Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor uznał, że w konsekwencji poczynionych ustaleń, w sprawie nie zostały naruszone wskazane w odwołaniu przepisy art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., w związku z art. 1, art. 167 Dyrektywy 2006/112/W E Rady Unii Europejskiej z 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z art. 180 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, i art. 193 § 1 oraz art. 199 i art. 172 § 1 O.p., przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów, oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i zaniechanie zapoznania podatniczki z całością materiału dowodowego, co miało wpływ na wynik sprawy. Organ podatkowy nie uchybił ww. przepisom postępowania. Przeprowadził wszechstronnie postępowanie wyjaśniające i dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych. Na każdym etapie postępowania organ rzetelnie przedstawił powody swego rozstrzygnięcia, czyniąc to w sposób sformalizowany, w drodze postanowień. Działanie organu było zgodne z prawem (art. 120 O.p.) i zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 O.p.) - staranny, obiektywny i poprawny merytorycznie. Z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika też jaki materiał dowodowy stanowił podstawę dokonanych ustaleń. Na całokształt materiału dowodowego zgromadzonego zgodnie z zasadą dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej złożyły się wszelkie dowody zebrane przez organ podatkowy, tj. zarówno przeprowadzone przez ten organ w toku kontroli i postępowania podatkowego, jak i uzyskane w następstwie czynności przeprowadzonych przez organy podatkowe właściwe miejscowo dla kontrahentów. Podatniczka miała również możliwość uczestniczenia w tym postępowaniu (np. składanie wszelkich istotnych dla sprawy informacji i dowodów) oraz wypowiadania się co do przeprowadzonych dowodów. Zgromadzony materiał dowodowy jest więc spójny i kompletny, a uzasadnienie decyzji zawiera wskazanie dowodów, które organ wziął pod uwagę, oraz okoliczności, którym nie dał wiary. W kontekście powyższego odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 180 § 1 O.p. odnośnie nieprzeprowadzenia dowodu z zeznania podatniczki i świadka – Dyrektor wskazał, że w trakcie prowadzonego przez organ podatkowy postępowania nie złożono wniosku o przeprowadzenie takiego dowodu. Jednocześnie swobodna ocena dowodów wynikająca z art. 191 O.p. oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc, nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie został - w ocenie tut. organu - przekonująco uzasadniony. Okoliczność, że konkluzje organu podatkowego są odmienne od twierdzeń podatniczki nie oznacza, iż organ podatkowy niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy i naruszył wskazane w odwołaniu przepisy postępowania. Ponadto wskazano, że podatniczka nie podważyła skutecznie dokonanej przez organ pierwszej instancji oceny poszczególnych dowodów. W szczególności, cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. W sprawie nie został również naruszony art. 123 O.p.. Jak wynika z akt sprawy wbrew twierdzeniom pełnomocnika, organ podatkowy zapewnił podatniczce czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwił wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego wydając postanowienie z 3 czerwca 2024 r. w sprawie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Z akt sprawy wynika, że 10 czerwca 2024 r. pełnomocnik podatniczki zapoznał się z materiałami i dowodami zebranymi w trakcie postępowania podatkowego nie wnosząc do niego żadnych uwag. Ponadto prawa podatniczki powołane zostały również w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego oraz w postanowieniu o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia w sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. Dyrektor podkreślił, że w przedmiotowej sprawie na postawie zgromadzanego materiału dowodowego ustalono, że przedłożone przez podatniczkę rejestry VAT zakupu są nierzetelne gdyż zaewidencjonowała w nich faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jej dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie stwarzali pozory jej prowadzenia, nie mogli też dysponować towarami jak właściciel. W związku z tym, prawidłowo organ podatkowy uznał, że ewidencje te w części dotyczącej zakupu odzieży nie stanowią dowodu, tego co wynika z zawartych w nich zapisów.
Odnosząc się zaś do wniosku dowodowego o przesłuchanie podatniczki i świadka (jej męża) organ odwoławczy uznał, że nie ma konieczności przeprowadzania dowodu z przesłuchania wskazanych osób. W sprawie został bowiem zebrany wystarczający materiał dowodowy, do ustalenia stanu faktycznego oraz podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Ponadto zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. w przedmiotowym postępowaniu stwierdzam, że zebrano wystarczające dowody potwierdzające, że podatniczka uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach kupna odzieży. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Podobnie organ odwoławczy uznał, że nie ma konieczności uzupełnienia akt sprawy o materiał dowodowy z innych postępowań, prowadzonych wobec kontrahentów podatniczki, w celu umożliwienia zapoznania się z całością materiału dowodowego, jego ocenę oraz złożenie wniosków dowodowych, bowiem decyzje wydane dla niektórych kontrahentów (tj. T. sp. z o.o., K1. sp. z o.o., L. sp. z o.o.) wbrew twierdzeniom pełnomocnika mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Dyrektor podkreślił także, w kontekście twierdzeń pełnomocnika podatniczki (pismo z 10 grudnia 2024 r.), że z akt sprawy nie wynika by na etapie postępowania przed organem podatkowym podatniczka składała ustne wyjaśnienia w sprawie. Z akt sprawy wynika natomiast, że składała ona pisemne wyjaśnienia - pismem z 13 marca 2023 r. za pośrednictwem pełnomocnika złożyła wyjaśnienia dotyczące zawartych transakcji z dostawcami towarów handlowych tj.: M. sp. z o.o., T. sp. z o. o., K. sp. z o.o., L. sp. z o. o. i K1. sp. z o.o.
Końcowo bezzasadny uznano także zarzut, że w niniejszej sprawie informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia jest wadliwa, sprzeczna z zebranym materiałem dowodowym i w konsekwencji bezskuteczna.
W skardze na powyższą decyzję podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 1, art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej Dyrektywa 112), oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, § 2, § 4, i art. 210 § 4 O.p. poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a także rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy.
Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi, jej autor, wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność oceny organów podatkowych w zakresie, czy podatniczka nabywając towary od ich dostawców w stacjonarnym punkcie dostaw przeznaczonym do zawierania tego typu umów uczestniczyła, jak określa Dyrektor, w nierzetelnych transakcjach kupna odzieży od firm dokonujących dostaw tj. T. sp. z o. o., K. sp. z o. o., M. sp. z 0. 0., L. sp. z o. o., oraz K1. sp. z o. o.
