W odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 31 marca 2025 r. DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga wniesiona została na postanowienie wymienione w art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a.") podlegające kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267).
Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozpoznając skargę sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (skarga na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego).
Spór w sprawie dotyczy dopuszczalności oraz zasadności przywrócenia 6 miesięcznego terminu do złożenia oświadczenia na potrzeby zastosowania zwolnienia z podatku od spadków i darowizn w związku z nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez osoby wymienione w art. art. 4a ust. 1 u.p.s.d. Strona powołując się na art. 162 o.p. domaga się przywrócenia wspomnianego terminu, wskazując że nie ponosi winy w jego uchybieniu. Organy podatkowe natomiast wykluczają możliwość prowadzenia postępowania zmierzającego do przywrócenia terminu z wniosku strony, gdyż wniosek dotyczy nieprzywracalnego terminu prawa materialnego.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zarówno w nauce prawa, jak też w orzecznictwie sądów (administracyjnych oraz powszechnych) wyodrębnia się terminy prawa materialnego i prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I OSK 1919/10 wskazał, że kryterium odróżnienia tych terminów stanowi to, w jakiej sferze wywołują skutek, a także do kogo zostały skierowane, przy czym nie zawsze rozróżnienie to pokrywa się z charakterem aktu prawnego, w jakim terminy zostały uregulowane (powołane orzeczenia dostępne poprzez Centralną Bazę Orzeczeń Sądów Administracyjnych www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin materialny z reguły skierowany jest do danego podmiotu, zaś termin procesowy do strony i (albo) organu. Uchybienie terminowi prawa materialnego powoduje wygaśnięcie praw lub obowiązków o tym charakterze, zaś niezachowanie terminu procesowego wywołuje skutki w sferze procesowej, najczęściej bezskuteczność dokonanej czynności.
Jedynie termin procesowy może być przywrócony (np. termin do wniesienia odwołania, termin dla usunięcia braków formalnych podania). Natomiast terminy materialnoprawne mają charakter prekluzyjny, co oznacza że wraz z bezskutecznym upływem określonego czasu dany podmiot traci definitywnie możliwość ukształtowania swojej sytuacji prawnej. Terminy materialne są nieprzywracalne, w przeciwieństwie do terminów procesowych.
Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. – tj. w czasie w którym doszło do uzyskania przez wnioskodawcę aktu notarialnego poświadczenia dziedziczenia – zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem art. 4 ust. 2 i 4 u.p.s.d. Stosownie do art. 4a ust. 1 u.p.s.d. jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.
W art. 4a ust. 2 przewidziano szczególny przypadek "późniejszego dowiedzenia się" o nabyciu rzeczy lub praw. Terminie liczony jest wówczas na 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu (w przypadku określonym w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia), oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Z kolei w art. 4a ust. 4 u.p.s.d. wrodzono próg wartości majątku (nabytego w ciągu 5 lat od tej samej osoby) poniżej której nie ma obowiązku składania zgłoszenia oraz przypadku nabycia w drodze umowy zawartej w formie aktu notarialnego albo oświadczenia jednej ze stron zawartego w tej formie (dla czynności inter vivos tj. pomiędzy osobami żyjącymi). Z okoliczności sprawy wynika, że powołane art. 4a ust. 2 i ust. 4 u.p.s.d. nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia.
Doniosłe znaczenie ma natomiast art. 15 zzzzzn2 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm. - dalej: "u.spec. COVID-19"), dodany ustawą z 9 grudnia 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2255), który wszedł w życie dnia 16 grudnia 2020 r. i który stanowił, że w przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów:
1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej,
2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki,
3) przedawnienia,
4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie,
5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony,
6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu (ust. 1).
W zawiadomieniu, o którym mowa w art. 15zzzzzn2 u.spec.COVID-19, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (ust. 2).
Obecnie w orzecznictwie sądów administracyjnych za utrwalony należy uznać pogląd, w myśl którego art. 15zzzzzn2 u.spec.COVID-19 obejmuje swoim zakresem zastosowania również terminy materialnoprawne unormowane w ustawach podatkowych zaliczanych do przepisów prawa podatkowego a odpowiadających legalnym definicjom tych pojęć zamieszczonym w art. 3 pkt 1 i 2 o.p. Jako reprezentatywne dla tego stanowiska można wskazać wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego 20 stycznia 2023 r., II GSK 907/22; 6 lipca 2023 r., III FSK 554/22 z 19 października 2023 r., III FSK 529/23, oraz z dnia 23 lipca 2024 r., III FSK 1421/23, a także Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1289/23).
Przepis art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej w odróżnieniu od art. 15zzr nadal obowiązuje. Jednakże może być stosowany jedynie do zdarzeń (przypadków uchybienia terminom), które wystąpiły w czasie trwania stanu epidemii, co wprost wynika z jego treści.
Rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 12 maja 2022 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz. U. poz. 1027) ze skutkiem od 16 maja 2022 r. odwołano stan epidemii na terenie RP. W rezultacie granice czasowe stosowania art. 15zzzzzn2 ustawy specjalnej wyznaczają daty: początkowa wejścia w życie przepisu tj. 16 grudnia 2020 r. oraz końcowa 16 maja 2022 r. czyli dzień odwołania stanu epidemii.
