Z kolei odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezasadności kierowania do podatników wezwań organ odwoławczy wskazał, iż drugie z nich zostało skierowane po dokonaniu przez pracowników organu podatkowego dowodu z oględzin nieruchomości stanowiących przedmiot wniosku nadpłatowego, podczas których powstały kolejne wątpliwości dotyczące zakresu w jakim nadpłata jest zasadna. Organ musiał zgromadzić materiał dowodowy i ocenić, czy potwierdza on stan faktyczny przedstawiony przez podatnika. Podatnicy korygując deklaracje podatkowe wskazali jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli, ale także część z nich wyłączyli całkowicie z opodatkowania. Organ był zobowiązany do zbadania, czy obiekty, które podatnicy wyłączyli z opodatkowania nie spełniają przesłanek kwalifikujących je jako budowle. W związku z niewyjaśnieniem przez pełnomocnika podatników wątpliwości odnoszących się do konkretnych przedmiotów opodatkowania podczas oględzin organ pierwszej instancji wezwał podatników, dając czas na ustosunkowanie się do zadanych pytań oraz na zgromadzenie odpowiedniej dokumentacji.
W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika - doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonej decyzji organu odwoławczego naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. poprzez odmowę zwrotu oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości stwierdzonej postanowieniem nadpłatowym mimo, że postanowienie to zostało wydane po upływie 2 miesięcy od dnia złożenia przez podatnika wniosku, a Spółka nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu postanowienia.
Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postepowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 139 O.p. załatwienie sprawy podatkowej powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej nie później niż w ciągu 2 miesięcy. Jednocześnie zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. niedochowanie 2-miesięcznego terminu na zakończenie postępowania nadpłatowego, skutkuje obowiązkiem zwrotu nadpłaty wraz z należnymi odsetkami za okres od złożenia wniosku do dnia zwrotu nadpłaty. Artykuł 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. przewiduje przy tym wyjątek od zasady oprocentowania nadpłat. Zgodnie z treścią tego przepisu nadpłata nie jest oprocentowana, jeśli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
Skarżąca zwróciła uwagę, że 2 miesięczny termin wskazany w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. jest terminem samodzielnym i niezależnym od faktycznego terminu zakończenia postępowania określonym w art. 139 O.p. Oznacza to, że niezwrócenie nadpłaty w terminie wynikającym z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. co do zasady w każdym przypadku wiąże się z koniecznością oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku. W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązanym z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty.
Skarżąca podniosła, że okoliczność, iż nie odpowiadała na wezwania organu pierwszej instancji w terminie wyznaczonym przez niego (każdorazowo informując organ podatkowy o niemożliwości zgromadzenia całości materiału i obligując się do późniejszego dostarczenia materiału dowodowego) nie może być uznane za przyczynienie się podatnika do opóźnienia w wydaniu postanowienia nadpłatowego. Przeciwnie, transparentność Spółki i gotowość do jak najdokładniejszego gromadzenia materiałów wymaganych przez organ pierwszej instancji świadczy o realizacji zasady współdziałania podatnika i organu podatkowego w postępowaniu podatkowym. Nie można więc wobec skarżącej wyciągać negatywnych konsekwencji aktywnego brania udziału w toczącym się postępowaniu.
Skarżąca stoi na stanowisku, że sam fakt, że podatnik nie jest w stanie udzielić odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego w wyznaczonym przez ten organ terminie, ale jednocześnie sam podatnik wskazuje na ten fakt informując w jakim terminie przedłoży dokumentację nie przesądza o możliwości odmowy oprocentowania nadpłaty. Powyższe potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np.: prawomocne wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 16 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1231/18 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 listopada 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 673/23.
W ocenie skarżącej, jej stanowisko znajduje potwierdzenie w szczegółowej analizie czynności podejmowanych przez organ pierwszej instancji. Zestawiając bowiem chronologię poszczególnych działań organu podatkowego z możliwością załatwienia sprawy w terminie dwóch miesięcy, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. skarżąca dochodzi do wniosku, że w rezultacie działań samego organu niemożliwe było rozpatrzenia jej wniosku w zakreślonym terminie. Wniosek Spółki został złożony 22 lutego 2022 r. co oznacza, że organ pierwszej instancji, aby uniknąć obowiązku wypłacenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zobowiązany był rozstrzygnąć sprawę do 22 kwietnia 2022 r. Tymczasem treść kierowanych przez organ pierwszej instancji do skarżącej wezwań była nieuzasadniona w kontekście złożonego wniosku i załączonej do niego opinii. Przykładowo w wezwaniu z 5 kwietnia 2022 r. organ pierwszej instancji wezwał Spółkę do złożenia m.in. dokumentacji dotyczącej 16 obiektów budowalnych, które w ocenie Spółki zostały już odpowiednio opisane w dokumentacji wszczynającej postępowanie. Tym samym gromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy nie miał i nie mógł mieć wpływu na termin wydania postanowienia nadpłatowego przyznające nadpłatę Spółce.