Zdaniem pełnomocnika podatniczki, zaskarżona decyzja nie jest oparta o żadne przesłanki/dowody dotyczące podatniczki, jej działań, sposobu przeprowadzenia transakcji. Decyzja oparta jest w głównej mierze na przesłankach wskazujących, że dostawcy towarów mogli uczestniczyć wraz z innymi podmiotami w transakcjach niegospodarczych - w karuzeli podatkowej, na co wskazuje uzasadnienie ze str. 28 skarżonej decyzji. Podstawy na jakie powołuje się organ, to brak aktywów po stronie kontrahentów, brak realnej działalności, brak pracowników, zmiany siedzib, niewykazywanie transakcji w rejestrach, współpraca w grupie tych samych podmiotów w ramach transakcji karuzelowych, wydanie decyzji bądź protokołów do części Spółek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., utrudniony kontakt, siedziba niektórych spółek w tzw. biurach wirtualnych, osoby zagraniczne wchodzące w skład organów spółek, ich niski kapitał. Organ w sprawie swoje rozstrzygnięcie opiera na dokumentach urzędowych, które wskazują na możliwe oszustwa podatkowe spółek opisanych w skarżonej decyzji. Stwierdzenie, że w sprawie kontrahent prowadził działalność oszukańczą grupa spółek współpracując obracała towarem - co opisuje organ jako karuzelę podatkową w celu wyłudzenia podatku, nie jest wystarczające do odmowy nabywcy towarów od takich podmiotów odliczenia podatku naliczonego. Znamienne jest, że w sprawie organ pomija bogate orzecznictwo TSUE a także polskich sadów administracyjnych, w których wprost zanegowane zostały argumenty, jakimi posługuje się organ w wydanej decyzji.
Autor skargi podkreślił, że kwestią bezsporną jest, że towar w sprawie istniał, był nabywany w halach targowych w W. od wystawiających towar firm w poszczególnych boksach. Organ nie przedstawił żadnego dowodu na inny przebieg transakcji i odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę w tym zakresie. Transakcje zawsze obsługiwały osoby czynne w lokalu przedsiębiorstwa, a same transakcje dotyczyły zwykłych transakcji dokonywanych w takim lokalu. Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (dalej Kc) osobę czynną w lokalu przedsiębiorstwa uważa się za upoważnioną do dokonywania czynności prawnych, które zazwyczaj bywają dokonywane z osobami korzystającymi z usług tego przedsiębiorstwa. Wbrew ocenie organów, podatnik nie miał ani obowiązku ani możliwości legitymowania osób czynnych w lokalu przedsiębiorstwa, ani nie miał podstaw do kwestionowania umocowania takich osób do zawierania umów w zakresie zwykłej działalności takiego przedsiębiorstwa, w tym wydawania towaru składowanego w tym lokalu lub magazynie, przyjmowania płatności, wystawiania faktur. Co więcej podatnik nie miał podstaw do kwestionowania upoważnienia osób przebywających w takim lokalu i dysponującymi towarami w celu ich sprzedaży, W konsekwencji, argument organu o braku należytej staranności poprzez brak legitymowania osób, spełniających warunek osób czynnych w lokalu przedsiębiorstwa, jest wadliwy, bowiem podatniczka takich kompetencji nie posiada, a z mocy prawa wynika domniemanie upoważnienia tych osób do przeprowadzenia transakcji. Nie można zgodzić się z wywodzeniem negatywnych skutków prawnych dla podatnika, z okoliczności niedokonania działań, których podatnik w świetle obowiązującego prawa nie może podjąć.
Pełnomocnik odwołał się następnie do orzecznictwa TSUE w celu wykazania bezzasadności stawianych podatniczce zarzutów poglądami jakie wynikają z orzecznictwa TSUE, nie negując przy tym okoliczności, że eliminacja oszustw podatkowych jest celem uznawanym przez Dyrektywę 112, nie może ona polegać na ściganiu podatników prowadzących działalność gospodarczą i dokonujących transakcji gospodarczych. Wskazał zatem na wyroki TSUE: z 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 oraz C-142/11, z 1 grudnia 2022 r. w sprawie C-512/21, z 11 stycznia 2024 r. C-537/22, z 12 stycznia 2006 roku w sprawie C-354/03, z 6 lipca 2006 roku w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04, z 22 października 2015 r. sprawa C-277/14, z 6 grudnia 2012 r. sprawa C-285/11 oraz postanowienia TSUE z a 9 stycznia 2023 sprawa C-289/22, z 6 lutego 2014 roku sprawa C-33/13 cytując ich obszerne fragmenty. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że rozstrzygnięcie organu jest oparte na uzasadnieniach decyzji czy protokołów wydanych wobec niektórych kontrahentów podatniczki. Wbrew ocenie organów, uzasadnienie decyzji nie stanowi dowodu, zwłaszcza o wzmocnionej treści dowodowej, analogicznie protokół. Dodowem mogą być materiały na bazie których wydana została decyzja, ale nie jej uzasadnienie. Uzasadnienie decyzji stanowi subiektywne stanowisko organu, a nie źródło dowodowe w rozumieniu art. 180 § 1 i art. 182 O.p. W tym zakresie odwołał się do wyroku NSA z 23 kwietnia 2020 roku sygn. akt I FSK 413/20.
Dalej argumentowano, że w Sprawie organy oceniają, że podatnik zaniechał obowiązków związanych z weryfikacją kontrahentów, oraz argumentują że dostawcy podatniczki nie wykazali w deklaracjach składanych dla celów podatku od towarów i usług sprzedaży na rzecz podatniczki. Kwestią bezsporną jest, że podatnik nie ma żadnej prawnej możliwości wglądu w składane do organów podatkowych deklaracje. Organy podatkowe mają jednakże deklaracje i mogą porównać i ocenić, czy kontrahent podatnika wykazał dostawę, która przez podatnika została wykazana w deklaracji po stronie zakupów. Podatnik w okresie od kwietnia 2020 roku do września 2020 w każdym miesiącu (kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień) nabywał towary od spółki M., wykazując nabycie w składanych deklaracjach VAT za okresy miesięczne. Pomimo, że w okresie pół roku sprzedawca nie wykazał, o czym podatnik nie mógł wiedzieć, sprzedaży na rzecz podatnika organy nie podjęły żadnej czynności kontrolnej, pomimo dysponowania danymi, które mogłyby zatrzymać nierzetelne zachowanie kontrahenta podatnika, a podatnika ustrzec przed nabyciem towarów od firmy, która nie deklaruje w sposób prawidłowy dokonywanej sprzedaży i wystawianych dokumentów. Powyższe pokazuje, że to organy podatkowe nie dochowały należytej staranności w kontroli i przestrzeganiu uczciwych podatników, przed możliwymi oszukańczymi firmami, bowiem jak wynika z powołanych orzeczeń TSUE to na organach ciąży obowiązek kontrolny i to organy dysponują narzędziami do weryfikacji transakcji, którymi podatnicy nie dysponują. Analogiczny zarzut można postawić organom w zakresie zakupów od firmy K., gdzie organy nie podjęły i nie wezwały podatnika w ramach czynności sprawdzających, nie ostrzegły o możliwych oszukańczych działaniach tej firmy, pomimo posiadania weryfikowalnych danych w tym zakresie. W przypadku firmy K. zaniechania organów wynoszą 5 miesięcy, w przypadku T. dwa miesiące. W sprawie organ argumentuje, że kontrahenci nie tylko nie wykazywali sprzedaży dokonanej na rzecz podatniczki, ale wskazuje, że Spółki, wraz z opisanymi kontrahentami nie wykazywały sprzedaży, a wobec spółek zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., co nie jest zgodne z zebranym materiałem dowodowym. Jak wynika z materiału dowodowego wobec M. nie prowadzono kontroli ani postępowania podatkowego, a tym samym nie wydano wobec tej spółki decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S1. z dnia 26 lutego 2024 roku. Z kolei wobec T. została wydana decyzja, w której organ określił podatek na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Analogiczna decyzja została wydana wobec L.. Jednakże wobec K. wydana została decyzja, jak wynika z zanonimizowanej kopii decyzji okazanej pełnomocnikowi, określająca kwotę zobowiązania podatkowego uznająca dostawy przez tą Spółkę za dokonane. Odmiennie, niż w stosunku