- w toku kontroli podatkowej, doszło do sprzedaży lokalu niemieszkalnego położonego w C. przy ul. [...],
- posiadana przez Spółkę nieruchomość nie jest gwarancją zabezpieczenia na poczet zobowiązania podatkowego z uwagi na ustanowioną na niej hipotekę umowną w wysokości 600.000,00 zł,
- łączna szacowana wartość ruchomości (pojazdów) w kwocie 56.350.00 zł nie gwarantuje zabezpieczenia w całości wartości przybliżonej kwoty należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 926.504.00 zł,
- nie złożono oświadczenia ORD-HZ,
- Spółka posiada zaległości podatkowe w łącznej kwocie 47.899.93 zł.
- w 2023 r. Spółka odnotowała spadek dochodów oraz spadek - w stosunku do poprzedniego roku - zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym, tj. zysk netto wyniósł 463.272.32 zł.
Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że wyliczenie w art. 33 § 1 o.p. okoliczności stanowiących przesłanki zabezpieczenia na majątku podatnika w związku obawą niewykonania zobowiązania mają jedynie charakter przykładowy. Organ odwoławczy podkreślił, że sprawie wystąpiły dwie z przesłanek (dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku oraz nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań) wprost wymienionych w art. 33 § 1 o.p. Wobec czego uznano zarzut naruszenia art. 33 § 1 o.p. za chybiony.
Organ odwoławczy nie zgodził się z Podatniczką, co do zarzutów naruszenia art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. Podano, że ustalenia dotyczące kwestionowanych transakcji, stanu majątku Spółki, jej zachowania w toku kontroli uzasadniają obawę wystąpienia trudności zarówno w dobrowolnym, jak i przymusowym uregulowaniu zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie obawa, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżoną decyzją nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy argumentował, że postępowaniu prowadzonym w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu nie przeprowadza się "klasycznego" pełnego postępowania dowodowego. Nie jest to również postępowanie zastępcze dla postępowania wymiarowego, co oznacza, że nie przesądza o wysokości zobowiązania podatkowego. Podkreślił zarazem, że w postępowaniu zebrano dane umożliwiające określenie przybliżonych kwot zobowiązań, poddające się kontroli, a jednoznaczna ocena odnośnie rzetelności transakcji nie jest przeprowadzana na etapie wydawania decyzji o zabezpieczeniu.
Odnośnie zarzutu prowadzenia przewlekłej kontroli podatkowej (ponad 2 lata) wskazano, że postępowanie kontrolne jest postępowaniem odrębnym od postępowania zabezpieczającego.
Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (sygn. akt I FSK 510/21) DIAS wskazał, że art. 33 o.p. nie nakłada na organy podatkowe obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś przesądzania tego, czy działał on w dobrej wierze. Finalna ocena takich ustaleń jest domeną postępowania wymiarowego, a nie postępowania zabezpieczającego.
Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 187 § 1 o.p. w związku nieustaleniem wartości środków trwałych Spółki w tym nieruchomości gruntowej, organ odwoławczy ponownie zaznaczył, że strona nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, a tym samym zgodziła się na ustalenie sytuacji majątkowej w oparciu o wszelkie możliwe, posiadane przez organ informacje. Dyrektor zauważył, że wskazano wartość posiadanych przez Spółkę pojazdów. Z kolei odnośnie wspomnianej nieruchomości gruntowej zauważył, że została zakupiona przez Spółkę 16 stycznia 2023 r. za kwotę 1.200.000,00 zł, z kolei hipoteka umowna ustanowiona została na kwotę 600.000,00 zł. Wskazał, że zgodnie w wpisami w księdze wieczystej działka stanowi tereny kolejowe. Powyższe ustalenia, w ocenie DIAS potwierdzają, że zabezpieczenie hipoteczne na rzecz Skarbu Państwa nie korzystałoby z pierwszeństwa zaspokojenia, a poza tym próba dokonania jej sprzedaży mogłaby zakończyć się fiaskiem z uwagi na ograniczone możliwości korzystania z tej nieruchomości.
Dyrektor podkreślił, że okoliczności stanowiące podstawę wydania decyzji zabezpieczającej, poparte zgromadzonym materiałem dowodowym, stanowią racjonalne przesłanki uzasadniające obawę niewykonania zobowiązania w świetle art. 33 § 1 o.p. Ponadto uzasadnienie w ww. zakresie, jak i całej decyzji zostało skonstruowane prawidłowo, gdyż decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne stosownie do art. 210 § 4 o.p.