Skarżąca podniosła także, że niezależnie organ pierwszej instancji, nie czekając na odpowiedź odnośnie na wezwanie z 5 kwietnia 2022 r., skierował do niej kolejne wezwanie z 12 kwietnia 2022 r. Działanie to należy ocenić za nieuzasadnione w perspektywie zasady koncentracji materiału dowodowego. Niezasadność wezwań organu pierwszej instancji objawia się więc w tym, że nawet gdyby Spółka odpowiedziała na wszystkie wątpliwości organu, w terminie wskazanym w wezwaniach, to organ pierwszej instancji nadal nie wydałby postanowienia nadpłatowego w kwietniu 2022 r. Powyższe nabiera szczególnego wydźwięku jeśli weźmie się pod uwagę, że kiedy organ pierwszej instancji otrzymał od Spółki wszystkie wymagane w treści wezwań z 5 kwietnia 2022 r., 12 kwietnia 2022 r. i 4 listopada 2022 r. wyjaśnienia i dokumenty - nie był w stanie, wydać rozstrzygnąć w aż do 31 sierpnia 2023 r. Zatem działania Spółki nie mogły wpłynąć na wydanie postanowienia nadpłatowego rok po zgromadzeniu przez organ całego materiału dowodowego w sprawie.
Następnie skarżąca przyznała, że prawdą jest, iż w toku postępowania modyfikowała złożony wniosek, ograniczając nieco swoje dotychczasowe żądanie. Pozostając w stałym kontakcie z organem podatkowym, powzięła bowiem informację, że nie jest on przekonany do tego, że oświetlenie nie stanowi na gruncie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości budowli. W związku z tym w celu przyśpieszenia trwającego przeszło rok postępowania oraz współpracując z organem podatkowym Spółka zmodyfikowała zakres swojego wniosku pismem z 22 czerwca 2023 r. Nie zmienia to jednak faktu, że w pozostałym zakresie wniosek nadpłatowy był zasadny, a mimo to organ nie rozstrzygnął sprawy wcześniej. Podatnik zostaje zatem ukarany za wyjście naprzeciw oczekiwaniom organu podatkowego i aktywne dążenie do załatwienia sprawy.
Skarżąca wskazała, że jeżeli w złożonym wniosku jakikolwiek element budził zastrzeżenia organu pierwszej instancji to mógł on wydać decyzję, w której zakwestionowałby część należnej nadpłaty - w tym odmówić jej stwierdzenia w zakresie tych obiektów, co do których Spółka ostatecznie wycofała swoje roszczenie o nadpłatę. Tymczasem organ pierwszej instancji zamiast korzystać ze swoich władczych kompetencji uprawniających go do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, biernie czekał na jakiekolwiek działania Spółki.
Skarżąca wywodziła także, że jej stanowisko potwierdza orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego: np. wyrok z 6 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 1873/19.
Skarżąca podkreśliła, że organ pierwszej instancji dopiero po upływie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku wystosował do podatników postanowienie o niemożliwości załatwienia sprawy w ustawowym terminie wraz ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy na dzień 28 października 2022 r. Jednocześnie organ ten rozstrzygnął o wnioskowanej nadpłacie postanowieniami z 31 sierpnia 2023 r., czyli ponad 18 miesięcy od dnia złożenia wniosku.
Reasumując skarżąca stwierdziła, że nawet w sytuacji, w której odpowiedziałaby na wszystkie wezwania organu pierwszej instancji w wyznaczonym przez organ terminie to postanowienie nadpłatowe i tak nie zostałoby wydane w terminie 2 miesięcy wskazanym w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Organ bowiem podejmował szereg czynności dowodowych, ukierunkowanych na wszechstronne wyjaśnienie sprawy do listopada 2022 r., czyli w okresie do 6 miesięcy po wniesieniu przez Spółkę wniosku. Następnie, niemal przez rok kierował do Spółki jedynie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, aby wydać postanowienie nadpłatowe dopiero w sierpniu 2023 r.
W ocenie skarżącej nieuzasadnione jest więc twierdzenie, że dostarczenie przez nią materiałów dowodowych z kilkudniowym opóźnieniem mogło wpłynąć na prowadzenie przez organ postępowania przez 572 dni.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest ocena, czy skarżąca jest uprawniona do otrzymania oprocentowania nadpłaty powstałej wskutek wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia nadpłatowego po terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.
W myśl art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent.