do innych sprzedawców, orany podatkowe uznały, że K. dysponowała towarem i dokonywała faktycznych dostaw, pomimo tego organ argumentuje, że żadna ze spółek nie dysponowała towarem będącym przedmiotem dostaw. Ocena organu jest więc sprzeczna z oceną innego organu podatkowego. W konsekwencji, wobec dwóch Spółek wydano decyzję z zastosowaniem art. 108 u.p.t.u., wobec jednej nie prowadzono żadnych czynności kontrolnych, wobec jednej wydano decyzję określającą kwotę zobowiązania podatkowego od transakcji gospodarczych. Pomimo tak różnych działań podjętych wobec kontrahentów, organ dokonując oceny stanu faktycznego pomija te okoliczności, tym samym wnioski i argumenty użyte przez organ w skarżonej decyzji są sprzeczne z materiałem dowodowym i naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów. Jednym z koronnych argumentów organów, jest wskazywanie że podatniczka nabywając osobiście towar w haii targowej w W., odbierając go osobiście i osobiście przeprowadzając transakcje nie dochowała dobrej wiary, bowiem winna mieć świadomość, że w hali tej mogą wystawiać towary podmioty realizujące niegospodarcze transakcje, mające na celu wyłudzenie podatków. Ten typ argumentacji został negatywnie oceniony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 października 2018 roku sygn. akt I FSK 1896/16. Także w tym wypadku pełnomocnik zacytował obszerny fragment uzasadnienia i podniósł, że mając na uwadze argumentację przedstawioną w tym wyroku, podważa ona w całości tezy lansowane przez organ. Wskazał, że w sprawie będącej przedmiotem oceny NSA zarzucono podatnikowi, że sprawdził podatnika jedynie w rejestrze przedsiębiorców KRS a nie na białej liście, odwrotnie niż w decyzji dotyczącej podatniczki. Obrazuje to, że tego typu argumenty organu nie mają żadnej podstawy merytorycznej i stanowią jedynie pozorne uzasadnienie. Analogicznie argumenty co do charakteru targu w W.. Organ nie badał cen i nie wykazał aby ceny po których podatniczka nabywała towar odbiegały od cen rynkowych na tym etapie obrotu, Wskazany wyrok podważa całość argumentacji jakiej użył organ w skarżonej decyzji, tym samym argumentacja w nim zawarta dowodzi sprzeczności z prawem skarżonej decyzji. Powyższe dowodzi także, że organ w żaden sposób nie udowodnił, aby zakwestionowane faktury były nierzetelne zgodnie z art. 193 O.p.
Dalej pełnomocnik podatniczki podniósł, że organ odwoławczy uznał, że wniosek dowodowy strony w postaci przesłuchania dwóch świadków jest niezasadny, bowiem okoliczności które chciała strona wykazać są stwierdzone innymi dowodami, których organ jednak nie wymienia. Tymi okolicznościami, w ocenie organu jest fakt nabycia towaru ze świadomością od podmiotu dopuszczającego się oszukańczych transakcji. Wniosek dowodowy strony jednakże nie dotyczył okoliczności, jakie organ uznał za udowodnione, lecz przeciwnie wniosek dowodowy strony miał na celu podważenie lansowanej przez organ tezy o braku towarów, braku dobrej wiary oraz miał na celu wykazanie, że podatniczka dokonała gospodarczej transakcji oraz miał na celu przedstawienie przebiegu transakcji zakupu towarów. Bez wątpienia w sprawie nie przesłuchano żadnego świadka, oraz żaden świadek nie wypowiedział się jak wyglądała transakcja sprzedaży towarów. Wiedza strony oraz jej małżonka, co do sposobu oferowania towarów w hali targowej, wyboru dostawców, wyglądu boksów, sposobu nawiązywania kontaktów, obsługi w boksach oraz cen oferowanych towarów - obrazująca okoliczności transakcji stanowi istotny dowodów, który mógłby świadczyć o rynkowości transakcji oraz podważać ustalenia przyjęte przez organ w tym zakresie. Organ nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczności przeprowadzenia transakcji, stąd próba wykazania przez stronę okoliczności, przeciwnych niż przyjęte przez organ nie może powodować odrzucenia wniosków dowodowych po myśli art. 188 O.p.. Wskazuje na powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 28 sierpnia 2024 roku sygn. akt I SA/GI 140/24. Oczywistym jest, że teza dowodowa strony miała na celu wykazanie rynkowości transakcji, jej gospodarczego celu, działanie z należytą starannością i braku możliwości pozyskania wiedzy o charakterze transakcji sprzedawców - a więc była odmienna, niż przyjęta przez organ, która polega na uznaniu, że podatniczka świadomie uczestniczyła w transakcji oszukańczej. W konsekwencji, organ odrzucając wniosek dowodowy strony naruszył art. 187 § 1 i art. 188 O.p., co mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem zeznania osób które uczestniczyły i realizowały sporne transakcje pozwalałby na ocenę sposobu ich przeprowadzenia, co mogłoby mieć wpływ na ocenę materiałów dowodowych w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Bez wątpienia w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem a pozwala na ustalenie faktów. Dowodem mogą być materiały źródłowe, a więc dokumenty, zeznania świadków które dowodzą zaistnieniu określonych okoliczności. Dowodem nie są opisy i uzasadnienia protokołów czy decyzji, lecz dowodami mogą być dokumenty na bazie których takie decyzje zostały wydane, z którymi strona winna zostać zapoznana. Bez wątpienia, co wynika z treści zaskarżonej decyzji, organ rozstrzygając sprawę opiera się na uzasadnieniach różnych pism, w tym decyzji, czy informacji jakie wynikają z pism prokuratora, lecz nie odnosi się do określonych źródeł dowodowych. Także w tym wątku pełnomocnik odwołał się do orzecznictwa TSUE wskazując na wyrok z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się natomiast do wskazanych w skardze orzeczeń TSUE oraz wyroków sądowych organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wszystkie przytoczone przez pełnomocnika wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczenia sądowe zostały wydane w konkretnych sprawach, w oparciu o zebrane indywidualne materiały dowodowe i poczynione odrębne ustalenia w każdej ze spraw, które w całości podlegają szczegółowej ocenie właściwych organów i sądów. Za zrozumiał uznał przy tym poszukiwanie analogii - odniesień do przedmiotowej sprawy i wysuwanie indywidualnych wniosków. Podniósł, że organy podatkowe również dokonując oceny prawnej w prowadzonych postępowaniach podatkowych opierają się na orzecznictwie sądowym. Wyciągane wnioski w tym zakresie są jednak bezsprzecznie oceną indywidualną danego organu podatkowego w oparciu o zgromadzone materiały dowodowe w rozpatrywanej sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności zakwestionowania podatniczce w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. faktur wystawionych przez podmioty T. sp. z o. o., K. sp. z o. o., M. sp. z o. o., L. sp. z o.o. i K1. sp. z o. o., z uwagi na to, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Podatniczka kwestionuje ustalenia stanu faktycznego dotyczące w szczególności uznania przez organy, że nie dochowała ona należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji podnosząc, że organy nie oparły się na ustaleniach dotyczących samej podatniczki, a jedynie na ustaleniach dotyczących jej kontrahentów. Wskazuje także, że podstawą do tych ustaleń są jedynie decyzje wydane wobec tych podmiotów, podczas gdy po pierwsze są one niewystarczające, a po drugie wobec części z nich nie zostały wydane. Wskazuje przy tym, że nie przeprowadzono dowodu z jej przesłuchania oraz przesłuchania wskazywanego świadka (jej męża) na okoliczność rzetelności zawieranych transakcji. Organy zaś uznają, że stan faktyczny został dostatecznie wyjaśniony i pozwala na uznanie, że zarówno na poprzednim etapie transakcji (jej kontrahentów) nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, ale także, że sama skarżąca nie dochowała należytej staranności.