Spółka reprezentowana przez pełnomocnika wykonującego zawód adwokata wniosła do tut. Sądu skargę na decyzję DIAS. Strona zarzuciła organowi podatkowemu wydanie decyzji z naruszeniem:
art. 33 § 1 o.p. poprzez jego zastosowanie w sprawie, mimo braku zaistnienia przestanek warunkujących dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej, albowiem Skarżąca osiągnęła dochody za rok 2021 w kwocie 557.443,52 zł, za rok 2022 w kwocie 965.166,75 zł (czyli osiągnęła dochody nawet w trudnym okresie związanym z pandemią i okresem tzw. po pandemicznym), za rok 2023 w kwocie 463.272,00 zł, zatrudniała pracowników którym wypłacała wynagrodzenia, a nadto Jest właścicielem środków transportu oraz nieruchomości, których wartości przekracza kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego, co w efekcie prowadzi do wniosku, iż wobec niej nie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, zatem zabezpieczenie nie powinno mieć miejsca;
art. 191 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w ramach postępowania dowodów i przyjęcie, że Skarżąca posługiwała się fakturami VAT nieodzwierciedlającymi rzeczywistych transakcji gospodarczych, wystawianymi przez O., a w konsekwencji uznanie za udowodnioną okoliczność, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw, a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie sposób podjąć ustaleń Jakoby podatnik przewidywał lub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach służących oszustwu podatkowemu;
art. 122 § 1 o.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, polegające na tym, iż organ ograniczył się do bardzo ogólnej oceny kondycji finansowej Skarżącej tylko do lat 2021-2022 i pominięciu przykładowo roku 2023, podczas gdy Skarżąca w ostatnich 3 latach osiągnęła średniorocznie przychody na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych, co w oczywisty sposób pokazuje, że ma możliwości osiągnięcia znacznych dochodów, a przejściowe jedynie problemy finansowe są następstwem chwilowego przestoju w jej działalności gospodarczej i w żadnej mierze nie mogą uzasadniać twierdzenia, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,
art. 122 § 1 o.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie i w efekcie niesłuszne przyjęcie założenia, że spółka wykorzystywała w rozliczeniu podatku VAT tzw. "puste faktury," co powoduje, że wydana decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT Jest niewłaściwa i nie istnieją przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika;
art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z ort. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez rażące naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w wyniku dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającej się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą materiału dowodowego, które nie dotyczyły relacji Skarżącej, ze swoim kontrahentem, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
art. 187 § 1 o.p. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego co wyrażało się w szczególności w tym, iż organ podatkowy nie ustalił wartości środków trwałych należących do spółki. Jak również wartości nieruchomości, gdzie przykładowo wartość jednej nieruchomości objętej KW nr [...] na obecną chwilę wynosi około 2 mln zł, czyli więcej niż przewidywane zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami,
art. 187 § 1 op. poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego uznając w efekcie, iż Skarżąca wykorzystywała w swoich rozliczeniach podatkowych faktury niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,
art. 121 § 1 o.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wykreowanie niezgodnego z rzeczywistością wizerunku podatnika jako podmiotu działającego w sposób nierzetelny, a także brak równego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz nie rozstrzygania materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika, w szczególności polegające na tym, iż postępowanie podatkowe prowadzone Jest wobec Skarżącej od 2,5 roku i w tym czasie Skarżąca współpracowała w całej rozciągłości z organem podatkowym w toku czynności kontrolnych, nie dając przy tym żadnych znamion podatnika nierzetelnego, czy też podatnika przyjmującego do rozliczenia nierzetelne faktury,
art. 121 § 1 o.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadzenie do sytuacji w której podatnik kontrolowany od miesiąca czerwca 2022 r. (ponad 2,5 lata) przez organ podatkowy, w chwili obecnej poprzez zabezpieczenie np. na rachunkach bankowych przyszłych i niepewnych oraz przybliżonych zobowiązań podatkowych pozbawia Skarżącą środków finansowych które mogłaby przeznaczyć na rozwój firmy w trudnych czasach popandemicznych, a także wynikających z wojny w Ukrainie, tylko dlatego, że organ nie Jest w stanie skutecznie wydać decyzji wymiarowej i w obecnej chwili sięgnął po rozwiązanie najbardziej dotkliwe dla podatnika, albowiem mimo braku podstaw do stosowania zabezpieczenia usilnie forsuje istnienie przesłanek Jego stosowania,
art. 121 o.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, z uwagi na niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury VAT wystawione przez kontrahenta nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przez to nie traktowanie równo interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz rozstrzyganie materialnoprawnych wątpliwości na niekorzyść podatnika;
art. 121 § 1 o.p. poprzez nie prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i doprowadzenie do sytuacji, w której podatnik być może na kilka lat zostanie pozbawiony środków pieniężnych na funkcjonowanie i rozwój firmy, albowiem postępowanie odwoławcze może trwać kilkanaście miesięcy czy nawet lat, co oznacza tylko Jedno, iż organ podatkowy prowadząc przewlekłe postępowanie podatkowe osiąga swój cel, tj. zabezpiecza interesy Skarbu Państwa przy jednoczesnym całkowitym pominięciu słusznego interesu podatnika jakim bez wątpienia jest w szczególności możliwość inwestowanie pieniędzy w dalszy rozwój pracowników i firmy,
art. 210 § 4 o.p. poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji i jedynie bardzo lakoniczne wskazanie, iż Spółka zaprzestaje trwałe dobrowolnego regulowania zobowiązań podatkowych i jest to w konsekwencji wystarczającą okolicznością dla przyjęcia, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy brak uregulowania zobowiązań podatkowych nie ma charakteru trwałego, a jedynie świadczy o przejściowych trudnościach, które nie zagrażają ekonomicznemu bytowi podatnika.
Strona skarżąca wniosła o:
uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji
wstrzymanie przez organ, który wydał decyzję jej wykonania w całości, a na wypadek, gdyby organ nie uwzględnił wniosku o uwzględnienie niniejszego wniosku przez Sąd;
zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych;
zwolnienie Skarżącej od obowiązku ponoszenia kosztów sądowych w całości, albowiem nie posiada ona dostatecznych środków na poniesienie pełnych kosztów postępowania.
