Wyrok WSA z dnia 08 lipca 2025, sygn. I SA/Gl 425/25

ustawodawca również posługuje się pojęciem "trwałego związania z gruntem". Na gruncie art. 3 pkt 3 u.p.b. NSA sformułował pogląd, wedle którego należy przez nie rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym" (wyroki NSA z: 5.06.2009 r., II FSK 296/08, LEX nr 510651; 20.01.2012 r., II FSK 1405/10, LEX nr 1104106).

Kolegium zwróciło uwagę, że opodatkowane tablice reklamowe położone na działkach o nr ewid. [...] i [...] są trwale związane z gruntem w obu powyższych rozumieniach tego pojęcia. Po pierwsze, tablice reklamowe są połączone z zagłębionym w grunt fundamentem betonowym (tablica BB 18 na działce [...]) i żelbetonowym (tablica na działce [...]). Nie można więc ich ustawić w innym miejscu bez uprzednio przygotowania podłoża. Po drugie, sposób ich zamocowania umożliwia oparcie się siłom przyrody. Odwołujący starał się podważyć ten pogląd, powołują się na orzeczenia zapadłe w zupełnie innych sprawach, dotyczących urządzeń tymczasowych, które nie zostały wprost zdefiniowane w u.p.b. i nie podlegały opodatkowaniu jako budowle, bądź które były analizowane pod kątem opodatkowania ich jako trwale związane z gruntem budynki. Tablice są również wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych — betonowe i żelbetonowe fundamenty, słupy stalowe, ekrany z blachy ocynkowanej i ramy PCW oraz wkomponowana w nie instalacja oświetleniowa.

Kolegium nie miało też wątpliwości co do spełnienia podmiotowych przesłanek opodatkowania. Na podstawie informacji z Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że 1 kwietnia 2020 r. w miejsce "A1." Spółka z o.o. dokonano wpisu A2. Spółka z o.o., a jednocześnie Regon i NIP pozostał bez zmian. W związku z tym zaskarżoną decyzją organ opodatkował tablice reklamowe spółce A2. Spółka z o.o. jako następcy A1." Spółka z o.o. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało więc, że w opodatkowywanym okresie spółka A1. była właścicielem spornych obiektów, a w dniu 1 kwietnia 2020 r. spółka ta została przekształcona w A2.sp. z o.o. Z zawartych umów wynika, że tablice są odrębnym przedmiotem własności i nie są częścią gruntu (§ 1 ust. 1 umowy z 10 grudnia 2014 r.). Tablica reklamowa wraz z gruntem nie tworzą "gospodarczej całości" powiązanej fizycznie i funkcjonalnie w taki sposób, że stanowią łącznie jedną rzecz (por. S. Rudnicki, uwagi do art. 47 k.c. (w:) S. Dmowski, S. Rudnicki, Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga pierwsza. Część ogólna. Warszawa 2006, s. 196 i cyt. tam wyrok SN z 28 czerwca 2002 r., sygn. akt I CK 5/02). Zdaniem Kolegium kwestia ta nie jest jednak przesądzająca dla rozstrzygnięcia sprawy. Opodatkowane tablice reklamowe znajdują się bowiem na gruncie Miasta M. (nr elektronicznych ksiąg wieczystych: [...] i [...]). Zatem Spółka mogła nabyć status podatnika nie tylko jako właściciel, ale także jako posiadacz zależny tablic reklamowych (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.).

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 3, art. 121 w zw. z art. 210 ust. 1 i 4 op w związku z art. 4 i art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. upoi należy wskazać, że punktem wyjścia dla wydania decyzji określającej była deklaracja podatkowa złożona w dniu 5 lutego 2020 r. gdzie sama spółka wskazała powierzchnią gruntów będącą w posiadaniu zależnym o łącznej powierzchni 24,16 m2 dla których stawka wynosiła O, 85 zł. (24,16 x O, 85= 20, 54 zł) Kwotę tą należało zatem dodać do wielkości kwoty wynikającej z opodatkowania budowli (tj. kwoty 838, 00 zł). Suma dwóch poszczególnych kwot dała zatem kwotę która po zaokrągleniu wynosiła 859, 00 zł.

Nadmieniono, że A. S.A. zawarła umowę dzierżawy w dniu 22 sierpnia 2012 r. na cześć działki o numerze geod. [...] na czas nieoznaczony. Ponadto działki o numerze geod. [...], [...] stanowią własność Skarbu Państwa, natomiast działka o nr [...] na której usytuowane są urządzenia reklamowe będące własnością podatnika stanowi własność Gminy Miasta M.. Zatem powyższy zarzut uznano za chybiony.