W sporze tym należy przyznać rację organom.
W pierwszej kolejności należy wskazać na okoliczności bezsporne.
Po pierwsze bezspornym jest, że podatniczka prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest sprzedaż towarów w postaci odzieży, a działalność tę prowadzi pod adresami w J. przy ul. [...] oraz w S. przy ul. [...].
W okresie od kwietnia do września 2020 r. podatniczka w swoich rozliczeniach w podatku od towarów i usług posłużyła się fakturami wystawionymi przez:
1. M. sp. z o.o. w W1. (ustalono w trakcie kontroli, że adres siedziby znajdował się w S1., wystawionych: 10 kwietnia 2020 r., 15 kwietnia 2020 r., 21 kwietnia 2020 r., 18 maja 2020 r., 3 czerwca 2020 r., 15 czerwca 2020 r., 19 czerwca 2020 r., 23 czerwca 2020 r., 6 lipca 2020 r., 15 lipca 2020 r., 23 lipca 2020 r., 12 sierpnia, 14 sierpnia 2020 r., 20 sierpnia 2024 r., 1 września 2020 r., 4 września 2020 r. 7 września 2020 r., 11 września 2020 r., 14 września 2020 r. 19 września 2020 r., 23 września 2020 r., 25 września 2020 r., 29 września 2020 r.
2. T. sp. z o.o. w Z. z 8 kwietnia 2020 r., 16 kwietnia 2020 r. i 20 kwietnia 2020 r., 19 maja 2020 r., 29 maja 2020 r., 5 czerwca 2020 r., 12 czerwca 2020 r. i 25 czerwca 2020 r.
3. K. sp. z o.o. z 22 kwietnia 2020 r., 15 maja 2020 r., 25 maja 2020 r., 2 czerwca 2020 r., 9 czerwca 2020 r., 17 czerwca 2020 r., 4 lipca 2020 r., 8 lipca 2020 r., 13 lipca 2020 r., 20 lipca 2020 r., 12 sierpnia, 14 sierpnia 2020 r., 20 sierpnia 2024 r.
4. L. sp. z o.o. w K1. z 4 sierpnia 2020 r., 13 sierpnia 2020 r., 18 sierpnia 2020 r. i 31 sierpnia 2020 r.
5. K1. sp. z o.o. w W. z 10 września 2020 r., 21 września 2020 r. i 30 września 2020 r.
Z treści faktur wynika także, że kwoty brutto na fakturach każdorazowo wskazywały na kwoty poniżej 15.000 zł oraz jako formę płatności wskazano "gotówka".
Skarżaca twierdzi, że materiał dowodowy jest niepełny, bowiem opiera się jedynie o decyzje (i to niektóre) wydane na rzecz jej kontrahentów. Z tym twierdzeniem nie sposób się zgodzić, bowiem pomija okoliczność, że już w toku kontroli podatkowej zgromadzono materiał dowodowy w postaci zarówno pism właściwych dla kontrahentów i ich kontrahentów organów podatkowych, ale także protokołu kontroli, protokołów przesłuchań (A. K., I. K. i L. K., L. S., A. P. oraz R. J.), korespondencji e-mail samej skarżącej, wydruki deklaracji VAT-7, decyzji, a także korespondencji dotyczącej siedzib tych podmiotów. Na materiał ten składają się także same wyjaśnienia skarżącej.
Bezsprzecznie wynika z nich, że żaden z kontrahentów skarżącej nie wykazał faktur sprzedaży wystawionych na jej rzecz w plikach JPK (ani korektach do nich).
