Skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.
Skarżąca zarzuciła:
1. błędną wykładnię przepisów o podatku od nieruchomości oraz ustawy o rachunkowości będącą konsekwencją błędnych ustaleń przez organ pierwszej instancji, że w przedmiotowej sprawie podatnik nabyte nieruchomości mieszkalne winien opodatkować tak jak lokale użytkowe przeznaczone na prowadzenie działalności gospodarczej poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 70 z późn. zm.), dalej u.p.o.l. a niezastosowanie do przedmiotowego stanu faktycznego prawidłowej podstawy prawnej tj. art. 1a ust. 2, 2a pkt 1 u.p.o.l.;
2. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15 poprzez uznanie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą oraz uznanie, że lokale mieszkalne położne w K.: przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] stanowiące własność skarżącej służą do prowadzenia działalności gospodarczej - w konsekwencji obciążenie skarżącej najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości;
3. niewłaściwe i błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez niewyjaśnienie, że skarżąca nie zawarła umów najmu z najemcami, pomimo iż skarżąca nabyła nieruchomości wraz z aktywnymi umowami najmu, a nie mogła zawrzeć takich umów.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ podatkowy błędnie uznał, że zakupione lokale mieszkalne położne w K.: przy ul. [...], ul. [...] i ul. [...] są zajęte na działalność gospodarczą. Lokale te (wraz z udziałem w gruncie, związanym z tymi lokalami), podlegać powinny opodatkowaniu wg stawki przewidzianej dla budynków mieszkalnych oraz gruntów pozostałych. Skarżąca podkreśliła, iż dokonała zakupu lokali mieszkalnych wraz lokatorami, którzy mieli jeszcze kontynuowane umowy z poprzednim właścicielem. Skarżąca nie zawierała z nimi już żadnych kolejnych umów. Natomiast organ popełnił błąd w swoich ustaleniach faktycznych i prawnych dotyczących nieruchomości mieszkalnych będących przedmiotem zaskarżonej decyzji.
Skarżąca wyjaśniła, że zakupiony w celu dalszej odsprzedaży lokal mieszkalny nie może być rozpatrywany jako środek trwały, gdyż nie spełnia on warunków wynikających z art. 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości. Jeżeli nieruchomość została nabyta w celu jej odsprzedaży, wówczas należy wykazać ją w bilansie do aktywów obrotowych - towary. Faktycznie taka sytuacja w przypadku przedmiotowych lokali miała miejsce, lokale mieszkalne zostały sprzedane. Natomiast w okresie, kiedy były własnością skarżącej i były ujęte jako towar handlowy nie były wynajmowane przez skarżącą, ponieważ skarżąca zakupiła te lokale wraz z najemcami, którzy mieli podpisane umowy z dotychczasowym właścicielem. Organ zupełnie pominął ten fakt, nie badając go w żaden możliwy sposób. Organ nie wyjaśnił tak ważnej kwestii. Organ domagał się umów zawartych z najemcami, których skarżąca nie zawarła i ich nie posiadała. Zatem skarżąca nie mogła sprostać żądaniom organu, aby dostarczyć mu umowy najmu lokali mieszkalnych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinny zostać opodatkowane nieruchomości skarżącej - lokale mieszkalne położone w K.: przy ul. [...], przy ul. [...] i przy ul. [...] wraz z udziałem w gruncie.
Dokonując kontroli prawidłowości zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. Sąd doszedł do przekonania, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, przedmiotem kontroli jest decyzja organu odwoławczego dotycząca roku podatkowego 2020.
Natomiast organ odwoławczy na str. 2 zaskarżonej decyzji wskazał, że Spółka była w 2022 r. właścicielem i użytkownikiem wieczystym wymienionych nieruchomości. Podobnie na str. 6 zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zawarł identyczne stwierdzenie, co może sugerować, że ustalenia faktyczne dotyczą roku 2022.
Przechodząc do istoty sporu należy wskazać, że w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych).
Natomiast nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19.
W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej."
Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21).
Nie uszło uwadze Sądu, że decyzja organu odwoławczego została wydana już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24.
Zatem w rozpoznawanej sprawie pojawiła się, po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24, zasadnicza do rozstrzygnięcia kwestia, a mianowicie, czy prawidłowo organ podatkowy ustalił skarżącej podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też należało zastosować stawkę właściwą dla budynków mieszkalnych lub ich części oraz dla gruntów pozostałych.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanej uchwale przesądził, że "budynki, sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków w rozumieniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2024 r. poz. 1151 ze zm.) jako mieszkalne, przeznaczone do najmu, w ramach prowadzonej przez podatnika podatku od nieruchomości (wynajmującego) działalności gospodarczej, w takiej części, w jakiej służą zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych najemców, należy traktować jako budynki mieszkalne lub ich części, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 70 ze zm.)".
Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały za zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej nie będą mogły być uznane natomiast te części budynku mieszkalnego, które są wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu, nawet wówczas, gdy ich oddanie przez podatnika (np. dewelopera, spółdzielnię mieszkaniową, spółkę komunalną, podmiot działający w formule społecznej agencji najmu albo społecznej inicjatywy mieszkaniowej lub innego właściciela będącego przedsiębiorcą) do korzystania osobom trzecim dla realizacji tej funkcji (zajęcie na cele mieszkalne), nastąpiło w ramach gospodarczej działalności podatnika (np. komercyjnego najmu). Biorąc pod uwagę preferencyjne opodatkowanie lokali mieszkalnych, istotne jest to, by w budynku (lokalu) takim realizowany był cel polegający na zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych w przedstawionym wyżej rozumieniu. Bez znaczenia pozostaje natomiast okoliczność, czy funkcja ta (tzn. mieszkaniowa) realizowana jest przez podatnika, czy jego najemcę. Ważne znaczenie ma natomiast wyjaśnienie, w jakich przypadkach sposób wykorzystywania lokali usytuowanych w budynkach, sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako mieszkalne, determinuje możliwość przyjęcia, że służą one "trwałemu zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych". Oczywiście chodzi tu o lokale wynajmowane przez podatnika będącego przedsiębiorcą.
Zatem, po wydaniu uchwały organy podatkowe zobligowane są wyjaśnić, czy sporne lokale mieszkalne skarżącej, były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu.
Jak wskazano bowiem w skardze skarżąca dokonała zakupu lokali mieszkalnych wraz lokatorami, którzy mieli jeszcze kontynuowane umowy z poprzednim właścicielem i dlatego skarżąca nie zawierała z nimi już żadnych kolejnych umów.
Co więcej organ odwoławczy decyzją z 29 lutego 2024 r., a więc jeszcze przed uchwałą, uchylając decyzję organu pierwszej instancji zalecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, w celu ustalenia, czy sporne lokale mieszkalne w 2020 r. faktycznie były przedmiotem najmu, jeżeli tak to jakie było przeznaczenie wynajmu lokali. Organ odwoławczy powołał się na zapisy aktu notarialnego z 20 marca 2020 r. Rep. A nr [...], z którego wynika, że lokale były w momencie nabycia przedmiotem umów najmu.
Tej kwestii organ odwoławczy dostatecznie nie wyjaśnił, co powoduje, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony.
W tym miejscu należy jednak podkreślić, że podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym i udzielać mu wyczerpujących odpowiedzi. Nie może być tak, że pełnomocnik skarżącej udzielił na wezwanie organu podatkowego tylko informacji, że skarżąca nie podpisywała żadnych umów najmu, a lokale nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Pełnomocnik skarżącej skupił się jedynie na wyjaśnieniu przyczyn nie ujęcia lokali w ewidencji środków trwałych, oraz wyjaśnieniu, iż są one towarem. Natomiast pełnomocnik skarżącej powinien wyjaśnić na jakich zasadach i przede wszystkim do kiedy sporne lokale były zamieszkane i czy w ten sposób ich mieszkańcy zaspokajali swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe.
W myśl art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 O.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena.
W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 O.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu ustalenie, czy lokale mieszkalne skarżącej położone w K.: przy ul. [...], przy ul. [...] i przy ul. [...], były wykorzystywane (zajęte) na cele mieszkalne, przez co należy rozumieć trwałe zaspokajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych posiadacza lokalu. W tym celu wezwie pełnomocnika skarżącej do wyjaśnienia na jakich zasadach i przede wszystkim do kiedy sporne lokale były zamieszkane i czy w ten sposób ich mieszkańcy zaspokajali swoje podstawowe potrzeby mieszkaniowe. Niewątpliwe bowiem osoby, które zamieszkiwały sporne lokale musiały je opuścić i przekazać skarżącej, na tę okoliczność muszą być dokumenty przekazania lokali, w tym chociażby rozliczenie mediów. Te okoliczności i dokumenty powinien także wskazać pełnomocnik skarżącej i przedstawić je organowi podatkowemu. Ponadto organ odwoławczy powinien ustalić, kiedy sporne lokale zostały sprzedane, co jest wręcz niezbędne dla wymiaru podatku od nieruchomości. Jeżeli te działania okazałyby się niewystarczające organ odwoławczy powinien zwrócić się do zbywcy spornych lokali o wskazanie, kto w nich i na jakich zasadach zamieszkiwał. Organ odwoławczy powinien także wyjaśnić okoliczność, która wynika z § 2 aktu notarialnego z 20 marca 2020 r. Rep. A nr [...], a mianowicie, że lokale mieszkalne nr [...], [...] i [...] znajdują się w złym stanie technicznym i wymagają kapitalnego remontu. A skoro wymagały kapitalnego remontu, to czy w ogóle były przedmiotem wcześniejszego najmu - były zamieszkane.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 1.820 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 620 zł oraz 1/3 wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (1.200 zł) określonego w § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935).
Sąd na mocy art. 206 P.p.s.a. może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 21 lutego 2011 r., sygn. akt II FZ 8/11 sformułowanie art. 206 P.p.s.a. pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania.
Sąd wziął zatem pod uwagę, że rozpoznaniu w tut. Sądzie podlegały trzy skargi o identycznych wywodach i wnioskach. Tym samym Sąd uznał, że nakład pracy pełnomocnika, charakter rozpoznanych spraw winny mieć wpływ na wysokość zasądzonego wynagrodzenia i pomniejszył koszty wynagrodzenia do kwoty 1.200 zł.