeszcze nie zatrudniała pracowników. Ponadto spółka posiadała kontrahentów - zarówno dostawców jak i odbiorców - tylko z grupy podmiotów powiązanych rodzinnie, zarządczo i kapitałowo (wyjątek: podmioty M. i F.). Nie udowodniono, aby pracownicy zatrudnieni na czarno pomagali przy konfekcjonowaniu asortymentu.

Ponadto w ewidencji prowadzonej przez spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz w przedłożonej dokumentacji brak jest dowodów poniesienia niezbędnych kosztów prowadzenia działalności gospodarczej w warunkach rynkowych: tj.: kosztów energii elektrycznej, telefonów, zakupu artykułów biurowych itp. Brak jest również wielu dokumentów księgowych, na istnienie których wskazują inne dowody np.: dowody WZ, PZ, KW czy listy przewozowe.

Podkreślić przyjdzie, iż jak wynika z wyjaśnień K. P. dokumenty księgowe wszystkich podmiotów powiązanych dostarczał Z. G. oraz sporządzał osobiście deklaracje VAT-7. Z. G. zakazał księgowej przekazania prowadzącym kontrolę rejestrów zakupu i sprzedaży z okresu wcześniejszego pomimo, że faktury korygujące wystawione i mające wpływ na podatek podatku od towarów i usług w marcu 2017 r. dotyczyły lat poprzednich. Ponownie zauważyć należy, iż czynności sprawdzające prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w K. u kontrahentów spółki G., zarówno odbiorców, jak i dostawców nie zostały przeprowadzone ponieważ osoby reprezentujące te podmioty tzn. członkowie zarządu, właściciele oraz Z. G. jako prokurent lub pełnomocnik nie stawili się na wezwania i nie wyjaśnili okoliczności współpracy z G. Sp. z o.o.

Ponadto, wszystkie podmioty wystawiające faktury na rzecz G. Sp. z o.o., jak i będące odbiorcami faktur wystawionych przez tę spółkę (oprócz M. i F.) na dzień wydania zaskarżonej decyzji zostały przez właściwych naczelników urzędów skarbowych wykreślone z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług.

Zdaniem Sądu uprawniona jest konkluzja, zgodnie z którą spółkę G. należy traktować jako podmiot uczestniczący w "sztucznej konstrukcji" nakierowanej na korzyści podatkowe. O ile mogło dojść do sprzedaży towaru do M. i F., ponieważ towar mógł pochodzić z wcześniejszego zakupu od G2., to nie można dać wiary wyjaśnieniom Z G., co do transakcji między podmiotami powiązanymi. Zauważyć należy, iż pomiędzy wszystkimi podmiotami biorącymi udział w opisanych wyżej transakcjach istnieją wyraźne powiązania osobowe, kapitałowe i zarządcze. Ponadto, w każdym podmiocie Z. G. samodzielnie podejmuje decyzje, wystawia faktury, sporządza i składa deklaracje VAT-7 oraz dokonuje płatności. Ma dostęp do wszystkich rachunków bankowych oraz pełnomocnictwa do odbioru korespondencji. W przypadku transakcji zawieranych pomiędzy badanymi podmiotami powiązanymi (kontrahentami G. Sp. z o.o.) zaciera się granica pomiędzy wykonawcą usługi, czy sprzedającym i kupującym towar, a nawet płatnościami, ponieważ często podmioty zarządzane przez Z. G. dokonują cesji płatności. Z treści art. 32 ust. 1 u.p.t.u. wynika, że z podmiotami powiązanymi mamy do czynienia w przypadku, gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub świadczeniodawcą istnieje związek o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne. Związki te istnieją również wtedy, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Sąd zwraca uwagę na ustalenia i wnioski zawarte w akcie oskarżenia przeciwko Z. G. z dnia 31.12.2020 r., znak: [...]. Należy podnieść, iż opisane w akcie oskarżenia ustalenia obrazują działalność podmiotów powiązanych, w których Z. G. pełnił szczególną rolę. Prokurator Prokuratury Rejonowej K. [...] stwierdził, że działalność podmiotów powiązanych (wszystkich kontrahentów G. Sp. z o.o.) polega na obrocie pomiędzy sobą tymi samymi towarami, usługami, środkami trwałymi. Podmioty te tworzą ciąg pozornych transakcji ekonomicznie nieuzasadnionych, w celu uprawdopodobnienia prowadzenia działalności gospodarczej, by następnie poprzez złożenie deklaracji VAT-7, w których podano nieprawdziwe dane uzyskiwać nienależne zwroty podatku od towarów i usług. Do fikcyjnego obrotu używane są: zaliczki, usługi, towary - bez opisu. Z analizy transakcji nabycia i sprzedaży artykułów sanitarnych wynika, że wszystkie te transakcje występują pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie mają ekonomicznego uzasadnienia. W ciągu transakcji, przeprowadzonych w krótkim czasie, wyłącznie między powiązanymi ze sobą personalnie podmiotami, wartość towaru rośnie w sposób nieuzasadniony (przykład: transakcje dot. nieruchomości w Z.), co podważa ich wiarygodność.

