Wyrok WSA z dnia 22 stycznia 2026, sygn. I SA/Gl 447/25

Końcowo Kolegium wskazało na regulację art. 67a O.p. stwierdzając, że w przypadku trudnej sytuacji materialnej powodującej brak możliwości jednorazowej zapłaty całego podatku podatnik może odrębnym wnioskiem o rozłożenie podatku lub zaległości podatkowej na raty.

W skardze na powyższą decyzję podatniczka wniosła o unieważnienie decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Skarżąca ponowiła argumentację dotyczącą konieczności wydania decyzji w terminie 3 letnim, a także procedowania w sprawie. Ponadto załączyła protokół z 16 lipca 2020 r. sporządzony przez pracowników organu podatkowego podczas wizji na przedmiotowej nieruchomości podnosząc, że już w 2020 r. organ podatkowy miał wiedzę i posiadał wszelkie informacje dotyczące tego, czy prowadzi działalność, co znajduje się na nieruchomości (miał wszelkie wymiary) i czy na nieruchomości są jacyś pracownicy. Podniosła także, że 16 lipca 2020 r. była czynną emerytką, co organ może potwierdzić w swoim urzędzie. Wszczęcie zaś postępowania następuje 3,5 roku po ww. wizji. Dalsze czynności, zdaniem podatniczki, powinny być unieważnione. Zwłaszcza, że noszą one daty z 2023 r. i 2024 r. Wskazała także, że wniosła ponaglenie, ale SKO uznało je za nieuzasadnione, więc wniosła skargę do tutejszego Sądu. Podatniczka wskazuje, że nie rozumie w jakim celu miała składać dokumenty wskazane w art. 86 § 2 O.p., skoro w lipcu 2020 r. była wizja i wszelkie niewiadome można było ustalić. Ponownie odwołała się także do art. 6 ust. 7 u.p.o.l. kwestionując możliwość wydania decyzji, w której nie wskazano konieczności zapłaty podatku w ratach. Załączyła także korespondencję z organem dotyczącym postępowania w sprawie i wskazała, że także w kolejnych latach czekają ją postanowienia o wszczęciu postępowań i przesuwanie terminów. Wniosła zatem o rozstrzygnięcie skargi zgodnie z literą prawa.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w skardze.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się na dwóch kwestiach: po pierwsze dotyczy terminu do wydania decyzji ustalającej w niniejszej sprawie, po drugie terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu skarżąca nietrafnie odnosi się do terminu wydania kontrolowanej decyzji. W tym zakresie zasadnie Kolegium argumentuje, że art. 68 § 1 O.p. stanowi, iż zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Decyzja dotycząca łącznego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości konstytuuje zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W tym przypadku, decyzja została doręczona skarżącej (podatnikowi) 5 listopada 2024 r., a wskazany termin 3 lat upływa z dniem 31 grudnia 2026 r.

Za nietrafne należy także uznać argumenty skarżącej dotyczące braku określenia w decyzji organu pierwszej instancji płatności podatku w ratach. Zgodnie z art. 6 ust. 7 u.p.o.l. podatek od nieruchomości jest płatny w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminach: do dnia 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego. Jednak trzeba mieć na uwadze, że decyzja organu podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2023 r. została doręczona skarżącej 5 listopada 2024 r., a więc już po upływie terminów płatności poszczególnych rat. W tej sytuacji znaczenia nabierają regulacje art. 47 § 1 i 2 O.p. Wynika z nich, że jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem pierwszej raty podatku, obowiązuje termin określony w art. 47 § 1 O.p., czyli termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. B. Dauter, W. Gurba [w:] S. Babiarz, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, W. Gurba, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 47, teza 2). Także w orzecznictwie wskazuje się, że decyzje ustalające zobowiązanie w łącznym zobowiązaniu pieniężnym, wydane i doręczone po upływie terminów płatności wynikających z art. 6 ust. 7 u.p.o.l., powinny wskazywać jeden termin płatności całego zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 47 § 1 i 2 o.p. (por. wyrok WSA w Białymstoku z 23 grudnia 2013 r., I SA/Bk 510/13. W tej sprawie, termin płatności podatku (w całości, a już nie w ratach) wiązał się z upływem terminu 14 dni od doręczenia skarżącej decyzji ustalającej i przypadał na 20 listopada 2024 r.

W niniejszej sprawie nie może być skutecznie podnoszony zarzut przewlekłości postępowania organu podatkowego. Art. 139 § 1-4 O.p., ma charakter procesowy, co oznacza, że upływ wskazanych tam terminów nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania, ani nie powoduje sam przez się wadliwości decyzji wydanej w postępowaniu, jeśli nawet zostanie uznane, że było ono prowadzone w sposób przewlekły (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344. Komentarz aktualizowany, red. L. Etel, LEX/el. 2025, art. 139, teza 2). Dlatego, także bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy jest to, czy organ podejmował czynności opieszale, z opóźnieniem (np. 3 i pół roku po kontroli podatkowej), czy ponaglenie zostało uznane za zasadne i wreszcie to, czy Sąd na skutek skargi podatnika uznał, że postępowanie podatkowe poprzedzające wydanie decyzji wymiarowej było prowadzone w sposób przewlekły.

Jednakże Sąd, kontrolując zaskarżoną decyzję dostrzegł, że jest ona wadliwa. Po pierwsze przypomnieć należy, że zgodnie z art. 127 O.p. w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania, która oznacza, że organ odwoławczy rozpatrując sprawę nie tylko ocenia zasadność argumentacji zawartej w odwołaniu, ale rozpoznaje ją na nowo.