Pełnomocnik Spółki wskazał, że zarzucane w skardze naruszenia przepisów prawa miały istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż doprowadziły do dokonania błędnych ustaleń faktycznych polegających na tym, iż Skarżąca uchyla się od zapłaty należnego podatku, a przez to swoim zachowaniem wpisuje się niejako w definicję podatnika nierzetelnego, a więc takiego, który nie budzi zaufania oraz nie wykonuje należycie, solidarnie i zgodnie z prawem obowiązków, nie posiada majątku wskazującego na możliwość uregulowania przyszłego zobowiązania, a przewidywana kwota zobowiązania podatkowego jest niewspółmiernie wysoka w stosunku do możliwości finansowych podatnika, podczas gdy w przedmiotowej sprawie żadna z tych przesłanek nie zachodzi.
Uzasadniając zarzuty skargi zaakcentowano z powołaniem się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Poznaniu z 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Po 226/17 wraz przytoczonymi w nim judykatami), że ocenę zasadności zabezpieczenia pozostawiono organowi podatkowemu. Dla zastosowania art. 33 o.p. w ramach tego uznania, organ podatkowy ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu m majątkowego), te działania organu mogą (ale nie muszej uprawdopodobnić nieściągalność zobowiązania (zaległości). Strona podkreśliła, że organ podatkowy nie zbadał aktualnej sytuacji majątkowej podatnika co w sposób oczywisty uniemożliwia mu rzetelne ustalenie, czy w niniejszej sprawie istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego. Skarżąca w ostatnich latach osiągała średnioroczny przychód (obrót) na poziomie kilkudziesięciu milionów złotych, co w oczywisty sposób pokazuje, że posiada możliwości generowania kilkusettysięcznych dochodów, a zatem nie może być mowy o tym, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.
W skardze nie zgodzono się z ustaleniami organów podatkowych, co do tego, e Skarżąca świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji nabycia i dostaw, a nabywany przez nią towar nie mógł być przedmiotem faktycznych transakcji. Wedle Skarżącej w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, zatem nie sposób podjąć ustaleń jakoby podatnik przewidywał łub przy zachowaniu należytej staranności mógł przewidzieć fakt bycia ogniwem łańcucha w transakcjach służących oszustwu podatkowemu
Zdaniem skarżącej organ zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zachodzącego w sprawie i w efekcie niesłusznie przyjął założenie, że Spółka wykorzystywała w rozliczeniu podatku VAT tzw. "puste faktury," co powoduje, że wydana decyzja określająca przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami i dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT jest niewłaściwa i nie istnieją przesłanki zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Spółka wskazała, że organy podatkowe nie weryfikowały kwestii działania przez Spółkę, w dobrej wierze, a w tym kontekście zachowania należytej staranności. Podkreśliła, że fakt rzeczywistego obrotu towarem z dostawcą kawy oraz okoliczność dochowania należytej staranności potwierdzają świadkowie. Strona powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 lutego 2017 r. sygn. akt III SA /Gl 1541/16 podkreśliła, że wystawianie i przyjmowanie tzw. pustych faktur oraz wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług przez dłuższy czas (np. prze z okres kilkunastu miesięcy) uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka trwałego nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych. Z czego strona wywiodła, że powoływanie się przez organ na trwałe nie wykonywanie zobowiązań przez Spółkę jest nie do zaakceptowania.
W ocenie skarżącej organ dopuścił się też naruszenia art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającą się w szczególności fragmentaryczną i jednostronnie korzystną organowi podatkowemu analizą materiału dowodowego, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej, przez nieustalenie stanu faktycznego zgodnego ze stanem rzeczywistym, co skutkowało uznaniem, że wystawione faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczono, że stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie.
Dyrektor w piśmie z 27 marca 2025 r. stanowiącym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Nawiązując do zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie sytuacji finansowo-majątkowej Spółki, a to w związku z pominięciem tego, że wykazywała dochód w latach 2021-2023, zauważył, iż strona wniosła o udzielenie jej prawa pomocy. Organ odwoławczy podniósł, że złożenie przez strone wniosku o zwolnienie z kosztów sądowych i przedłożone na jego potrzeby dokumenty potwierdzają zasadność obawy niewykonania zobowiązania podatkowego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlegała kontroli sądowej stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a."). Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie.
W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy dwóch aspektów istotnych dla ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika, w trybie art. 33 o.p. Podważana przez stronę jest prawidłowości działań organów podatkowych w zakresie w jakim określiły przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów w związku z zakwestionowanymi transakcjami. Zdaniem skarżącej materiał sprawy nie uzasadniał przyjęcia tezy, że transakcje te stanowiły element oszustwa podatkowego w którym brała świadomy udział. Skarżąca wytknęła, że organy podatkowy odmawiając prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych na jej rzecz faktur pominęły badanie tego, czy strona działała w dobrej wierze oraz nie uwzględniły istnienia towaru. Organy podatkowe stoją natomiast na stanowisku, że przebieg transakcji oraz ustalenia dotyczące kontrahenta wskazują na przyjmowanie przez stronę nierzetelnych faktur, a występowanie towaru nie jest podważane.
