Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z obowiązującymi przepisami u.p.o.l., ustalając płatność całego podatku za rok 2023 w jednej racie z płatnością w terminie 14 dni od doręczenia decyzji wymiarowej, organ podatkowy w zasadzie nie zastosował się do treści art. 6 ust. 7 u.p.o.l. Jednakże w świetle art. 47 O.p. podzielenie w decyzji na 2023 r. płatności podatku na cztery raty, tak jak wnioskuje podatniczka, nie spowodowałoby zmiany terminu ich płatności, gdyż decyzja wymiarowa ustalająca wysokość podatku od nieruchomości została wydana 25 października 2024 r., a następnie doręczona 5 listopada 2024 r., co powoduje zastosowanie art. 47 § 2 O.p., a więc ustalenia terminu płatności wszystkich czterech rat jako 14 dni od daty doręczenia decyzji wymiarowej.
Końcowo Kolegium wskazało na regulację art. 67a O.p. stwierdzając, że w przypadku trudnej sytuacji materialnej powodującej brak możliwości jednorazowej zapłaty całego podatku podatnik może odrębnym wnioskiem o rozłożenie podatku lub zaległości podatkowej na raty.
W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o unieważnienie decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Skarżąca ponowiła argumentację dotyczącą konieczności wydania decyzji w terminie 3 letnim, a także procedowania w sprawie. Ponadto załączyła protokół z 16 lipca 2020 r. sporządzony przez pracowników organu podatkowego podczas wizji na przedmiotowej nieruchomości podnosząc, że już w 2020 r. organ podatkowy miał wiedzę i posiadał wszelkie informacje dotyczące tego, czy prowadzi działalność, co znajduje się na nieruchomości (miał wszelkie wymiary) i czy na nieruchomości są jacyś pracownicy. Podniosła także, że 16 lipca 2020 r. była czynną emerytką, co organ może potwierdzić w swoim urzędzie. Wszczęcie zaś postępowania następuje 3,5 roku po ww. wizji. Dalsze czynności, zdaniem podatniczki, powinny być unieważnione. Zwłaszcza, że noszą one daty z 2023 r. i 2024 r. Wskazała także, że wniosła ponaglenie, ale SKO uznało je za nieuzasadnione, więc wniosła skargę do tutejszego Sądu. Podatniczka wskazuje, że nie rozumie w jakim celu miała składać dokumenty wskazane w art. 86 § 2 O.p., skoro w lipcu 2020 r. była wizja i wszelkie niewiadome można było ustalić. Ponownie odwołała się także do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. kwestionując możliwość wydania decyzji, w której nie wskazano konieczności zapłaty podatku w ratach. Załączyła także korespondencję z organem dotyczącym postępowania w sprawie i wskazała, że także w kolejnych latach czekają ją postanowienia o wszczęciu postępowań i przesuwanie terminów. Wniosła zatem o rozstrzygnięcie skargi zgodnie z literą prawa.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:
Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.
Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach: po pierwsze dotyczy terminu do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie, po drugie terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego.
W ocenie Sądu skarżąca nietrafnie odnosi się do terminu wydania kontrolowanej decyzji. W tym zakresie zasadnie Kolegium argumentuje, że art. 68 § 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja dotycząca łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości konstytuuje zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym przypadku, decyzja została doręczona skarżącej (podatnikowi) 5 listopada 2024 r., a wskazany termin 3 lat upływa z dniem 31 grudnia 2026 r.
Za nietrafne należy także uznać argumenty skarżącej dotyczące braku określenia w decyzji organu pierwszej instancji płatności podatku w ratach. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jednak trzeba mieć na uwadze, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. została doręczona skarżącej 5 listopada 2024 r., a więc już po upływie terminów płatności poszczególnych rat. W tej sytuacji znaczenia nabierają regulacje art. 47 § 1 i 2 O.p. Wynika z nich, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w art. 47 § 1 O.p., czyli termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 47, teza 2). Także w orzecznictwie wskazuje się, że decyzje ustalające zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 o.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 510/13. W tej sprawie, termin płatności podatku (w całości, a już nie w ratach) wiązał się z upływem terminu 14 dni od doręczenia skarżącej decyzji ustalającej i przypadał na 20 listopada 2024 r.
W niniejszej sprawie nie może być skutecznie podnoszony zarzut przewlekłości postępowania organu podatkowego. Art. 139 § 1-4 O.p., ma charakter procesowy, co oznacza, że upływ wskazanych tam terminów nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania, ani nie powoduje sam przez się wadliwości decyzji wydanej w postępowaniu, jeśli nawet zostanie uznane, że było ono prowadzone w sposób przewlekły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 139, teza 2). Dlatego, także bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy organ podejmował czynności opieszale, z opóźnieniem (np. 3 i pół roku po kontroli podatkowej), czy ponaglenie zostało uznane za zasadne i wreszcie to, czy Sąd na skutek skargi podatnika uznał, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej było prowadzone w sposób przewlekły.