Ponadto materiał ten pozwalał na następujące ustalenia:
- T. sp. z o.o. w Z. miała być reprezentowana przez A. J. (do 23 kwietnia 2020 r.), który miał być jej udziałowcem (jedynym). Tymczasem osoba ta nie tylko nie dysponowała udokumentowanych środków finansowych umożliwiających zakup udziałów w dniu 31 stycznia 2020 r. na kwotę: 6.000,00 zł, ale także nie posiadała doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej i kierowaniu przedsiębiorstwem (brak zatrudnionych pracowników, ukończył zawodową szkołę o specjalizacji samochodowej). W rzeczywistości nie posiadał on wiedzy na temat działalności gospodarczej T. Sp. z o. o., dysponował jedynie ogólnymi informacjami na temat zakresu oraz miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z jego zeznań wynika, że o możliwości nabycia udziałów miał się dowiedzieć z ogłoszenia w internecie, a do spotkania z "byłym prezesem" (wskazał, że był to mężczyzna w wieku około 40 lat) miało dojść w "piwnicy". Jako prezes zarządu nie potrafił wskazać adresu biura księgowej, która miała prowadzić dokumentację tego podmiotu. Dokumenty do księgowej zawoził osobiście, nie posiadał samochodu dlatego zawoził je z kolegą "S." (nazwiska nie zna), poznał go przez P. R.. Zeznał, że od maja 2020 r. współpracuje z L. S., który ma być prezesem T. sp. z o. o. (prezes L. – drugiego z kontrahentów podatniczki). Spółka nie zatrudniała pracowników. Podmiot ten miał nabywać towary od K., przy czym z ww. przesłuchania wynika, że osoba pełniąca funkcję zarządu nie miała wiedzy skąd T. miała posiadać środki finansowe (rzędu 1 mln zł). Wynajęty magazyn mieścił się w piwnicy budynku, jedyne wejście do magazynu prowadzi wyłącznie przez klatkę schodową, brak wejścia do magazynu bezpośrednio z zewnętrznej części budynku. Transport do pomieszczeń w piwnicach budynku i magazynowanie towarów handlowych widniejących na fakturach nie był możliwy z uwagi na ilość, wagę i rodzaj towarów w poszczególnych dostawach. Z informacją uzyskaną od firmy R. sp. z o.o. będącej właścicielem wynajmowanego lokalu przez T. sp. z o. o. - pomieszczenie magazynowe o pow. 53 m2 oznaczone jest modułem [...] i posiada licznik energii elektrycznej. Z faktur z tytułu zużycia energii elektrycznej wynika, że kwoty obciążeń za "media" wynoszą zaledwie klika lub kilkanaście złotych, co nie wskazuje na to aby ktoś faktycznie korzystał z wynajętych pomieszczeń. Tymczasem na wykazywanych przez ten podmiot fakturach znajdował się zróżnicowany asortyment, tj. od odzieży, przez AGD po materiały budowlane;
- analogicznie było w przypadku L.– z zeznań L. S. (prezesa zarządu) wynika, że został prezesem za namową znajomego "T.", który miał go namówić na zostanie prezesem zarządu i pomóc w załatwieniu wszelkich formalności. Z zeznań tych wynika, że po "zostaniu" udziałowcem oraz prezesem miał on zakładać rachunki bankowe, przy czym z jednej strony miał on nie udostępniać tych rachunków osobom trzecim, a z drugiej "sporadycznie" miał upoważniać znajomych do przeprowadzenia transakcji na nich, jednakże poza osobą brata, nie pamięta ich imion i nazwisk. Przyznał także, że wypłacał gotówkę z tych rachunków "celem zapłaty za towar gotówkowo. Gotówkę także mieli wypłacać niezidentyfikowani znajomi. Tymczasem osoba ta zeznała także, że nigdy towaru nie widziała, a jednocześnie telefonicznie miała wskazywać podmioty w celu wystawiania faktur. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że podmiot ten został zarejestrowany 21 lutego 2020 r. a jego udziałowcem jest ta sama osoba, która była jej prokurentem. Także do L. sprzedaż tekstyliów miała następować od K. oraz T2. sp. z o.o. (podmiotu występującego także jako dostawca do T.). Siedziba tego podmiotu jest adresem biura wirtualnego. wobec L. Sp. z o.o. Prokuratur Prokuratury Rejonowej G. w G. delegowany do Prokuratury Okręgowej w G. prowadzi śledztwo pod sygnaturą [...] w sprawie wykorzystania działalności banków do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi tj. o czyn z art. 271a §1 kk w zw. z art. 12 § 1 kk i art. 56 § 2 kks, art. 61 § 1 kks, art. 62§ 2a kks w zw. z art. 7 § 1 kks oraz art. 299 § 1 kki art. 299 § 5 kk w zw. z art. 12§ 1 kk.
- K. wielokrotnie zmieniała siedzibę, a wraz z tym właściwy urząd skarbowy. Ustalono, że miała ona dokonywać zakupów od A. sp. z o.o., ta zaś od T1. sp. z o.o., ale także być dostawcą zarówno do M. sp. z o.o. i T. sp. z o.o. będąc jednocześnie dostawcą do skarżącej, tak jak i te podmoty. Podmiot ten nie odbiera kierowanych do niego wezwań. Ostatni plik JPK_VAT oraz deklarację VAT-T złożył za maj 2020 r., nie złożyła także informacji podsumowującej VAT-UE, ani też nie wykazała nabyć od podmiotów czeskich i węgierskich. Z treści dokonanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W1. wynika, że K. Sp. z o.o. została złożona przez Kancelarię Gospodarczą E. Sp. z o. o., specjalizującą się w zakładaniu spółek z o. o. Obowiązek w podatku VAT został wykreślony na postawie art. 96 ust. 9 pkt 2 z uwagi na brak kontaktu ze spółką i niepodejmowanie korespondencji kierowanej do ww. spółki przez Urząd Skarbowy W1..
- K. sp. z o. o., A. sp. z o. o. i M. sp. z o. o. posiadają wspólny wirtualny adres siedziby tj.: [...], [...] W1.,
- w toku prowadzonych czynności kontrolnych przez Urząd Skarbowy w Z. Prokuratura Regionalna w S1. poinformowała, że nadzoruje śledztwo [...] prowadzone w sprawie działania w okresie od stycznia do grudnia 2020 r. zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw karnych i karnych skarbowych polegających na wystawianiu nierzetelnych faktur VAT m.in. przez podmioty gospodarcze: T1. Sp. z o. o., A. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o. i ich przekazywaniu kolejnym podmiotom w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych poprzez podawanie nieprawdy, jak również zatajanie prawdy w składanych przez podatników deklaracjach VAT, skutkiem czego narażono Skarb Państwa na uszczuplenie podatku VAT wielkiej wartości, przyjmowaniu nierzetelnych faktur VAT w celu podwyższenia podatku naliczonego poprzez deklarowanie fikcyjnych nabyć krajowych w celu zniwelowania podatku należnego wynikającego ze sprzedaży towarów zakupionych w ramach WNT, poświadczeniu nieprawdy w dokumentach m.in., fakturach VAT i przekazywaniu ich kolejnym podmiotom, podejmowaniu czynności, które miału udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków płatniczych pochodzących z korzyści związanych z popełnieniem opisanych powyżej przestępstw karnych i karnych skarbowych tj. o czyn z art. 258 § 1 k.k, art. 299 § 1,5 i k k.k. i inne.
- K1. sp. z o.o. - Wspólnikiem K1. Sp. z o.o. posiadającym 100 % udziałów o łącznej wartości 5.000,00 zł - w okresie od 23.11.2018 r. do 30.01.2019 r. była M. Sp. z o. o. (regon [...]), a od 30.01.2019 r. był/jest M. J. posiadający 100% udziałów w takiej samej kwocie tj. 5.000,00 zł. Prezesem zarządu w okresie: od 23.11.2019 r. - 30.01.2019 r. był M. K., a od 30.01.2019 r. był/jest M. J.. Ostatnie dokumenty dotyczące sprawozdania finansowego ww. spółka złożyła za 2018 r. Jednocześnie pierwtnie siedziba mieściła się w K1. (do listopada 2018 r.), natomiast od stycznia 2019 r. wskazano W. (lokal. [...]). W toku kontroli podatkowej wobec tego podmiotu Prezes spółki M. J. nie stawiał się na wezwania organu prowadzącego kontrolę i nie okazał żadnych dokumentów z zakresu kontroli. Pracownicy [...] [...] Urzędu Skarbowego w R. prowadzący kontrolę w firmie K1. Sp. z.o.o. w trakcie dokonanych oględzin nie stwierdzili znamion prowadzenia działalności gospodarczej przez K1. Sp. z.o.o. pod adresem, zgłoszonym jako siedziba spółki w W. przy ul. [...] lok. [...]. Także pod kolejnym adresem takiej działalności nie stwierdzono. Także K1. wykazała nabycia od K..