Strona skarżąca nie zgadza się również z tezą organów podatkowych, co do wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Strona wskazuje, że określając jej kondycję finansową organy podatkowe nie wzięły pod uwagę uzyskiwania przez nią dochodu, a także nie ustaliły wartości jej środków trwałych. Z powyższego wywodzi, że organy podatkowe nie wykazały obawy niewykonania zobowiązań podatkowych.
Podstawę wydania decyzji organów obu instancji stanowił art. 33 § 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Z kolei w myśl § 2 tego przepisu zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji:
1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,
2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,
3) określającej wysokość zwrotu podatku.
Art. 33 § 3 o.p. wskazuje, że w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Zgodnie z art. 33 § 4 o.p. w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2 organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu:
1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1;
2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2.
Przesłanką zabezpieczenia jest "uzasadniona obawa" niewykonania zobowiązania podatkowego. Zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są tylko przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Zatem skoro wyliczenie zawarte w art. 33 § 1 o.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, to organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości, uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia (por. wyrok WSA w Gliwicach z 18 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 711/19 - wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Powyższe zapatrywanie uznać należy za utrwalone i nie budzące zastrzeżeń przy sądowej wykładni art. 33 § 1 o.p. Prowadzi to wniosku, że okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, które ma zostać zabezpieczone nie można postrzegać wyłącznie przez pryzmat tego, że mają być związane z trwałym nieuiszczaniem wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym (to jest takich których istnienie i wysokość jest pewna, a nie dopiero ma zostać wskazana) lub dokonywaniem czynności polegających na zbywaniu majątku.
W orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie wskazuje się, że określone działania podatnika, takie jak ukrywanie dochodów, uczestnictwo w procederze wystawiania pustych faktur, nierzetelne prowadzenie ewidencji służących do kontroli wykonania obowiązków podatkowych mogą usprawiedliwiać ustanowienie zabezpieczenia (por. np. wyroki: NSA z 27 lutego 2024 r. sygn. akt III FSK 1231/23; z 12 września 2023 r., sygn. akt I FSK 984/21; z 23 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 682/19; z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 495/18; z 27 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 761/12; WSA w Olsztynie z 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17; WSA w Poznaniu z 12 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 473/17).
Różnice w poglądach judykatury sprowadzają się natomiast do tego, czy uprawdopodobniony udział podatnika w oszustwie podatkowym (np. posługiwanie się pustymi fakturami, uczestnictwo w karuzeli podatkowej) stanowić może samodzielnie uzasadniać obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, czy też dla zastosowania art. 33 o.p. okoliczność ta powinna współistnieć z innymi zdarzeniami mogącymi przemawiać za zabezpieczeniem na majątku podatnika (np. wyrok NSA 31 stycznia 2024 r., sygn. akt I FSK 104/23).
Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie NSA przeważa to pierwsze stanowisko (sygn. akt: I FSK 478/25, III FSK 1231/23, I FSK 984/21, I FSK 1919/22, I FSK 682/19). W myśl tego zapatrywania samo podejrzenie uczestnictwa w łańcuchu podmiotów wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług do dokonania oszustw podatkowych daje podstawę do przyjęcia, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania zabezpieczonych kwot. Pogląd taki podziela również Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z tym zastrzeżeniem, iż samo podejrzenie udziału podatnika w oszustwie podatkowym powinno być uzasadnione.
Z uwagi na zarzuty skargi oraz argumentację w nich przywołaną warto zaznaczyć, że narzędzie prawne jakim jest zabezpieczenie na majątku podatnika było z 20 grudnia 2005 r., sygn. SK 68/03 oraz z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12. W uzasadnieniach tych wyroków Trybunał Konstytucyjny zauważył, że wprawdzie samo wydanie decyzji zabezpieczającej "ma charakter uznaniowy", to jednak organ podatkowy albo organ kontroli skarbowej ocenia istnienie ustawowych przesłanek oraz odnosi kwotę zaległości do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i stanu majątkowego). Zwrócił w związku z tym uwagę na to, że uzasadnienie decyzji o zabezpieczeniu musi "zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej (w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika) i życiowej podatnika (w kontekście przede wszystkim środków koniecznych na zapewnienie bytu osobom pozostającym na utrzymaniu strony), (...) jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy". Dopiero - jak zaznaczył Trybunał Konstytucyjny - "zestawienie wspomnianych danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania".
W wyroku z 8 października 2013 r. Trybunał Konstytucyjny zauważył ponadto, że konieczność zagwarantowania zapłaty prawdopodobnych należności podatkowych jest typową sytuacją, w której nie jest możliwe zastosowanie "definicji przez wyliczenie". W konsekwencji Trybunał wskazał na inne jeszcze, aniżeli wymienione w art. 33 § 1 o.p., sytuacje mogące rodzić obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, a mianowicie: występowanie znacznej wysokości zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; pozbywanie się przez podatnika znacznej części środków trwałych, gdy podatnik spłaca kredyt bankowy i część bieżących zobowiązań reguluje z opóźnieniem; ustalone nierzetelne prowadzenie ksiąg handlowych, zwłaszcza zaniżanie dochodów będących przedmiotem opodatkowania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur. Jak stwierdził Trybunał, postępowanie zabezpieczające jest prowadzone w związku z bardzo różnymi pod względem konstrukcji i funkcji podatkami, w stosunku do podmiotów o różnym statusie, których sytuacja finansowa jest kształtowana przez najczęściej niepowtarzalne konfiguracje rozmaitych czynników, nie tylko ekonomicznych, ale i osobistych. W rezultacie powody ustanowienia zabezpieczenia należności podatkowych są dość złożone i trudno je uogólnić (por. wyrok WSA w Gdańsku z 15 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 968/24).