Jednakże Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję dostrzegł, że jest ona wadliwa. Po pierwsze przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która oznacza, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie tylko ocenia zasadność argumentacji zawartej w odwołaniu, ale rozpoznaje ją na nowo.
Tymczasem analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd stwierdził, że pomimo tego, że w decyzji organu podatkowego znajduje się stwierdzenie, że została ona wydana zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, to w aktach sprawy znajduje się jedynie "uproszczony wypis z ewidencji gruntów" (k. 4). Zatem jedynie całkowita powierzchnia gruntów jest udokumentowana dokumentem z ewidencji o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151). Zgodnie z tym przepisem Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Jest to istotny brak dowodowy, który nie pozwala na kontrolę przyjętej do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynku wskazanego w decyzji organu podatkowego jako "budynki pozostałe". Co więcej w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej 16 lipca 2020 r., w którym nie ujawniono jakich działek dotyczy. Jednocześnie wskazano w nim, że na nieruchomości znajduje się budynek będący siedzibą Zakładu Usług Komunalnych H. K.. Dalsza część opisu w części "ustalenia faktyczne, w tym ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli" jest nieczytelna. Nie mniej wynika z niej, że doszło do obmiarów pomieszczeń w budynku. Zatem na dzień wydawania decyzji przez Kolegium organ ten nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozpoznanie sprawy ponownie i kontrolę decyzji organu podatkowego w całości.
Sąd zwraca przy tym uwagę, że do skargi podatniczka załączyła bardziej czytelną kopię tego protokołu, z której wynika, że na nieruchomości znajdują się dwa budynki, a wykonane obmiary wykazały, że po ich zliczeniu powierzchnia użytkowa wynosi 1.168,25 m2, nie zaś jak wskazano w decyzji organu podatkowego 1.236,15 m2. Dostrzec w tym miejscu należy, że jednocześnie w dokumencie "uproszczony wypis z ewidencji gruntów" ujawnione zostały budynki niestanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności, i wskazano następujące identyfikatory budynku: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]". Co istotne, z ww. dokumentu wynika, że na opodatkowaną powierzchnię gruntów składają się tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B o pow. 0,0224 ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz o powierzchni 0,0037 ha oraz inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi o powierzchni 0,5134 ha. Oznaczenie to może, ale nie musi wskazywać, że część nieruchomości zajęta jest na budynek mieszkalny. Z ww. protokołu wynika zaś, że I piętro pełni funkcję gościnno-mieszkalną, co może także wpływać na ocenę, czy budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, czy też nie. Sąd stwierdza ponadto, że treść tego "protokołu" wskazuje, że w ramach opisanych w nich czynności zostało wykonanych łącznie 14 zdjęcia. W aktach administracyjnych jednak nie znajdują się ich kopie. Zatem, do akt postępowania podatkowego zostały załączone niekompletne dokumenty z kontroli podatkowej, co w tym konkretnym przypadku znacznie utrudnia, jeśli nie uniemożliwia, realną, a nie tylko iluzoryczną kontrolę prawidłowości stosowania prawa przez organ podatkowy.
Zatem z zaoferowanego Sądowi przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika w jaki sposób została ustalona powierzchnia użytkowa opodatkowanych obiektów. W szczególności, czy nastąpiło to zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. To uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości decyzji i w tym aspekcie.
Wskazana wadliwość postępowania dowodowego jest istotna i stanowi powód uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.
W postępowaniu ponownym należy w pierwszej kolejności dołączyć do akt sprawy czytelną i kompletną (m.in. z fotografiami) dokumentację. Treść protokołu sugeruje, że jest to protokół kontroli, o jakim mowa w art. 290 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 art. i 181 O.p. mogą one stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale powinny być czytelne i zupełne.
W dalszej kolejności, organ odwoławczy powinien precyzyjnie ustalić i opisać w uzasadnieniu decyzji przedmiot opodatkowania. W tej sprawie dotyczy to szczególnie obiektów, które mogą stanowić budynki oraz ich cech konstrukcyjnych (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Uwaga ta odnosi się także do podstawy opodatkowania budynków, to jest sposobu ustalenia ich powierzchni użytkowej stosownie do wymagań art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.
Jeśli uzupełnienie materiału dowodowego o kompletne dokumenty z kontroli podatkowej nie będzie wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ powinien przeprowadzić dodatkowe konieczne czynności dowodowe.
O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 415 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżąca działająca osobiście, nie wykazała, że poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.