Reasumując stwierdzono, że postępowanie wyjaśniające w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone we właściwym zakresie. Organ podatkowy przy rozpatrywaniu sprawy wziął pod uwagę zarówno dokumentację techniczną opodatkowanych tablic, jak również sposób ich faktycznego posadowienia, a następnie w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego dokonał ich oceny i wyjaśnił, dlaczego wolnostojące tablice reklamowe stanowią budowle trwale z gruntem związane i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca podniosła zarzuty naruszenia:

1. przepisów postępowania podatkowego, tj.:

a) art. 180 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p., poprzez ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na niepowołaniu biegłego w celu uzyskania opinii w przedmiocie właściwości technicznych tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania oraz ich trwałości związania z gruntem, podczas gdy informacje te stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Organ odwoławczy uznał błędnie w konsekwencji tego naruszenia, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

b) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w sposób niepełny i niewyczerpujący, polegające na nieustaleniu sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie łub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolnostojące tablice reklamowe trwałe związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie, w przypadku uznania przez Sąd zarzutów podniesionych przez Skarżącą uprzednio za niezasadne, zaskarżonej decyzji zarzucam naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz błędne ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, polegające na ustaleniu wartości początkowej tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na podstawie Załącznika nr 1 do umowy leasingu zawartej przez Skarżącą w 2014 r., który wskazuje ówczesną wartość rynkową przedmiotowych tablic reklamowych, zamiast na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwanej dalej "u.p.d.o.p."), które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia Organ podatkowy II instancji błędnie ustalił wartość podstawy opodatkowania przedmiotowych tablic reklamowych podatkiem od nieruchomości;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w iime miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji;

b) art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i błędne uznanie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku ze względu na posiadanie statusu właściciela tych tablic reklamowych, podczas gdy przywołane przepisy nie powinny znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie, zaś Skarżąca nie powinna być zobowiązana do zapłaty tego podatku;

c) ewentualnie przepisów prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i ustalenie wartości początkowej tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na podstawie Załącznika nr 1 do umowy leasingu zawartej przez Skarżącą w 2014 r., który wskazuje ówczesną wartość rynkową przedmiotowych tablic reklamowych, podczas gdy Organ odwoławczy powinien ustalić tę wartość na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami u.p.d.o.p.

Skarżąca wniosła zatem o:

na podstawie art. 119 pkt 2 PPSA o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie;

2) na podstawie art. 15zzs4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 02 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem C0VID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, o przeprowadzenie rozprawy w przedmiotowej sprawie przy użyciu urządzeń Strona 3 z 16 technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej oświadcza, że posiada odpowiednie urządzenia techniczne umożliwiające udział w rozprawie przeprowadzonej w takim trybie, w szczególności umożliwiające bezpośredni przekaz obrazu i dźwięku, a także wskazuje elektroniczny adres do doręczeń (adres elektronicznej skrzynki ePUAP), w celu przekazania mu informacji umożliwiających wzięcie udziału w rozprawie przeprowadzonej w takim trybie: /[...]/domysina;

3) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonej decyzji;

4) na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. o zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że organ odwoławczy samodzielnie dokonał analizy oraz wyprowadził wnioski z treści zebranego materiału dowodowego, ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Tymczasem cechy i właściwości techniczne poszczególnych rodzajów tablic reklamowych wykorzystywanych przez Skarżąca stanowią informacje o charakterze specjalistycznym, które wymagają oceny osoby dysponującej wiadomościami specjalnymi z zakresu budownictwa. Wobec tego, zdaniem Skarżącej, Organ podatkowy II instancji powinien powołać w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego biegłego z zakresu budownictwa, który mógłby wyjaśnić istniejące różnice w zakresie cech i właściwości technicznych poszczególnych rodzajów tablic reklamowych oraz ich trwałości związania z gruntem.

Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazał, że organy podatkowe nie ustaliły sposobu posadowienia tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na gruncie lub ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem. Zdaniem Skarżącej, naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia organ odwoławczy dokonał błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz uznał błędnie, że dwie tablice reklamowe znajdujące się na terenie Miasta M. i użytkowane przez Skarżącą podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako wolno stojące tablice reklamowe trwale związane z gruntem, zaś Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty tego podatku. Mając na uwadze całokształt materiału dowodowego zgromadzonego przez organ odwoławczy nie wykazał jednoznacznie, że tablice reklamowe będące przedmiotem niniejszego postępowania są trwale związane z gruntem. Zamiast tego, powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i uznał arbitralnie, że przedmiotowe tablice

reklamowe są trwale związane z gruntem i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy zgromadził projekty budowlane, na podstawie których zostały wykonane i posadowione na gruncie przedmiotowe tablice reklamowe. Na ich podstawie uznał, że przedmiotowe tablice reklamowe są trwale związane z gruntem. Organ podatkowy II instancji nie przeprowadził żadnych innych dowodów w zakresie ustalenia sposobu ewentualnego połączenia przedmiotowych tablic reklamowych z gruntem, np. opinii biegłego z zakresu budownictwa albo oględzin udokumentowanych dokumentacją zdjęciowa. Nie ustalił też tego, czy oraz w jaki sposób przedmiotowe tablice reklamowe zostały połączone z gruntem, np. czy zostały zagłębione w gruncie czy tylko posadowione na powierzchni gruntu.

Dalej argumentowano, że doszło do zaniechania przeprowadzenia należytego postępowania dowodowego oraz błędnego ustalenia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, polegające na ustaleniu wartości początkowej tablic reklamowych będących przedmiotem niniejszego postępowania na podstawie Załącznika nr 1 do umowy leasingu zawartej przez Skarżącą w 2014 r., który wskazuje ówczesną wartość rynkową przedmiotowych tablic reklamowych, zamiast na podstawie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych I prawnych, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 4 u.p.o.l. w zw. z odpowiednimi przepisami u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w konsekwencji tego naruszenia Organ odwoławczy błędnie ustalił wartość podstawy opodatkowania przedmiotowych tablic reklamowych podatkiem od nieruchomości.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa materialnego autor skargi stwierdził, że organy dokonały błędnej wykładni terminu "trwale związane z gruntem" polegającą na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć takie posadowienie obiektu, które zapewnia mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesuniecie, czy przemieszczenie w inne miejsce, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego terminu powinna polegać na uznaniu, że przez trwałość związania z gruntem należy rozumieć posadowienie obiektu budowlanego na gruncie na tyle trwale, że nie można go odłączyć od gruntu bez uszkodzenia jego konstrukcji. Tymczasem termin "trwale związane z gruntem" należy rozumieć tak samo zarówno przy ocenie czy dany obiekt jest budynkiem, jak również przy ocenie czy dany obiekt jest budowa w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej (trwale związanej z gruntem).

Wskazano także, że ani przepisy prawa podatkowego, ani przepisy prawa budowlanego nie wyjaśniają jednoznacznie kwestii, jakie właściwości techniczne powinien posiadać obiekt budowlany w postaci wolno stojącej tablicy reklamowej lub urządzenia reklamowego, aby uznać go za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem skarżącej przedmiotowe tablice reklamowe nie są trwale związane z gruntem i powinny zostać uznane za tymczasowe obiekty budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.p.b. W konsekwencji tego należy przyjąć, że przedmiotowe tablice reklamowe sa budowlami w rozumieniu przepisów u.p.b., ale nie są budowlami w rozumieniu przepisów u.p.o.l. A zatem, przedmiotowe tablice reklamowe nie są przedmiotem opodatkowania i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Spór w niniejszej sprawie dotyczy opodatkowania tablic reklamowych należących do skarżącej.

Wskazać należy, że kwestia opodatkowania tablicy reklamowej typu BB18 znajdującego się na działce nr [...] w M. przy ul. [...] oraz tablicy reklamowej posadowionej na działce nr [...] mającej planszę widokową o wymiarach 8m x 4m w M. przy ul. [...] była już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd w prawomocnym wyroku z 22 lutego 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1625/23 dotyczącej podatku od nieruchomości za 2018 r. Stan prawny oraz stan fatyczny (w zakresie tablic reklamowych) nie uległ zmianie w związku z tym Sąd posłuży się argumentacją zawartą w tym wyroku.

Sąd na wstępie sygnalizuje zatem, że to zagadnienie, jak i inne z nim powiązane np. kwestia powołania biegłego w celu wypowiedzenia się przez niego co do cechy trwałości związania spornych obiektów z gruntem, w odniesieniu do tej samej skarżącej spółki, a nawet w odniesieniu do tego samego typu tablic reklamowych (BB18 oraz BLW32), była już niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów. Tytułem przykładu można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 31 sierpnia 2023 r., III FSK 4128-4130/21; z 4 listopada 2021 r., III FSK 2541/21; z 4 listopada 2021 r., III FSK 307-309/21; z 4 listopada 2021 r., III FSK 542-544/21. Także WSA w Gliwicach zajmował się już tą problematyką, w odniesieniu do tej samej spółki (por. np. wyroki z 30 listopada 2023 r., I SA/Gl 1036-1037/23; wyrok z 19 września 2023 r., I SA/Gl 694/23).