Uznaniowość decyzji o zabezpieczeniu nie należy postrzegać przez pryzmat kierunkowych dyrektyw wyboru interesu społecznego i słusznego interesu obywateli, kojarzonych z zasadą wyrażoną w art. 7 k.p.a. Wziąć należy pod uwagę, że przedmiotem decyzji z art. 33 o.p. jest ingerencja w prawa strony poprzez ograniczenie możliwości dysponowania majątkiem, a nie uwolnienie od ciężaru albo przyznanie uprawnienia (jak ma to miejsce np. w sprawach udzielenia ulg w spłacie zaległości podatkowych). Celem dla jakiego ustawodawca wprowadził do porządku prawnego art. 33 o.p. było zwiększenie szans dla realizacji fiskalnej funkcji podatku. Uznaniowość decyzji o zabezpieczeniu odczytywać należy przede wszystkim jako pozostawienie organom podatkowym możliwości (swobody) zastosowania tego instrumentu prawnego, w sytuacji gdy ziszczą się warunki przewidziane w ustawie. Z art. 33 § 1 o.p. nie można wyprowadzić bezwzględnego nakazu ustanowienia zabezpieczenia, w każdym przypadku wystąpienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie zwalnia to rzecz jasna organów podatkowych z obowiązku respektowania zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Należy zatem przyjęć, że trudne położenie finansowe podatnika i związane z tym wystąpienie "słusznego interesu" mające przemawiać za rezygnacją z zabezpieczenia, nie mogą być poczytywane za okoliczności uzasadniające odstąpienie od zastosowania zabezpieczenia uregulowanego w art. 33 o.p. Podejście takie przeczyłoby celom dla jakich wprowadzono instytucję zabezpieczenia do prawa podatkowego, a mianowicie stworzeniu możliwości efektywnego wygaszenia zobowiązania podatkowego. Zagrożeniem dla osiągnięcia takiego celu jest bowiem zła kondycja finansowa podmiotu na którym spoczywa dług podatkowy.
Przechodząc do zagadnienia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego skarżące Sąd zaznacza, że organy podatkowe jednoznacznie określiły budzące zastrzeżenia transakcje Spółki z jednym kontrahentem (O. ) obejmujące zamknięty okres (marzec 2022 r.) mające za przedmiot kawę (marki Jacobs). W decyzji organu podatkowego I instancji zamieszczono zestawienie wystawionych na rzecz Spółki faktur VAT mających dokumentować zakwestionowane transakcje (s. 6-8). Pozwalało to na wskazanie kwoty wynikającego z nich podatku naliczonego, której nie uwzględniono przy wyliczeniu przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2022 r. Kwota przybliżonego zobowiązania podatkowego nie została zatem określona dowolnie, lecz odnosi się do skonkretyzowanych transakcji i okoliczności im towarzyszących.
W tym miejscu Sąd wskazuje, że wynikające z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu nie ma charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe mogą odmówić na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku wynikającego z przyjętych przez podatnika faktur, w szczególności gdy dotyczą one transakcji nierzeczywistych, to jest takich w których nie wystawca faktury dokonał czynności opodatkowanej. Chodzi tutaj o przypadki posługiwania się tzw. "pustymi fakturami". Pojęcie to obejmuje przypadki, gdy faktury dokumentują transakcje, które w ogóle nie zaistniały (brak dostawy towarów lub wykonania usługi przez wystawcę faktury – "pusta faktura sensu stricte"), ale także przypadki gdy faktury dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, lecz z udziałem jako dostawcy/usługodawcy – innego podmiotu niż wystawca faktury, o czym wiedział lub powinien był wiedzieć przy zachowaniu odpowiedniej staranności kupieckiej nabywca/odbiorca faktury (por. wyrok NSA z 21 października 2021 r. sygn. akt I FSK 694/18). Do zagadnienia badania działania dobrej wiarze przez podatnika w kontekście postępowania mającego na celu ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług przyjdzie jeszcze odnieść się później.
Przed przejściem do dalszych wyjaśnień Sąd dostrzec należy, że transakcje stanowiące element oszustwa podatkowego nie powinny być identyfikowane jako wchodzące do systemu rozliczeń podatku od towarów i usług. W orzecznictwie sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej utrwalone jest stanowisko, że transakcje takie nie stanowią faktycznych czynności opodatkowanych. Nie są one bowiem dokonane w celu i w ramach działalności gospodarczej, lecz dla oszustwa. Tym samym faktury dokumentującego tego rodzaju transakcje należy traktować jako tzw. puste faktury również wówczas gdy czynnościom tym towarzyszy obrót realnym towarem (por. wyrok NSA z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 1433/18 i powołane w nim orzecznictwo).