Oznacza to, że niezwrócenie nadpłaty w terminie wynikającym z art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. co do zasady w każdym przypadku wiąże się z koniecznością oprocentowania nadpłaty od dnia złożenia wniosku.
W doktrynie prawa podatkowego podkreśla się bowiem, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika, powiązanym z terminem realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty.
O ile więc spełnione zostały przesłanki ustawowe z któregokolwiek z punktów art. 78 § 3 O.p. nie jest dopuszczalna odmowa podatnikowi zwrotu należnej mu nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jedną z przesłanek przewidzianych w tym przepisie jest natomiast niezwrócenie (analogicznie - niedokonanie zaliczenia) nadpłaty należnej podatnikowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
Jedynym wyjątkiem w tym zakresie przewidzianym przez ustawodawcę jest przyczynienie się podatnika do powstania opóźnienia w wydaniu decyzji/postanowienia.
Tak więc w myśl powyższych regulacji, oprocentowanie nadpłaty w związku z niedotrzymaniem 2 miesięcznego terminu uzależnione jest od niezaistnienia przesłanki negatywnej przyczynienia się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji nadpłatowej bądź postanowienia nadpłatowego. Sformułowanie "przyczynić się" w rozumieniu cytowanego wyżej przepisu oznacza "stać się częściowo przyczyną czegoś, wpłynąć na coś" (tu: na niewydanie postanowienia w terminie ustawowym). Pomiędzy brakiem wydania postanowienia w terminie, a działaniem bądź zaniechaniem strony musi więc istnieć nierozerwalny związek pozwalający na uznanie, że gdyby strona działała prawidłowo, postanowienie zostałoby wydane w terminie 2 miesięcy. Zatem, gdy podatnik postępuje nieprawidłowo (nierzetelnie), podejmując działania zmierzające do przedłużenia postępowania, skutkiem czego organ nie będzie mógł wydać decyzji/postanowienia w ww. terminie, oprocentowanie nie będzie przysługiwało.
Jak wynika z orzecznictwa sądów administracyjnych, chodzi tu o sytuację, w której przyczyną niewydania decyzji/postanowienia w terminie jest zachowanie strony, która pomimo starań organu nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji/postanowienia w terminie 2 miesięcy. Omawiany przepis nie wprowadza przy tym żadnych przesłanek "ekskulpacyjnych" dla organu prowadzącego postępowanie. Organ nie może w związku z powyższym stwierdzić, że np. "skomplikowany" charakter sprawy uniemożliwił wydanie decyzji (tu: postanowienia) w terminie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 2896/15 - wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie ma zatem znaczenia, czy opóźnienie w wydaniu decyzji/postanowienia w terminie 2 miesięcy wynikało z prawidłowego wykonywania przez organy podatkowe ich ustawowych kompetencji, w szczególności w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, bądź rzetelnej i niekiedy czasochłonnej realizacji kolejnych etapów postępowania. Jedyną przyczyną uzasadniającą nienaliczanie odsetek od stwierdzonej nadpłaty jest przyczynienie się strony postępowania do przekroczenia przez organ 2 miesięcznego terminu liczonego od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 27 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 52/18; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 8 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 582/18).
Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustawa nie precyzuje na czym ma polegać przyczynienie się do opóźnienia w wydaniu decyzji/postanowienia stwierdzającej nadpłatę podatku. Wobec tego za każdym razem należy brać pod uwagę indywidualne okoliczności konkretnej sprawy, w kontekście nierozerwalnego związku pomiędzy brakiem wydania decyzji/postanowienia w terminie, a działaniem bądź zaniechaniem strony.
W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że przesłankę tę mogą spełniać jedynie świadome i celowe działania podatnika nakierowane - poprzez przedłużanie postępowania o ustalenie lub zwrot nadpłaty - na uzyskanie oprocentowania nadpłaty (tak J. Zubrzycki w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki "Komentarz do Ordynacji podatkowej", Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2015, s. 478). Przyczyną zatem niewydania decyzji/postanowienia w terminie, jest zachowanie strony, która pomimo starań organu, nie wykonuje swoich obowiązków, bez wykonania których, organ podatkowy nie jest w stanie wydać decyzji (tu: postanowienia) w terminie (por. ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 lipca 2015 r.).
Co więcej, zdaniem Sądu, dla wykazania "przyczynienia się" podatnika to na organie ciąży poczynienie ustaleń wskazujących, że działał on opieszale, nie wykonywał wezwań organu, próbował wydłużyć w jakikolwiek sposób postępowanie albo podejmował działania mające na celu utrudnienie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podejmowania takich działań, które miałyby na celu opóźnienie w wydaniu postanowienia stwierdzającego nadpłatę w ustawowym terminie organ jednak nie wykazał.
Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty 22 lutego 2022 r. co oznacza, że organ pierwszej instancji, aby uniknąć obowiązku wypłacenia Spółce nadpłaty wraz z oprocentowaniem, zobowiązany był rozstrzygnąć sprawę do 22 kwietnia 2022 r. Tymczasem organ pierwszej instancji postanowił przeprowadzić oględziny nieruchomości i wyznaczył ich termin na dzień 5 kwietnia 2022 r. Co więcej organ pierwszej instancji, nie czekając na odpowiedź na wezwanie z 5 kwietnia
2022 r., skierował do skarżącej kolejne wezwanie z 12 kwietnia 2022 r.
W tym miejscu należy podkreślić, że nawet gdyby skarżąca odpowiedziała na wszystkie wątpliwości organu, w terminach wskazanych w wezwaniach, to organ pierwszej instancji nadal nie wydałby postanowienia nadpłatowego w kwietniu 2022 r. Powyższe nabiera szczególnego wydźwięku jeśli weźmie się pod uwagę, że kiedy organ pierwszej instancji otrzymał od skarżącej wszystkie wymagane w treści wezwań z 5 kwietnia 2022 r., 12 kwietnia 2022 r. i 4 listopada 2022 r. wyjaśnienia i dokumenty - nie był w stanie, wydać rozstrzygnięcia aż do 31 sierpnia 2023 r.
W tych okolicznościach sprawy Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że jej działania nie mogły wpłynąć na wydanie postanowienia nadpłatowego rok po zgromadzeniu przez organ całego materiału dowodowego w sprawie.
Bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje zatem okoliczność, że skarżąca w toku postępowania modyfikowała złożony wniosek, ograniczając swoje dotychczasowe żądanie. Po pierwsze skarżąca pozostając w stałym kontakcie z organem podatkowym, powzięła informację, że nie jest on przekonany do tego, że oświetlenie nie stanowi na gruncie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości budowli. W związku z tym w celu przyśpieszenia trwającego przeszło rok postępowania oraz współpracując z organem podatkowym zmodyfikowała zakres swojego wniosku pismem z 22 czerwca 2023 r.
W ocenie Sądu w opisanej sytuacji procesowej podatnik nie może zostać pozbawiony oprocentowania tylko dlatego, że współpracował z organem podatkowym, wychodząc naprzeciw jego oczekiwaniom i dążył do załatwienia sprawy.
Nie bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy jest też okoliczność, że jeżeli w złożonym wniosku Spółki jakiekolwiek elementy budziły zastrzeżenia organu pierwszej instancji to mógł on wydać decyzję, w której zakwestionowałby część nadpłaty - w tym odmówić jej stwierdzenia w zakresie tych obiektów, co do których Spółka ostatecznie wycofała swoje roszczenie o nadpłatę. Tymczasem organ pierwszej instancji zamiast korzystać ze swoich władczych kompetencji uprawniających go do jak najszybszego rozstrzygnięcia sprawy, biernie czekał na działania Spółki i ostatecznie wydał postanowienie w przedmiocie zaliczenia nadpłaty, ale nastąpiło to ponad 18 miesięcy od dnia złożenia wniosku.
Reasumując, oceniając przebieg postępowania obiektywnie, nawet w sytuacji, gdy skarżąca odpowiedziałaby na wszystkie wezwania organu pierwszej instancji w wyznaczonym przez organ terminie to postanowienie nadpłatowe i tak nie zostałoby wydane w terminie 2 miesięcy wskazanych w art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p. Organ bowiem podejmował szereg czynności dowodowych, ukierunkowanych na wszechstronne wyjaśnienie sprawy do listopada 2022 r. Następnie niemal przez rok kierował do Spółki jedynie postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia postępowania, aby wydać postanowienie nadpłatowe dopiero w sierpniu 2023 r. Dlatego też udzielenie odpowiedzi przez skarżącą i dostarczenie nią materiałów dowodowych z kilkudniowym opóźnieniem nie wpłynęło na prowadzenie przez organ postępowania przez 572 dni.
W ocenie Sądu powołany przez organ odwoławczy argument, że podatnicy przyczynili się do niezwrócenia nadpłaty w terminie, bowiem pomimo kierowanych wezwań przez organ pierwszej instancji, których celem była weryfikacja prawidłowości złożonych deklaracji, zwracali się z prośbą o wydłużanie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwania nie jest wystarczający by stwierdzić, że podatnik celowo przewlekał postępowanie.
W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 3 lit. c) O.p.
W postępowaniu ponownym organ odwoławczy zastosuje się do oceny prawnej Sądu zawartej w wyroku.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.
Natomiast Sąd nie uchylił decyzji organu pierwszej instancji, gdyż organ odwoławczy może wydać decyzje merytoryczną.
O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 500 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego doradcą podatkowym - 480 zł.