Zatem w świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że transakcje poprzedzające zakwestionowane faktury nie mogą być uznane za rzetelne. Ww. podmioty nie nabywały prawa do dysponowania towarem jak właściciel. To zaś oznacza, że prawa takiego nie mogły przenieść na skarżącą.
Podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym znaczeniu dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. wskazuje bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS (np. w sprawie C - 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r. sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08. Z powyższego wynika, że podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym, istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Jeśli wystawieniu faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu, to dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie i należy badać okoliczności związane ze starannością w działaniu podatnika (por. wyrok NSA z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).
Należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez dyrektywę VAT (wcześniej VI dyrektywa, obecnie dyrektywa 112). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać urzeczywistnienie zasady tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).
Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot i to do sądu krajowego należy stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub, że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar lub usługę, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.
W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swego rodzaju wentyl bezpieczeństwa, dający możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE, jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie "Maks Pen" EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.
To zaś oznacza, że należało ocenić, czy organy prawidłowo oceniły kwestię dobrej wiary u skarżącej, bowiem organy nie zakwestionowały obrotu towarem. Sąd dostrzega przy tym, że brak zakwestionowania faktur także pod względem przedmiotowym wynikał z faktu, że skarżąca pomimo obrotu wskazanymi towarami nie prowadziła dokumentacji dotyczącej gospodarki towarowej (magazynowej). Jednocześnie ogólne wskazanie towarów w zakwestionowanych fakturach, także nie pozwala na ustalenie, że towaru nie było.
Należy zatem zauważyć, że organy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, oparły swoje decyzje nie tylko na ustaleniach dotyczących kontrahentów skarżącej, ale także na samym zachowaniu podatniczki, które wynikało z jej pisemnych wyjaśnień w toku kontroli podatkowej prowadzonej wobec niej. W wyjaśnieniach tych wskazała ona, że sposób dokonywania zakupów od wszystkich dostawców którzy oferowali swój towar w punktach sprzedaży w halach hurtowych sprzedaży w W. były analogiczne i w stosunku do wszystkich kontrahentów zarówno wymienionych jak i niewymienionych w pytaniu organu wyglądały w ten sam sposób. Współpraca była nawiązywana ad hoc bowiem podatniczka zaopatrywała się w towar u podmiotów, które prowadziły sprzedaż hurtową w halach hurtowych sprzedaży w W. - były to punkty dostaw hurtowych poszczególnych firm, a towar nabywano stosownie do potrzeb, podatniczka po przyjeździe na obszar hal targowych w W. wyszukiwała atrakcyjnych ofert sprzedaży towarów i podejmowano na miejscu decyzje o nabyciu określonych towarów z określonego punktu sprzedaży. Podatniczka nie utrzymywała kontaktu z dostawcami. Towar nabywała w miarę potrzeb od różnych dostawców, decydując się na zakup ad hoc w trakcie poszczególnych wyjazdów celem zaopatrzenia w towar. Podatniczka nie zawierała umów, zamówień na towary czy korespondencji elektronicznej z uwagi na nabycia towarów w punktach sprzedaży w halach hurtowych w W., bezpośrednio od dostawców. Towar był przez nią transportowany we własnym zakresie, w miarę bieżących potrzeb. Po przyjeździe na teren hal hurtowych dokonywano oględzin możliwych do zakupu towarów, po wyborze towar był nabywany przez podatniczkę, która po wybór i odbiór towaru zasadniczo jeździła wraz z mężem, szczegóły transakcji były ustalane na miejscu ad hoc stosownie do potrzeb z osobami czynnymi w danym lokalu sprzedaży, w którym sprzedawany był towar przez hurtowników, towar nabywano bezpośrednio w punkcie w którym był on wystawiony a ilość i cenę ustalono z osobami czynnymi w tym lokalu. Faktury dokumentujące sprzedaż były odbierane w punkcie sprzedaży wraz z towarem. Ponadto ustalenia sposobu płatności dokonywano w lokalu, w którym nabywano towar z osobami czynnymi w tym lokalu, płatności gotówkowych dokonywano w lokalu do rąk osób czynnych, uprawnionych do zawierania transakcji, płatności dokonywała podatniczka wraz z mężem, przy płatnościach przelewowych dokonywano przelewu bankowego na rachunek wskazany na fakturze. dowodem zapłaty za fakturę gotówkową była adnotacja na fakturze o tego rodzaju zapłacie, lub sporadycznie także wystawiany dokument KP, jeśli dokument KP został wystawiony został podpięty pod fakturę której dotyczył i przekazany wraz z fakturą do biura prowadzącego ewidencje podatkowe. Sposób nabycia towarów pozwalał na osobiste stwierdzenie istnienia dostawcy, ponadto - mając na uwadze sposób nabywania czyli bezpośrednio w miejscu do tego przeznaczonym w punkcie stacjonowanym, przy podjęciu decyzji o nabyciu towarów proszono o numer NIP dostawcy i sprawdzano kontrahenta na białej liście podatników VAT udostępnionej przez MF za pomocą telefonu, ze względu na sposób nabycia towarów bezpośrednio w punkcie stacjonarnym był to jedyny sposób na sprawdzenie właściwej rejestracji sprzedawcy. Towar nabywano z punktach sprzedaży hurtowej w W. na terenie hal hurtowych i zawsze był nabywany z punktów stacjonarnych takiej sprzedaży, podatniczka zawsze była w takim punkcie sprzedaży w którym osobiście wybierała towar, jeśli w tych punktach była także siedziba firmy, to podatniczka była w tej siedzibie, jeśli siedziba firmy była w innym miejscu, to podatniczka nie była w siedzibie takiej firmy, podkreślenia wymaga, ze względu na tendencyjność pytania organu, że podatniczka nie bywa także w siedzibach firm od których, w ich punktach sprzedaży nabywa np. paliwo na stacjach benzynowych. Podatniczka wskazała także, że w stacjonarnych lokalach handlowych znajdujących się na halach hurtowych przeznaczonych do dostaw towarów, w każdym lokalu były osoby czynne które są upoważnione z mocy prawa do zawierania umów (tu: umowy sprzedaży) w zakresie zwyczajnych transakcji jakich dokonuje się w takim lokalu, nadmienić należy że w punktach sprzedaży znajdował się towar wyłożony do sprzedaży, stąd osoby czynne w takim lokalu są upoważnione do jego sprzedaży, więc przez sam fakt przebywania danej osoby jako osoby czynnej w lokalu przedsiębiorcy potwierdzone jest jej upoważnienie do sprzedaży towaru, jego wydania i przyjęcia płatności, podatniczka nie spotkała się z praktyką i nie posiada kompetencji do żądania okazania przez sprzedawcę w punkcie handlowym dowodu osobistego. Nie żądała zatem okazania takiego dowodu. Po powrocie z towarem sprawdzała, już za pomocą komputera, ponownie białą listę podatników VAT. Podatniczka na teren hal targowych jeździła z zamieram zakupu towarów, a nie kontroli kontrahentów - bowiem to zadanie organów państwa, ponadto nie posiadała ze sobą komputera, jak opisano sprawdzono numer NIP dostawcy za pomocą telefonu, a sprawdzenie przedmiotu działalności wymagałoby odwiedzin w siedzibie Sądu Gospodarczego Wydział Gospodarczy KRS wedle właściwości dla danego podmiotu i przegląd akt rejestrowych, stąd nie praktykowano weryfikacji PKD kontrahentów w Sądzie aktualnych na dzień nabycia towarów, bowiem jak jest to i tak bez żadnego znaczenia.