Przegląd orzecznictwa sądów administracyjnych pozwala na wskazanie zespołu cech charakterystycznych dla oszustwa karuzelowego występujących niezależnie od tego, co stanowi przedmiot obrotu, będą to między innymi:
- w łańcuchu dostaw znajduje się "znikający podatnik" często jako pierwszego krajowy dostawca,
- występowanie zjawiska "złamania ceny", co polega na sprzedaży poniżej ceny zakupu czego zwykle dokonuje pierwsze krajowe ogniwo w łańcuchu dostaw,
- "odwrócony łańcuch obrotu", czyli towar jest sprzedawany przez szereg mniejszych podmiotów do dużych dystrybutorów, którzy dokonują wywozu tego towaru poza granice RP,
- rzeczywiste źródło pochodzenia towaru jest nieznane albo niepewne,
- towary są oferowane w dużych ilościach, a partie towarów z reguły nie są dzielone,
- towary mają wysoką wartość, a często ich cena jest niższa od ceny rynkowej,
- mimo ich dużej wartości towary nie są ubezpieczane,
- organizatorzy (uczestnicy) procederu, bez wyraźnego powodu, wskazują od kogo towar można kupić, albo do kogo można sprzedać,
- występują na ogół krótkie terminy płatności,
- w łańcuchu dostaw występują podmioty spoza kraju (występowanie mechanizmu wewnątrzwspólnotowych nabyć/dostaw towarów, eksport),
- łańcuch dostaw często jest nienaturalnie długi,
- towar, przez kolejne etapy obrotu, zazwyczaj przechowywany jest w tym samym centrum logistycznym, a nie pod adresem sprzedawcy,
- szybka wymiana handlowa i regulowanie należności (brak tzw. kredytu kupieckiego),
- nietypowe dla obrotu warunki płatności (np. rozliczenia w jednej walucie przez ten sam bank pomimo udziału podmiotów z różnych krajów, występują rozliczenia gotówkowe na znaczne kwoty),
- ostatni podmiot w krajowym łańcuchu dokonuje dostaw poza terytorium kraju i występuje do urzędu skarbowego o zwrot podatku od towarów i usług.
(por. np. wyrok WSA w Warszawie z 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 973/19, wyrok NSA z 20 maja 2020 r. sygn. akt I FSK 1980/22, wyrok WSA w Gliwicach z 5 marca 2020, sygn. akt I SA/Gl 745/19). Zastrzec należy, że powyższe wyliczenie cech karuzeli podatkowej nie jest wyczerpujące, a także że nie wszystkie wymienione atrybuty oszustwa podatkowego muszą występować równocześnie.
Punktem wyjścia dla organów podatkowych określających kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego były ustalenia poczynione w toku kontroli podatkowej. W oparciu o zebrany podatkowej materiał dowodowy ustalono okoliczności wskazujące na występowanie w zakwestionowanych transakcjach cech charakterystycznych dla oszustwa podatkowego- karuzeli podatkowej. Mianowicie organy podatkowe ustaliły, że obie strony transakcji korzystały z tego samego magazynu położonego w S1., w którym znajdować miała się kawa. Transakcje zakupu kawy przeprowadzono przez cały miesiąc codziennie (również w dni wolne od pracy) pomimo, że Spółka nie odnotowywała sprzedaży na poziomie uzasadniającym takie zapotrzebowanie na towar. Transakcje miały odbywać się każdorazowo poprzez przekazanie na miejscu składowania faktury VAT i wydanie towaru. Brak było zawarcia pisemnej umowy pomiędzy Spółką a kontrahentem. Dokonywanie płatności gotówką za część dostaw realizowanych od tego samego podmiotu z tego samego miejsca, przy czym występowały rozbieżności w dokumentacji księgowej związanej z regulowaniem należności posiadanej przez strony transakcji (nie pokrywały się kwoty kasa wydała u nabywcy – kasa przyjęła u sprzedawcy). Występowanie zjawiska dzielenia transakcji na mniejsze tak, aby nie wystąpił obowiązek dokonywania rozliczeń bezgotówkowych.
Nie mniej istotne są ustalenia organów, co do kontrahenta Spółki, który w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy I instancji nie miał zarządu, działał natomiast prokurent. Otóż podmiot ten miał nabywać kawę z zagranicy (Czechy, Holandia) sprowadzaną bezpośrednio do magazynu w S1. Sprzedawać miał do Spółki towar po cenach niższych niż sam zakupił. Pomimo wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru a następnie jego sprzedaży ze stawką krajową wykazywał nieznaczne kwoty podatku należnego, a w strukturze jego nabyć brak było wysokich stałych należności takich jak czynsze, opłaty leasingowe, koszty paliwa, usług transportowych. Działalności O. nie towarzyszyły zatem zjawiska charakterystyczne dla rzeczywistego i stałego prowadzenia działalności gospodarczej. Podmiot został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych 2 sierpnia 2023 r. na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 5 u.p.t.u. Wskazane okoliczności brane łącznie uzasadniały tezę organów podatkowych, o tym że to nie widniejąca na zakwestionowanych fakturach VAT O. dostarczyła towar do Spółki.