W tym miejscu należy wskazać na treść art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Termin "rozporządzania towarami jak właściciel" nie został wyjaśniony w ustawie o podatku od towarów i usług. Zgodnie natomiast z dominującym poglądem wypracowanym w tym zakresie w judykaturze przez pojęcie to należy rozumieć władanie towarem w sensie ekonomicznym, czyli faktycznym. Przyjęcie ekonomicznego aspektu transakcji polega na ocenie, czy w wyniku danego zdarzenia gospodarczego (dostawy towarów) dochodzi do przeniesienia na rzecz kontrahenta możliwości dysponowania rzeczą w zakresie, jaki jest charakterystyczny dla właściciela, nawet jeżeli z prawnego punktu widzenia nie dochodzi do przejścia prawa własności. Druga strona transakcji (nabywca) nie musi zatem w rezultacie dostawy stać się właścicielem w sensie prawnym (zob. wyroki NSA: z dnia 24 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 892/12, Lex nr 1556184; z dnia 29 maja 2015 r. sygn. akt I FSK 2125/13, Lex nr 1772680). Wobec tego z punktu widzenia opodatkowania czynności podatkiem od towarów i usług istotne jest nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W unormowaniu tym chodzi zatem o aspekt faktyczny sprowadzający się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem, a nie rozporządzania nim w sensie prawnym (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09, Lex nr 785433).

Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1771/16 (Lex nr 2633562), gdzie stwierdza się: "(...) ustawodawca nie utożsamia dostawy towarów, o której mowa w ustawie o podatku od towarów i usług, z cywilistycznym pojęciem przeniesienia prawa własności. Przepis ten stanowi implementację przepisów prawa unijnego (art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz.U. UE.L 347.1 i L 384.92; dalej dyrektywa 112), ustawodawca unijny, używając pojęć z zakresu prawa cywilnego dotyczących rzeczy i własności, które posiadają różne znaczenie na gruncie prawa cywilnego obowiązującego w poszczególnych państwach członkowskich, nie odnosi ich do definicji obowiązujących na gruncie prawa krajowego. Tym samym pojęcie "przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel" powinno obejmować również przypadki, gdy doszło do przekazania szeroko pojętej kontroli ekonomicznej nad rzeczą - skutkiem czego kupujący może nią dysponować jak właściciel - mimo, że nie miało miejsca prawne przejście własności na nabywcę. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" - tak w orzeczeniu C-320/88 ([...], ECLI:EU:C:1990:61). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził, że "dostawa towarów" nie ogranicza się wyłącznie do zbycia prawa własności rzeczy. Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy. Czynności przejścia własności ekonomicznej nie musi towarzyszyć przejście własności w sensie prawnym. Dlatego w orzecznictwie krajowym przyjmuje się, że dla zakwalifikowania transakcji jako dostawy towaru znaczenie ma przede wszystkim ekonomiczna strona transakcji, a więc przeniesienie, lub jego brak, ekonomicznego władztwa nad rzeczą (wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 883/14, z 15 grudnia 2017 r., I FSK 417/16)."

Konkludując, zawarte transakcje zarówno kupna, jak i sprzedaży, w części dostaw od i na rzecz podmiotów powiązanych miały charakter sztuczny i zmierzały jedynie (lub w głównej mierze) do osiągnięcia korzyści podatkowej. Zdaniem Sądu dostawy, których dotyczyły faktury VAT wystawione przez:

• PUH A, [...] K., ul. [...] ,

• G1. (G1.) Sp. z o.o. w K.,

• A1. Sp. z o.o. w K.,

• FHU K., [...] Z., ul. [...] ,

na rzecz spółki oraz transakcje sprzedaży towarów i usług przez spółkę G. na rzecz:

• G1. (G1.) Sp. z o.o. z siedzibą w K.,

• N. Sp. z o.o. w Z.,

• H., [...] K., ul. [...] ,

• E. Sp. z o.o. w K.,

• B.Sp.zo.o.,[...] W., ul. [...] ,

• A1. Sp. z o.o. w K.,

• PUH A, [...] K., ul. [...] ,

zostały zrealizowane w ramach organizacji całego przedsięwzięcia ukierunkowanego na osiągnięcie korzyści podatkowych. Zdaniem organu udowodniono, że osoba reprezentująca wszystkie ww. podmioty Z. G., faktycznie dokonywała tylko obrotu dokumentami, pomijając całkowicie przedmiot transakcji, jak też fakt, iż nie dochodziło do przepływu realnego towaru między wszystkimi podmiotami powiązanymi.

W konsekwencji dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zauważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego służy zapewnieniu neutralności tego podatku. Sama faktura nie tworzy jednak tego prawa. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie o podatku VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 537/13, Lex nr 1491108).

Stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane, obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także, wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Istotne jest - poza ustaleniem faktu nabycia towarów - również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca, jak i ustalenie, że sprzedawca dysponował towarem, który został wyszczególniony w fakturze. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie faktura, a nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Po 1077/13, Lex nr 1410150). Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 4 września 2013 r. sygn. akt I FSK 1133/12, Lex nr 1375562). W rezultacie w rozpoznanej sprawie naruszony został przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a przy zastosowaniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przepis art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. daje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika. Faktury zakupu służące spółce G. w marcu 2017r. do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie dokumentowały odpłatnego świadczenia dostawy towarów na terytorium kraju, w rozumieniu przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 u.p.t.u. ponieważ czynności w nich określone nie zostały dokonane. Prawidłowa jest konstatacja, iż G. nie przysługiwało odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług - ponieważ nie dokonano czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. tj. odpłatnej dostawy podlegającej opodatkowaniu podatku od towarów i usług. Przepis art 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, w omawianym przypadku nie daje podstawy do obniżenia przez spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia towarów i usług od powyższych podmiotów.

Sąd stwierdza, iż organ prawidłowo uznał, iż w związku z wystawionymi przez G. Sp. z o.o. nierzetelnymi fakturami VAT, znajdzie zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według powyższej normy, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku jest obowiązana do jego zapłaty. Zatem podatek wynikający z nierzetelnych, wystawionych i ujętych w rejestrze sprzedaży za marzec 2017 r. przez G. Sp. z o.o. na rzecz odbiorców: A1. Sp. z o.o., G1. (G1.) Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., H., E. Sp. z o.o., PUH A, FHU K., N. Sp. z o.o. w łącznej wysokości 20.746,00 zł, podlega wpłacie zgodnie z przepisem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Sąd zauważa, że jeśli pracownik organu został upoważniony do dokonania określonej czynności, to nie jest konieczne wydanie odrębnego upoważnienia do sporządzenia protokołu. Protokół jest bowiem jedynie zapisem czynności, który utrwala ją w aktach sprawy w ramach zasady pisemności postępowania podatkowego (zob. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2018 r. sygn. akt II FSK 3168/16, Lex nr 2591677). Skoro więc pracownicy organu zostali upoważnieni do przeprowadzenia badania ksiąg podatkowych to także mogli sporządzić protokół z tej czynności i go podpisać. Pełnomocnik natomiast nie wykazał żadnych nieprawidłowości w tym zakresie.

Organ w sposób precyzyjny, kompleksowy i spójny zaprezentował swoje stanowisko wyjaśniając podstawę faktyczną i prawną podjętej decyzji. W rezultacie nie naruszono art. 210 § 4 o.p. Jednocześnie należy ponownie podnieść, iż skarżąca nie współpracowała z organem, nie dostarczała również żądanych od niej dokumentów.

W skardze spółka odwołuje się do spraw zobowiązania za 2015 rok, wskazuje również na decyzje zabezpieczające oraz zagadnienie zaliczenia nadwyżki podatku, jednocześnie skarżąca nie wyjaśnia w jaki sposób w/w okoliczności miałyby wpływać na sposób postrzegania i rozpoznania niniejszej sprawy. W rezultacie powyższe zarzuty nie zasługują na uwzględnienie.

Konkludując stwierdzić należy, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, w konsekwencji prawidłowo przyjął organ podatkowy, że spółka w marcu 2017r. nie spełniała warunku odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od kwot podatku należnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.).