Sąd orzekający w tej sprawie podziela wyrażane tam oceny i dalsze motywy zostaną właśnie na nich oparte.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 p.b. przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

W art. 3 pkt 3 p.b. zdefiniowano budowlę - jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z tego też względu należy rozstrzygnąć czy sporne obiekty są wolno stojącymi trwale związanymi z gruntem tablicami reklamowymi i urządzeniami reklamowymi.

Odnosząc się do kwestii trwałego związania ich z gruntem wskazać należy, że w orzecznictwie przyjęto, iż ta cecha odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

Przez pojęcie "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 p.b., należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem, które uwzględnia z jednej strony określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym.

Cecha trwałego związania z gruntem sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych, co do zasady, spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych (wichury, trąby powietrzne, które co do zasady nie są normalną pogodą w naszej strefie klimatycznej) takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy trwałego związania z gruntem.

Poza tym, trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

Z uwagi na powyższe za prawidłowy należy uznać pogląd, że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, iż opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję.

Sąd akcentuje, że trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, a prawo budowlane w tej materii nie odwołuje się wprost do przepisów Kodeksu cywilnego. Cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów Kodeksu cywilnego. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie, w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego, poszczególnych norm prawa budowlanego.

W realiach tej sprawy na trwałość związania z gruntem przemawiają gabaryty spornych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament. Te okoliczności wymagają tego, aby każdy z nośników był trwale związany z gruntem, gdyż jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru.

Z dokumentacji projektowej wynika bowiem, że tablica reklamowa posadowiona na działce nr [...] ma planszę widokową o wymiarach 8m x 4m, a wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Jest połączona z gruntem fundamentem w postaci bloku o wysokości 1,2m i wymiarach podstawy 2,5m x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentu to 1,5m poniżej poziomu terenu. Projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I. Podobnie jeśli chodzi o drugą tablicę reklamową – posadowioną na działce nr [...]. Z dokumentacji projektowej wynika bowiem, że ma ona planszę widokową o wymiarach 6m x 3m, a wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Jest połączona z gruntem fundamentem w postaci bloku o wysokości 0,9m i wymiarach podstawy 2,0m x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentu to 1,2m poniżej poziomu terenu. Projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I.

Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Budowla jest więc odrębnym przedmiotem opodatkowania.

Z ustaleń poczynionych w niniejszej sprawie nie wynika, by okoliczność kto jest właścicielem opodatkowanych budowli była sporna. Sąd zauważa zatem, że w umowie leasingu z 10 grudnia 2014 r. wyraźnie wskazano, że to (spółka A1.) jest właścicielem spornych tablic reklamowych (§ 1 pkt 1 umowy). Jednakże na mocy porozumienia do umowy leasingu z 10 grudnia 2014 r. zawartego 31 grudnia 2019 r. wynika, że przedmiot leasingu (wskazane tablice reklamowe) przeszły na własność skarżącej.

Komplementarnie można dodać, że u.p.o.l. w tym aspekcie sprawy nie odsyła do przepisów prawa budowalnego, jak to ma miejsce w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania (art. 1a ust. 1 pkt 2). Względy wykładni systemowej powodują, że nie ma wątpliwości, iż tego typu pojęcia jak właściciel, posiadanie samoistne, posiadanie zależne, użytkowanie wieczyste, należy interpretować zgodnie z regulacjami Kodeksu cywilnego. Przyjmuje się to w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 7 marca 2018 r., II FSK 679/16; wyrok NSA z 18 stycznia 2018 r., II FSK 314/16; wyrok NSA z 19 grudnia 2017 r., II FSK 3145/15; wyrok WSA we Wrocławiu z 15 grudnia 2017 r., I SA/Wr 979/17; wyrok WSA w Krakowie z 28 listopada 2017 r., I SA/Kr 853/17; wyrok WSA w Krakowie z 21 marca 2018 r., I SA/Kr 134/18; wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2018 r., I SA/Po 1194/17; wyrok WSA w Gliwicach z 20 czerwca 2017 r., I SA/Gl 312/17). Przy czym należy mieć jednocześnie na uwadze, że - jak wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. - podatnik będący właścicielem budowli (obiektu budowalnego) nie musi być jednocześnie właścicielem nieruchomości (gruntu), na którym ta budowla jest posadowiona. W poszczególnych punktach art. 3 ust. 1 u.p.o.l. użyto bowiem spójnika "lub". Tak więc właściciel gruntu i właściciel posadowionej na tym gruncie budowli może być tym samym podmiotem (tak jest najczęściej), ale również możliwa jest sytuacja, w której będą to dwa różne podmioty. W jednym i drugim przypadku, o tym kto jest właścicielem (posiadaczem, użytkownikiem wieczystym) gruntu, a kto jest właścicielem (posiadaczem) posadowionej na tym gruncie budowli, jak wyżej zaznaczono, decydują regulacje cywilnoprawne.