Powyższe zbliża do określenia O. mianem znikającego podatnika (ang. missing trader – znikający handlarz), a zatem takiego uczestnika obrotu gospodarczego, który zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi, bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc p.t.u., i zbywa je z uwzględnieniem p.t.u., nie przekazując przy tym należnego właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego " jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy należnego podatku nie odprowadzić (por. np. wyrok NSA z 6 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 428/22 – powołane tam orzeczenia i literatura, wyrok WSA w Gdańsku z 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 144/21). Występujący w niniejszej sprawie kontrahent Spółki w łańcuchu dostaw zajmuje pozycję typową dla znikającego podatnika i wykazuje jego cechy.
Wziąwszy powyższe pod uwagę, w ocenie Sądu organy podatkowe przedstawiły przekonywujące powody dla poddania wątpliwość rzetelności pochodzących od O. faktur VAT dotyczących zakupu w marcu 2022 r. kawy. Prawidłowa była ścieżka rozumowania przyjęta przez organy podatkowe prowadząca do uprawdopodobnienia, że z uwagi na cechy transakcji oraz kontrahenta mogą być one dokonane w ramach oszustwa podatkowego, a strona skarżąca posługiwała się nierzetelnymi podmiotowo fakturami VAT.
Należy zaznaczyć, że w sprawach dotyczących określenia wysokości przyszłego zobowiązania podatkowego oraz ustanowienia zabezpieczenia na majątku podatnika (art. 33 o.p.) nie można stosować reżimu oceny materiału dowodowego jaki obowiązuje w postępowaniu wymiarowym (art. 21 § 3 i 3a o.p.). Weryfikacja słuszności twierdzeń organów podatkowych, co do nieprawidłowości w rozliczeniach Skarżącej skutkujących odmową uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur ujętych w rejestrze zakupów (art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) oraz określeniem rozliczeń podatkowych z pominięciem p.t.u. z zakwestionowanych transakcji nastąpić powinna w postępowaniu wymiarowym.
Kwestia występowania "dobrej wiary" przy kwestionowanych transakcjach wychodzi poza granice postępowania w przedmiocie zabezpieczenia na majątku podatnika. Postępowanie prowadzone w trybie art. 33 o.p. zmierza do ustalenia, czy występują przesłanki do zastosowania instytucji zabezpieczenia uregulowanej w tym przepisie. Z kolei dla stwierdzenia podstaw do zastosowania art. 33 o.p. nie jest konieczne wykazanie ponad wszelką wątpliwość, że nie dojdzie do wykonania zobowiązania czy też nierzetelności rozliczeń podatkowych. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lipca 2024 r., sygn. akt I FSK 1100/23 kwestia zaistnienia tzw. dobrej wiary wpływa na zachowanie prawa do odliczenia podatku, jednak nawet jej zaistnienie nie niweluje zasadniczego ustalenia o udziale danego podmiotu w nierzetelnych transakcjach (jak np. odliczenia podatku z faktury pustej podmiotowo). W określonych zatem przypadkach ustalenie o udziale danego podmiotu w oszukańczych transakcjach stwarza podstawy do wnioskowania o prawdopodobnym istnieniu w wyniku realizacji takowych transakcji zobowiązań podatkowych.
Zastosowania zabezpieczenia z art. 33 o.p. oparte jest o uprawdopodobnienie. W oparciu o posiadane dane organ podatkowy powinien określić przybliżoną, a zatem nie ustaloną definitywnie kwotę zobowiązania. Użycie w art. 33 § 4 o.p. zwrotu "przybliżona kwota" wskazuje, że jest ona orientacyjna i możliwe że końcowo okaże się inna (wyższa albo niższa). Jednocześnie wskazanie przybliżonej kwoty musi opierać się o posiadane dane dotyczące podstawy opodatkowania, w niniejszej sprawie wymogom tym organy podatkowe sprostały. Nie mogły odnieść skutku zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1 o.p. art. 191 o.p. podnoszone w kontekście niewykazania przez organy podatkowe przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz pominięcia przy badaniu stanu faktycznego sprawy i zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. kwestii działania Spółki w dobrej wierze.
W ocenie Sąd prawidłowa okazała się ocena organów podatkowych, co do zachodzącej obawy, że nie zostanie wykonane zobowiązanie podatkowe w określonej decyzją przybliżonej wysokości. Zaznaczania wymaga, że organy podatkowe wyprowadziły taki wniosek z kilku współwystępujących przesłanek. Po pierwsze z omówionego już wcześniej wystarczająco uprawdopodobnionego uwzględnienia przez Spółkę w rozliczeniach podatkowych faktur VAT dokumentujących transakcje noszące cechy oszustwa podatkowego. Powyższe stawia w wątpliwość poprawność prowadzonych przez Spółkę ksiąg rachunkowych i wykazywanego wyniku finansowego.