Zatem z powyższych wyjaśnień wynika, że skarżąca, będąc osobą doświadczoną w branży, a zatem mając doświadczenie życiowe i zawodowe, w istocie nie interesowała się tym kim jest sprzedawca, skąd ma towar, a jedynie to czy towar jest łatwy do sprzedaży z marżą. Zakupów w W. dokonywała ad hoc, jak wskazała, o wyborze decydowała: dostępność towaru, jego wygląd ( z jakich materiałów był zrobiony, jaki krój, wygląd, kolor, dodatkowo, czy towar byt atrakcyjny) oraz jakość towaru (wykonanie) oraz to jakiego rodzaju towary w danym dniu podatniczka chciała nabyć ze względu na zapotrzebowanie swoich odbiorców, a także cena i dalsza możliwość odsprzedaży towarów z zyskiem, bowiem ma doświadczenie w zakresie oceny jaki towar będzie atrakcyjny do dalszej odsprzedaży ze względu na wiele czynników, w tym sezonowość, modę itp.
Odnosząc się zatem do wskazanych twierdzeń zwrócić należy uwagę, że po pierwsze, sam zakup towarów w W. u starannego podatnika legitymującego się doświadczeniem, powinien podatniczce podpowiadać konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na cechy podmiotów wystawiających sporne faktury, które mogą wskazywać, że te podmioty nie prowadzą realnej działalności gospodarczej a jedynie ją pozorują, a co się z tym wiąże, uchylają się od spełniania powinności podatkowych w zakresie VAT. Rzetelny przedsiębiorca nabywający towar od funkcjonujących tam podmiotów powinien mieć szczególne baczenie, czy nabycie towaru jest wynikiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, z udziałem tego podmiotu, który widnieje na fakturze VAT jako sprzedający. Ogólnodostępną wiedzą było bowiem, że sprzedaż w halach w W. obarczona jest dużym ryzykiem zarówno pod względem legalności oferowanego tam towaru, handlu w tzw. szarej strefie, jak i jego jakości czy też bezpieczeństwa samych uczestników obrotu w tym miejscu.
Tymczasem z treści samych już tylko faktur wynika, że skarżąca w spornym okresie dokonywała zakupów tylko u pięciu podmiotów. Miała dokonywać zakupów odpowiednio:
- 8, 10, 15, 16, 20, 21 i 22 kwietnia 2020 r.
- 15, 18, 19, 25 i 29 maja 2020 r.,
- 2, 5, 9, 12, 17 i 25 czerwca 2020 r.,
- 4, 6, 8, 13 15, 20 i 23 lipca 2020 r.
- 4, 12, 13, 14, 18, 19, 20, 24, 28, 31 sierpnia 2020 r.
- 1, 4, 7, 10, 11, 14, 19, 21, 23, 25, 28 i 30 września 2020 r.
Sąd zatem zwraca uwagę, że z powyższego wynika, że po pierwsze skarżąca miała nabywać towar bądź to w następujących po sobie dniach (tak 15-16 kwietnia 2020 r., 20-22 kwietnia 2020 r., 18-19 maja 2020 r., 19-20 kwietnia 2020 r., 12-14 oraz 18-20 sierpnia 2020 r., 10-11 września 2020 r.), bądź co dwa trzy dni w każdym z miesięcy.
W ocenie Sądu już samo powyższe zestawienie rodzi wątpliwości co do rzetelności zawartych transakcji. Przypomnieć należy, że wskazywane transakcje, jak twierdzi sama skarżąca, miały być zawierane w W. na targowisku prowadzonym w halach. Powyższe oznacza, że skarżąca miała pokonywać trasy ponad 580 km (z S. do W. jest ok. 281 km, zaś z J. ok. 288 km), których sam przejazd zajmuje około 6h w obie strony, co dwa trzy dni, ale także w następujące po sobie dniach (wręcz trzy dni pod rząd w niektórych miesiącach). Jednocześnie każdorazowo miała ona zawierać transakcje dysponując znaczącą gotówką, bowiem była przygotowana na wydatki rzędu 15.000 zł, pomimo, że z doniesień prasowych wynikało, że zdarzały się tam napady. Tych okoliczności sama skarżąca nie zauważa, bowiem w swoich wyjaśnieniach złożonych za pośrednictwem pełnomocnika wskazuje jedynie, że na bieżąco reagowała na zapotrzebowanie na rynku, który oceniała z uwagi na doświadczenie w branży i zapotrzebowanie na rynku.
Dalej, skarżąca nie dostrzega schematu numeracji faktur wystawianych przez wskazanych powyżej kontrahentów. Otóż niezależnie od tego, który ze wskazanych podmiotów był wystawcą posługiwano się tym samym sposobem oznaczenia faktur. Każdorazowo na taki numer składała się pierwsza cyfra (prawdopodobnie miała oznaczać nr transakcji), a następnie przedzielone ukośnikami widniały daty faktur. Tymczasem logika i doświadczenie zawodowe powinno skarżącej podpowiadać, że rzadkością jest by kilku wystawców faktur przyjęło ten sam model ich numeracji. Już z samej dokumentacji zakupowej skarżącej taka wątpliwość powinna wynikać, bowiem w przypadku pozostałych jej dostawców ani razu taka powtarzalność nie występuje.
Skarżąca podnosi, że każdorazowo była "w lokalu przedsiębiorcy" i "była tam osoba upoważniona". Jednocześnie zaś wyjaśniła, że nie sprawdzała KRS, bowiem musiała by się udać do sądu przejrzeć dokumenty rejestrowe. Wskazała też, że analogicznie jak dokonuje zakupu na stacji nie jeździ do siedziby podmiotu prowadzącego daną stację benzynową.