Z wyjaśnień strony wynika, że otrzymała notarialne akty poświadczenia dziedziczenia po rodzicach w dniu 14 października 2021 r. Wynoszący 6 miesięcy termin o jakim mowa w art. 4a ust. 1a u.p.s.d. upływał w tej sytuacji z dniem 14 kwietnia 2022 r., a zatem jeszcze w okresie obowiązywania stanu epidemii na terenie RP.
Rację mają organy podatkowe, w tym że terminy uregulowane w art. 4a ust. 1 w zw. z art. 4a ust. 1a u.p.s.d. mają charakter materialny. Z zasady terminy takie nie podlegają przywróceniu. Jednakże w niniejszej sprawie zastosowanie mogła mieć regulacja szczególna art. 15zzzzzn2 u.spec.COVID-19 (współstosowane ust. 1 pkt 2 i pkt 5). Wprowadza ona wyjątek umożliwiający przywrócenie również terminów prawa materialnego, co w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych obejmuje terminy materialnego prawa podatkowego. Organy podatkowe, stwierdzając uchybienie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., mają obowiązek zastosowania art. 15zzzzzn2 ust. 1 u.spec. COVID-19, a zatem zawiadomienia strony o uchybieniu terminu i w zawiadomieniu wyznaczenia jej terminu 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2025 r., sygn. akt III FSK 100/24).
Organy podatkowe odnosząc się do wniosku strony o przywrócenie terminu do złożenia oświadczenia o zgłoszeniu spadku (SD-Z2) po zmarłej matce, nie uwzględniły wspomnianej regulacji szczególnej. W to miejsce organy podatkowe przyjęły, że w trybie art. 165a § 1 o.p. należy odmówić wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Organy podatkowe nie badały zasadności wniosku strony, gdyż stwierdziły że z uwagi na brak podstaw prawnych w ogóle nie mogą do tego przystąpić. Zaskarżone rozstrzygnięcie organów podatkowych nie ma charakteru merytorycznego, lecz formalny. Powyższego nie zmienia to, że w treści zaskarżonego postanowienia DIAS częściowo odniesiono się do argumentacji jaką prezentowała strona dla poparcia wniosku o przywrócenie terminu.
Sąd wskazuje, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych jest rodzajowo inne od postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych. Uchylenie przez Sąd postanowienia wydanego w oparciu o art. 165a § 1 o.p. nie może być odczytane jako potwierdzenie zasadności wniosku o przywrócenie terminu. Inne są przesłanki odmowy wszczęcia postępowania podatkowego, inne przywrócenia albo odmowy przywrócenia terminu.
Nawiązując do wyrażonego w skardze żądania przywrócenia przez tut. Sąd terminu do złożenia zgłoszenia spadku po zmarłej B. L. przez jej zstępnych (trójkę dzieci) wyjaśnić trzeba, że Sąd nie można tego wniosku rozpoznać. Sprawa ewentualnej zasadności przywrócenia terminu do złożenia oświadczenia o zgłoszeniu nabycia rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z2), należy do właściwości organów podatkowych. Sąd administracyjny może przeprowadzić kontrolę takiego rozstrzygnięcia pod kątem jego zgodności z prawem. Sąd w tej sprawie nie może działać za organy podatkowe, zastępując je przy rozstrzyganiu o przywróceniu terminu. Innymi słowy najpierw w przedmiocie przywrócenia terminu powinny wypowiedzieć się organy podatkowe, a dopiero później jeżeli zostanie skutecznie wniesiona skarga uczynić może to tut. Sąd. Podkreślenia powtórnie wymaga, że uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem przez Sąd wystąpienia przesłanek do przywrócenia terminu.
Podsumowując Sąd stwierdził, że organy podatkowe odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiocie przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, nie wzięły pod uwagę zastosowania przepisu art. 15zzzzzn2 obowiązującej ustawy specjalnej. Organy podatkowe powinny były zbadać dopuszczalność rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych przez pryzmat wspomnianej regulacji. W razie stwierdzenia jego dopuszczalności organ podatkowy powinien ocenić, czy okoliczności na jakie powołuje się wnioskodawca uzasadniały przywrócenie terminu. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe będą miały na względzie przeprowadzenie procedury powiadamiania o jakiej mowa w art. 15zzzzzn2 ust. 2 u.spec.COVID-19.
W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji wydane zostało z naruszeniem art. 165a § 1 o.p. w związku z art. 15zzzzzn2 ust. 2 u.spec.COVID-19 polegającym nie uwzględnieniu tego ostatniego przepisu. Z tego powodu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 135 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego postanowienia wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu podatkowego I instancji.
Powołany art. 135 p.p.s.a. stanowi, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Uchylenie postanowień organów podatkowych obu instancji było zasadne wobec tego, że naruszały przepisy postępowania w równym stopniu. Zastosowane przez Sąd rozstrzygnięcie przyczyni się do skrócenia czasu wymaganego dla załatwienia sprawy przywrócenia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych.
Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 210 § 2 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu przez organ podatkowy (DIAS) na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w kwocie 100 zł - uiszczony wpis od skargi.