Po drugie organy podatkowe wykazały, że Spółka nie dysponuje majątkiem pozwalającym na pokrycie ewentualnego długu podatkowego. Nie zasługiwała na uwzględnienia argumentacja Spółki, która wskazywała że organy podatkowy nie ustalił wartości znajdującej się w jej posiadaniu nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...]. Strona skarżąca w swoich wywodach wskazywała, że jej obecna wartość wynosi około 2 milionów złotych, co znacząco przerasta kwotę zabezpieczanego zobowiązania podatkowego. Sąd zauważa, że twierdzenia strony są w tym zakresie gołosłowne i nie mają umocowania w faktach ocenianych z uwzględnieniem doświadczenia oraz logiki. Należy, bowiem zauważyć Spółka nabyła tę nieruchomość 16 stycznia 2023 r. za kwotę 1.200.000,00 zł (akta administracyjne organu podatkowego I instancji k. 157). Nieruchomość stanowi działkę gruntu o powierzchni 9481 m2 o charakterystycznym dla gruntów przez które przebiegają torowiska kształcie przypominającym prostokąt którego dłuższe boki ułożone są równoleżnikowo (wschód-zachód). Związek gruntu z działalnością kolejową ma potwierdzenie w treści wpisów w księdze wieczystej, w której figuruje on jako zajęty pod tor linii kolejowej wraz z urządzeniami. W dziale IV księgi wieczystej widnieje również wpis o obciążającej nieruchomość hipotece umownej na kwotę 600.000,00 zł (akta administracyjne organu podatkowego I instancji k. 155, 150, 149). W tej sytuacji nieruchomość dla jej gospodarczego wykorzystania wymaga nakładów związanych z jej dostosowaniem. Nadto okresie dwóch lat, dzielących nabycie nieruchomości od wydania zaskarżonej decyzji, nie doszło do takiej zmiany stosunków gospodarczych, która prowadziłaby do wzrostu wartości nieruchomości o ponad 66 %. Niczym nieuzasadnione są wobec tego twierdzenia Spółki, że przedstawia ona wartość 2.000.000,00 zł. Spółka w prezentowanej argumentacji pomija, że realna wartość nieruchomości dodatkowo obniża ustanowiona na niej hipoteka. W konsekwencji rzeczywistą wartość nieruchomości wyznaczać może kwota stanowiąca cenę jej nabycia pomniejszona o kwotę ustanowionej na niej hipoteki, a zatem 600.000,00 zł. Spółka posiadała środki transportu o wartości 56.350,00 zł. Z kolei zestawiając sumę tych kwot z wielkością zobowiązań podatkowych w przybliżonej kwocie (ponad 926.000,00 zł) oraz ciążących na Spółce zaległości podatkowych (około 47.900,00 zł), majątek nieruchomy i ruchomy Spółki okazuje się być dalece niewystarczający do ich pokrycia.
Po trzecie wykazywanie przez Spółkę w 2023 r. zysku w sprawozdaniu finansowym nie wyznacza realnych możliwości płatniczych w momencie ustanowienia zabezpieczenia w drodze decyzji. O trwałej utracie możliwości regulowania wymagalnych zobowiązań świadczy narastające zadłużenie wobec podmiotów publicznoprawnych i prywatnych.
Po czwarte jak trafnie wskazały organy podatkowe Spółka w trakcie kontroli podatkowej zbyła nieruchomość stanowiącą lokal użytkowy. Pomniejszeniu uległ majątek Podatniczki, na którym Skarb Państw mógłby uzyskać zabezpieczenie. W ten sposób ziściła się okoliczność wprost wymieniona w art. 33 § 1 o.p. jako uzasadniająca obawę niewykonania zobowiązania.
W zaskarżonej decyzji Dyrektor odpowiedział na zarzuty odwołania wskazując, z jakich przyczyn ich nie podzielił. Powyższe w ocenie Sądu czyni chybionym zarzuty skargi, co do naruszenia zaskarżoną decyzją art. 210 § 4 o.p. Sąd stwierdził, że organy podatkowe w możliwie pełny sposób urzeczywistniły zasadę przekonywania z art. 124 o.p.
Podsumowując Sąd stwierdził, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, a podniesione niej zarzuty okazały się chybione. Organy podatkowe działając z poszanowaniem zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, zebrały wystarczający materiał dowodowy dla poczynienia ustaleń niezbędnych dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Przyjęte za podstawę orzekania okoliczności faktyczne miały umocowanie w zebranych dowodach. Pozwalały one na wywiedzenie wniosku o nieprawidłowościach w rozliczeniach Spółki z tytułu p.t.u. za marzec 2022 r. Badaniem objęto m.in. kontrahenta Spółki, przebieg transakcji, sposoby rozliczeń. Zasadnie zakwestionowano transakcje Podatniczki jako mogące składać się na oszustwo podatkowe. Ocena zdarzeń przeprowadzona przez organy podatkowe była spójna i logiczna, a przy tym wystarczająca aby określić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego na potrzeby wydania decyzji o zabezpieczeniu. Poprawna okazała się również analiza organów podatkowych, w zakresie wystąpienia obawy niewykonania zobowiązań podatkowych objętych decyzją. Na tle zarzutów skargi dotyczących niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy Sąd zaznacza, że strona nie złożyła oświadczenia ORD-HZ, a w toku postępowania przed organem I instancji prezes Spółki odmówiła przesłuchania w charakterze strony (akta administracyjne organu podatkowego I instancji k. 97). Organy podatkowe pomimo tego dokonały kompleksowej oceny zdolności płatniczych skarżącej, korzystający z danych jakie posiadały. Wypełnione zostały dyrektywy płynące z art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. Bez znaczenia dla wyniku postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją był zarzucana przez stronę skarżącą długotrwałość prowadzenia postępowań podatkowych (kontroli i postępowania jurysdykcyjnego).
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.