Należy zatem zauważyć, że w niniejszej sprawie poza wyżej wskazanymi wyjaśnieniami sam skarżącej, nie sposób porównać boksu z hali targowej w W. ze stacją paliw. Otóż po pierwsze żaden ze wskazanych podmiotów (poza K1.) nie posiadał siedziby w W., co było łatwe do zweryfikowania na podstawie dostępnej internetowej bazy podmiotów KRS prowadzonej przez Ministerstwo Sprawiedliwości. K1. co prawda posiadała siedzibę w W., jednakże pracownicy właściwego dla tego podmiotu organu podatkowego nie stwierdzili jego obecności w ww. hali targowej. Dalej, dla uznania, że dany lokal stanowi "lokal przedsiębiorstwa" powinny znajdować się na nim oznaczenia danego przedsiębiorcy. Skarżąca zaś takich dowodów nie przedstawiła, poprzestając na swoich wyjaśnieniach i domagając się przesłuchania jej i jej męża i to na okoliczność, że sporne transakcje miały wyłącznie charakter gospodarczy i zostały zrealizowane z podmiotami, które obsługiwały transakcję w miejscu handlowym. Zatem dla podatniczki za wystarczające dla uznania rzetelności transakcji miało być jedynie zeznanie jej i jej męża. Żadnych innych dowodów skarżąca nie próbowała nawet zaoferować. Stosując porównanie skarżącej wskazać należy, że stacje benzynowe mają oznaczenie firmy, której towar oferują w ramach sieci. Zestawiając powyższą postawę podatniczki z faktem, że materiał zgromadzony w sprawie wykazał, że podmioty wskazane na fakturach nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie nabywały prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, samo twierdzenie podatniczki o "istnieniu lokalu przedsiębiorstwa", czy jej męża w formie zeznań, nie może być uznane za wystarczające.
Kolejno zwrócić należy uwagę, że organy zweryfikowały zachowanie skarżącej względem pozostałych jej dostawców i stwierdziły, że w przypadku innych transakcji do faktur dołączone zostały dowody KP (kasa przyjmie) lub WZ (wydanie na zewnątrz/wydanie zewnętrzne). Zatem dowody na zapłatę gotówkową oraz wydania określonego towaru wystawiane przez dostawcę. Takich dokumentów skarżąca zaś do zakwestionowanych transakcji nie przedstawiła.
Zatem w świetle powyższego nie sposób uznać, że skarżąca wykazała się "dobrą wiarą". W ostatnim orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Istnienie lub brak dobrej wiary jest w związku z tym faktem, a nie normą prawną. Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z 19 września 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 1588/24, że zagadnienie dobrej wiary ma swój punkt ciężkości nie w weryfikacji rzetelności kontrahentów, lecz w tym, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o oszustwie popełnionym w łańcuchu dostaw. Czynności weryfikacyjne mają charakter wtórny. Dobra wiara wyraża się nie we wdrażaniu procedur i dokumentacyjnej weryfikacji kontrahentów (nie jest to cel sam w sobie), w tworzeniu list kontrolnych (check-lists) w funkcji glejtów dla przedsiębiorcy, itd., lecz w zachowaniu elementarnego zainteresowania charakterystyką transakcji i towarzyszących im okoliczności z punktu widzenia ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym w zachowaniu elementarnej czujności i wstrzemięźliwości w pogoni za zyskiem. Ta wstrzemięźliwość wyraża się zwłaszcza w niewstępowaniu w podejrzane transakcje w sytuacji, gdy podejrzeń tych nie da się usunąć przez czynności weryfikacyjne – zespół okoliczności jest bowiem tak alarmujący.
Słusznie wskazał Dyrektor, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, że strona co najmniej winna posiadać świadomość, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, tym samym stronie nie można przypisać należytej staranności, co w szczególności wynika z faktu, że (działając od kilkunastu lat w branży budowlanej), nie przeprowadziła należytej weryfikacja kontrahentów przed dokonaniem kwestionowanych transakcji.
Mając powyższe na względzie, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.
W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania oraz wynikającej z art. 121 § 2 O.p. zasady udzielania informacji. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły wystarczający materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe (pozyskane z odrębnych postępowań – podatkowych, kontrolnych i karnych) oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Podkreślić przy tym należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Dodać przy tym należy, że niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami (a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie), jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 552/18). W wyroku z 28 sierpnia 2025 r., sygn. akt I FSK 766/22, NSA postawił tezę, że "Podejmując inicjatywę dowodową na podstawie art. 188 O.p., strona postępowania podatkowego nie może oczekiwać, że zwalczy ustalenia organów mnożąc wnioski dowodowe co do kwestii pozbawionych cechy "okoliczności mającej znaczenie dla sprawy". Jednocześnie nie może liczyć na to, że każda odmowa przeprowadzenia takiego "nieistotnego" dowodu (na okoliczność nieistotną z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak i realiów danej sprawy, w tym całokształtu pozostałych dowodów), zostanie uznana przez sąd administracyjny za naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni ten pogląd podziela i uznaje, że nieprzeprowadzenie dowodu zgłoszonego w odwołaniu o przesłuchanie podatniczki, jak i jej męża, nie uzasadnia w niniejszej sprawie uchylenie zaskarżonej decyzji. Jednocześnie dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę, na ich podstawie prawidłowo przyjmując stan faktyczny sprawy i orzekając, co do jej istoty.
Ostatecznie, w ocenie Sądu, że argumentacja pełnomocnika skarżącej dotycząca zastosowania w sprawie wyroku NSA z 11 października 2018 r. sygn. akt I FSK 1896/16, nie może odnieść zamierzonego skutku, a to z tej przyczyny, że całe postępowanie podatniczki w toku zarówno kontroli podatkowej, jak i postępowania podatkowego, w istocie zmierzała do zachowania niejako status quo stanu faktycznego w niniejszej sprawie, tak aby był on analogiczny do ww. sprawy. Swoje wyjaśnienia, za pośrednictwem pełnomocnika szczególnego będącego doradcą podatkowym, skarżąca złożyła 13 marca 2024 r., a zatem pełnomocnik zawodowy miał wiedzę co do treści wskazanego wyroku NSA. Po drugie, jak już zostało to zasygnalizowane, pominięto i tę okoliczność, że na ocenę zachowania skarżącej w niniejszej sprawie miały wpływ także okoliczności jak różnice w materiale dowodowym w obu sprawach, bowiem w niniejszej sprawie w przeciwieństwie do sprawy ocenianej przez NSA w ww. wyroku organy zgromadziły nie tylko decyzje wydane wobec kontrahentów, ale także oceniły zachowanie podatniczki względem innych podmiotów. Z decyzji organu podatkowego wynikają przy tym także okoliczności wynikające z samych faktur, wskazane powyżej, a które w ocenie Sądu nie można pominąć.
W konsekwencji Sąd uznał za bezpodstawne podnoszone przez pełnomocnika skarżącej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w związku z art. 1, art. 167 Dyrektywy 112 oraz w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 193 § 1, § 2, § 4, i art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, a także rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, oraz błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.
Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.