W tej sprawie skarżąca nawet nie podjęła merytorycznej próby wykazania w skardze, że to nie ona, tylko właściciel gruntu, jest właścicielem spornych tablic reklamowych, a tym samym, że nie są miarodajne w tym zakresie powołane wyżej zapisy umowy leasingu oraz twierdzenie spółki A. S.A.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, sporne wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 p.b. Sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi całość odpowiadającą cechom budowli, o której mowa w art. 3 pkt 1 i 3 p.b.

Poza tym, Sąd zwraca uwagę, że przedmiotem działalności skarżącej, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane nośniki reklamowe służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych.

Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b.

Bezzasadnie skarżąca zarzuca naruszenie przez organ art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 4 u.p.o.l. Kwestie związane z ustaleniem wartości opodatkowanych tablic reklamowych, czyli podstawy opodatkowania, wyczerpująco wyjaśnił organ odwoławczy. Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie Kolegium przesłała temu organowi wyciąg z ewidencji środków trwałych za rok 2018 r. dla opodatkowanych tablic. Ujawniono w nim identyczną wartość początkową dla celów amortyzacji, jak w załączniku nr 1 do umowy leasingu zawartej przez spółkę w 2014 r., a więc taką, jaką przyjął organ pierwszej instancji, czyli: 9.300 zł i 32.600 zł.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak powołania biegłego.

Wbrew stanowisku skarżącej, Sąd nie stwierdził, aby przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej doszło do uchybienia procedurze podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu organy działały na podstawie prawa, zgodnie z wyrażoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, z której wynika obowiązek wyczerpującego zbadania stanu faktycznego sprawy przez organ podatkowy. Zasada ta znajduje rozwinięcie w dalszych przepisach o.p., nakazując organom podatkowym zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Ustalenie stanu faktycznego zgodnie z tą zasadą jest koniecznym warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu prawa materialnego.

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. O przeprowadzeniu dowodu organ podatkowy rozstrzyga postanowieniem. Natomiast stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Zatem, zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Jest generalną zasadą, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczania każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Skarżąca nie podważyła wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, tj. opisów technicznych projektów budowlanych inwestycji polegających na budowie wolno stojących tablic reklamowych. W sprawie nie budziło sporu to, że gabaryty opodatkowanych nośników reklamowych, w tym powierzchnie tablic reklamowych, sposób montowania tablic kilka metrów nad ziemią, usytuowany głęboko w gruncie fundament - wymagają, aby nośniki te były trwale związane z gruntem. Bowiem jako obiekty wolno stojące muszą być bezpiecznie ustabilizowane na gruncie w warunkach działania czynników zewnętrznych, przede wszystkim wiatru. Z dokumentacji projektowej wynika, że tablice reklamowe mają duże plansze widokowe (wymiary 8m x 4m oraz 6m x 3m), wysokość słupa nad terenem wynosi 4m. Są połączone z gruntem fundamentami w postaci bloku o wysokości 1,2m lub 0,9m i wymiarach podstawy 2,5m x 3,2m lub 2,0 x 3,2m. Poziom posadowienia fundamentów to 1,5m lub 1,2m poniżej poziomu terenu. Ponadto projektanci przewidzieli stosowne obciążenia wiatrem w strefie wiatrowej I.

Wobec takich okoliczności wprost wynikających z dokumentacji, powoływanie biegłego w tej sprawie było zbędne. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał bowiem organom na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. Skarżąca skutecznie nie podważyła przyjętego przez organy, a akceptowanego przez Sąd, stanu faktycznego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 197 § 1 O.p. należy uznać za niezasadne.

Mając to wszystko na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.