Tymczasem analizując materiał dowodowy zgromadzony w sprawie Sąd stwierdził, że pomimo tego, że w decyzji organu podatkowego znajduje się stwierdzenie, że została ona wydana zgodnie z danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków, to w aktach sprawy znajduje się jedynie "uproszczony wypis z ewidencji gruntów" (k. 4). Zatem jedynie całkowita powierzchnia gruntów jest udokumentowana dokumentem z ewidencji o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1151). Zgodnie z tym przepisem Podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.

Jest to istotny brak dowodowy, który nie pozwala na kontrolę przyjętej do podstawy opodatkowania powierzchni użytkowej budynku wskazanego w decyzji organu podatkowego jako "budynki pozostałe". Co więcej w aktach sprawy znajduje się protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej 16 lipca 2020 r., w którym nie ujawniono jakich działek dotyczy. Jednocześnie wskazano w nim, że na nieruchomości znajduje się budynek będący siedzibą Zakładu Usług Komunalnych H. K.. Dalsza część opisu w części "ustalenia faktyczne, w tym ocena prawna sprawy będącej przedmiotem kontroli" jest nieczytelna. Nie mniej wynika z niej, że doszło do obmiarów pomieszczeń w budynku. Zatem na dzień wydawania decyzji przez Kolegium organ ten nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na rozpoznanie sprawy ponownie i kontrolę decyzji organu podatkowego w całości.

Sąd zwraca przy tym uwagę, że do skargi podatniczka załączyła bardziej czytelną kopię tego protokołu, z której wynika, że na nieruchomości znajdują się dwa budynki, a wykonane obmiary wykazały, że po ich zliczeniu powierzchnia użytkowa wynosi 1.168,25 m2, nie zaś jak wskazano w decyzji organu podatkowego 1.236,15 m2. Dostrzec w tym miejscu należy, że jednocześnie w dokumencie "uproszczony wypis z ewidencji gruntów" ujawnione zostały budynki niestanowiące odrębnego od gruntu przedmiotu własności, i wskazano następujące identyfikatory budynku: "[...]", "[...]", "[...]", "[...]", "[...]" oraz "[...]". Co istotne, z ww. dokumentu wynika, że na opodatkowaną powierzchnię gruntów składają się tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem B o pow. 0,0224 ha, tereny rekreacyjno-wypoczynkowe oznaczone symbolem Bz o powierzchni 0,0037 ha oraz inne tereny zabudowane oznaczone symbolem Bi o powierzchni 0,5134 ha. Oznaczenie to może, ale nie musi wskazywać, że część nieruchomości zajęta jest na budynek mieszkalny. Z ww. protokołu wynika zaś, że I piętro pełni funkcję gościnno-mieszkalną, co może także wpływać na ocenę, czy budynek ten jest budynkiem mieszkalnym, czy też nie. Sąd stwierdza ponadto, że treść tego "protokołu" wskazuje, że w ramach opisanych w nich czynności zostało wykonanych łącznie 14 zdjęcia. W aktach administracyjnych jednak nie znajdują się ich kopie. Zatem, do akt postępowania podatkowego zostały załączone niekompletne dokumenty z kontroli podatkowej, co w tym konkretnym przypadku znacznie utrudnia, jeśli nie uniemożliwia, realną, a nie tylko iluzoryczną kontrolę prawidłowości stosowania prawa przez organ podatkowy.

Zatem z zaoferowanego Sądowi przez organy podatkowe materiału dowodowego nie wynika w jaki sposób została ustalona powierzchnia użytkowa opodatkowanych obiektów. W szczególności, czy nastąpiło to zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. To uniemożliwia skontrolowanie prawidłowości decyzji i w tym aspekcie.

Sąd zauważa także, że stosownie do art. 63 § 1 O.p. podstawy opodatkowania, kwoty podatków, odsetki za zwłokę, opłaty prolongacyjne, oprocentowanie nadpłat oraz wynagrodzenia przysługujące płatnikom i inkasentom zaokrągla się do pełnych złotych w ten sposób, że końcówki kwot wynoszące mniej niż 50 groszy pomija się, a końcówki kwot wynoszące 50 i więcej groszy podwyższa się do pełnych złotych, z zastrzeżeniem § 1a i 2.

Tymczasem Kolegium nie dostrzegło, że w decyzji organu podatkowego ustalono kwotę podatku bez zastosowania tej regulacji, bowiem ustalono ją na kwotę 12.264,15 zł.

Wskazana wadliwość postępowania dowodowego jest istotna i stanowi powód uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

W postępowaniu ponownym należy w pierwszej kolejności dołączyć do akt sprawy czytelną i kompletną (m.in. z fotografiami) dokumentację. Treść protokołu sugeruje, że jest to protokół kontroli, o jakim mowa w art. 290 O.p. Stosownie do art. 180 § 1 art. i 181 O.p. mogą one stanowić dowód w postępowaniu podatkowym, ale powinny być czytelne i zupełne.

W dalszej kolejności, organ odwoławczy powinien precyzyjnie ustalić i opisać w uzasadnieniu decyzji przedmiot opodatkowania. W tej sprawie dotyczy to szczególnie obiektów, które mogą stanowić budynki oraz ich cech konstrukcyjnych (art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Uwaga ta odnosi się także do podstawy opodatkowania budynków, to jest sposobu ustalenia ich powierzchni użytkowej stosownie do wymagań art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.

Jeśli uzupełnienie materiału dowodowego o kompletne dokumenty z kontroli podatkowej nie będzie wystarczające do ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ powinien przeprowadzić dodatkowe konieczne czynności dowodowe.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 400 zł złożył się tylko wpis, ponieważ skarżąca działająca osobiście, nie wykazała, że poniosła inne koszty niezbędne do celowego dochodzenia jego praw.